Cassazione n. 18231/2023

ciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 23 481 /20 16 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Petrara, con domicilio eletto presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma via D. Comparetti n. 22 e alla PEC: [OSCURATO:EMAIL]; –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’avvocatura generale dello Stato con domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); - controricorrente – Oggetto: motivazione perrelationem dell’avviso diaccertamento Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] de l la Puglia sez. staccata di Taranto n. 55 9 / 2 9 / 1 6 depositata in data 04/03/2016,non notificata; Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del 21/04/2023dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: - l a società contribuente impugnava l'avviso di accertamento notificatolea seguito di PVC della Guardia di finanza di Taranto con il quale erano accertat i ai fini IRES, IRAP e IVA ri cavi non dichiaratie costi non inerent i per l’anno 2007 ; - il giudice di primo grado rigettava il ricorso; - appellava la Excelsior s.r.l.; - con la pronuncia qui impugnata la CTR ha confermato la sentenza impugnatarigettando l'appello della contribuente; - rico rre a questa Corte la società contribuente con atto affidato a quattromotivi di ricorso , poi illustrato con memoria ; - resiste con controricorso l'Agenzia delle entrate; Consideratoche: - va preliminarmente trattata e disattesa l'eccezione di inammissibilità posta in controricorso con riguardo alla tempestività dell'impugnazione proposta dalla società contribuente,per le ragioni evidenziate in memoria ; - va ricordato che, in forza della consolidata giurisprudenza di questa Corte (da ultimo Cass. n. 15029 del 15/07/2020; Cass.n.17640 del 25/08/2020; Cass. n. 2186 del 01/02/2021), per i termini mensili o annuali, fra i quali è compreso quello di decadenzadall'impugnazione a norma degli artt. 155, secondo comma,c.p.c., e 2963, quarto comma, cod. civ., ope ra il sistema della computazione civile, non "ex numero" bensì "ex nominationedíerum", nel senso che il decorso del tempo si ha, Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 indipendentementedall'effettivo numero dei giorni compresi nel rispettivoperiodo, allo spirare del giorno corrispondente a q uello del mese iniziale; analogamente si deve procedere quando il terminedi decadenza interferisca con il periodo di sospensione feriale dei termini: in tal caso, infatti, al termine annuale di decadenzadal gravame (ora semestrale) di cui all'art. 327, p rimo comma, cod. proc. civ., devono aggiungersi i 31 giorni di tale sospensione computati "ex numeratione dierum", ai sensi del combinatodisposto dell'art. 155, primo comma, stesso codice e dell'art.1, primo comma, della legge 7 ottobre 1969, n. 742, non dovendosi tenere conto dei giorni compresi tra il primo e 31 agostodi ciascun anno per effetto della sospensione dei termini processualinel periodo feriale; - pertanto, dal momento che la sentenza di appello è stata depositata in data 4 marzo 2016, l'ulti mo giorno utile per la proposizione del ricorso per cassazione era il 5 ottobre 2016, dovendosi sommare ai sei mesi i 31 giorni relativi alla sospensioneferiale del mese di agosto, data nella quale risulta postoin notifica il ricorso della società contri buente ; - l’impugnazione proposta è quindi tempestiv a ; - i l primo motivo di ricorso deduce la violazione falsa applicazione dell'art.7 c. 1 della L. n. 212 del 2000 in relazione all'art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere il giudice dell'appello erroneamente ritenutomotivato l'avviso di accertamento impugnato in quanto riproduttivo del contenuto essenziale del PVC, mai comunicato notificato o esibito alla società ricorrente; il motivo è strettamente connesso con il terzo mezzo di gravame, che censura la pronuncia impugnata per violazione e falsa applicazionedell'art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c.per avere la CTR reso motivazione lacunosa in ordine alla Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 legittimitàdell'avviso di accertamento, sprovvisto degli elementi indiziari relativi al le movimentazioni bancarie non risultando sufficientii rilievi indicati nel pvc, atto mai reso noto alla società contribuente; - i motivi sono entrambi inammissibili in quanto manchevol i di specificitàe di localizzazione; - difatti a fronte della statuizione del giudice dell'appello secondo ilquale il PVC, quale atto richiamato dall’avviso di accertamento impugnato,“il PVC è riportato nei suoi contenuti essenziali e per ampi stralci come nel caso in esame” era onere di parte ricorrente, per censurare effica cemente tale affermazione, trascriverenel ricorso per Cassazione o produrre a questa Corte laparte motivazionale dell'avviso di accertamento impugnato per consentire al collegio di verificare l'effettiva inserzione o meno , nellaparte motiva di tale avvi so di accertamento qui impugnato, delcontenuto del pvc; - questa Corte, sul punto, costantemente ritiene ( si rimanda sul puntoa Cass. Sez. 5 , Sentenza n. 16010 del 29/07/2015; Cass. Sez.5, Ordinanza n. 16147 del 28/06/2017; più recentemente anche Cass. Sez. 5 , Ordinanza n. 28570 del 06/11/2019 ) che , nelrispetto dall'art. 366 c.p.c., nel giudizio tributario, qualora il ricorrente censuri la sentenza di un giudice di merito sotto il profilo del giudizio reso in ordine alla contestata congruità dellamotivazione dell'avviso di accertamento, così come della cartella di pagamento , è necessario che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di de tto atto impositivo chesi assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine diconsentire la verifica della censura esclusivamente mediante l'esamedel ricorso; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 - in diritto, poi, è altrettanto consolidata la giurisprudenza di Legittimitàsecondo la quale (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 9323 del11/04/2017 ma anche Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 4396 del 23/02/2018)l'avviso di accertamento può essere motivato "per relationem", ossia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultantida altri atti o documenti, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di e ventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamatonei quali risiedono le parti del discorso che formano glielementi della motivazione del provvedimento; - il secondo motivo censura la pronuncia impugnata per violazi one efalsa applicazione degli artt. 32 c. 1 n. 2 del d.P.R. n. 600 del 1973e 51 c. 2 n. 2 del d.P.R. n. 633 del 1972 nonché per eccesso dipotere e violazione del principio del contraddittorio in relazione all'art.360 c. 1 n. 3 e n. 4 c.p.c. per avere i l giudice dell'appello erroneamente ritenuto non necessaria l’attivazione del contraddittorioendo-procedimentale con riguardo alle risultanze delle indagini finanziarie operate sui conti bancari riferibili alla societàcontribuente; - il motivo è infondato; - quanto all’imposizione reddituale occorre premettere, invero, che, nella vicenda in giudizio, come si evince dalla pronuncia gravata,l'accertamento non è stato preceduto da alcuna attività di accesso, ispezione o verifica, ma si è tradotto in un accertamentoc.d. “ a tavolino ” , fondato sulle indagini bancarie e sugliatti di diretta acquisizione da parte dell'Ufficio. Ne deriva, quanto alle imposte dirette, l'infondatezza della denunciata Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 violazionetrattandosi di ambito in cui non è previsto un obbligo generalizzatodi prevent ivo contraddittorio, ossia al di fuori dalle ipotesi specificamente previste, non essendo annoverabile tra esseil disposto di cui all'art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 (v. da ultimoCass. n. 34209 dei 20/12/2019, secondo la quale «in tema diaccertamento del le imposte, la legittimità della ricostruzione della base imponibile mediante l'utilizzo delle movimentazioni bancarie acquisite non è subordinata al contraddittorio con il contribuente, anticipato alla fase amministrativa, in quanto l'invito a fornire dat i, notizie e chiarimenti in ordine alle operazioniannotate nei conti bancari costituisce per l'Ufficio una mera facoltà, da esercitarsi in piena discrezionalità, e non un obbligo, sicché dal mancato esercizio di tale facoltà non deriva alcuna illegittimit à della rettifica operata in base ai relativi accertamenti» e anche la seguente Cass. n. 20426 del 19/07/2021); - p arimenti infondata è la doglianza quanto all'Iva : è ben vero, infatti, che, con riguardo ai tributi armonizzati, in particolare, nella vicenda in giudizio, all'Iva, l'obbligo del contraddittorio preventivo discende direttamente dalla disciplina unionale alla luce dell'interpretazione offerta dalla Corte di Giustizia, sicché l'Amministrazione,ove adotti provvedimenti destinati ad incidere sulle p osizioni soggettive dei destinatari, è tenuta a mettere costoroin condizione di esporre utilmente il loro punto di vista in meritoagli elementi posti a fondamento dell'atto medesimo (già Corte di Giustizia, sentenza 18 dicembre 2008, in C - 349/07, Sopropé, punto 37; ex multis sentenza 22 ottobre 2013, in C - 276/12, Sabou, punto 38; sentenza 17 dicembre 2015, in C - 419/14,WebMindlicenses, punto 84) ; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 - l a giurisprudenza unionale, peraltro, ha chiarito che qualora l'Amministrazione non sia stata rispettosa dell'obbligo di contraddittorio,la violazione - in assenza di una norma specifica chene definisca in termini puntuali le conseguenze (come pure precisato, per il nostro ordinamento, da Cass. n. 701 del 15/01/2019) - comporta l'invalidità dell 'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto fa valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa (c , d. prova di resistenza), ossia se, in mancanza del suddetto vizio, il procedimento si sarebbe potuto concludere in maniera diversa (Corte di Giustizia, sentenze 10 ottobre 2009, [OSCURATO:PERSONA], in C - 141/08, punto 94; 10 settembre 2013, M.G. e N.R., in C - 383/13, punto 38; 26 settembre 2013, [OSCURATO:PERSONA] tware, in C - 418/11, punto 84; 3 luglio2014, [OSCURATO:PERSONA] e Da tema Hellmann WorldwideLogistics, in C - 129/13 e C - 130/13, punti 79 e 79) ; - i l parametro di riferimento a tal fine è, dunque, costituito dal principiodi effettività - per il q uale le modalità procedurali interne «nondevono rendere praticamente impossibile o eccessivament e difficile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico dell'Unione»- che, tuttavia, come anche recentemente ribadito dalla stessa Corte di G iustizia, «non esige che una decisione contestata,in quanto adottata in violazione dei diritti della difesa, siaannullata in tutti i casi. Infatti, una violazione dei diritti della difesadetermina l'annullamento del provvedimento adottato al terminedel procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di detta irregolarità, il procedimento sarebbe potutogiungere a un risultato diverso» (sentenza 4 giugno 2020, SC C.F. SRL, in C - 430/19, punti 35 e 37). Non ha invece Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 incidenza, quantomeno nel nostro ordinamento, il principio di equivalenza attesa l'inesistenza di regole procedurali specificamentedettate per l'imposizione in materia di Iva ; - va ancora ricordato che l e Sezioni Unite di questa Corte , con la sentenza n. 24823 del 09/12/2015 , hanno poi utilmente precisatoche il requisito in questione va inteso «nel senso che l'effetto della nullità dell'accertamento si verifichi allorché, in sedegiudiziale, risulti che il contraddittorio procedimentale, se vi fossestato, non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestitouna sua ragion d'essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramentefittizi o strumentali» ossia che «non è sufficiente che, in giudizio, ch i se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione,ma è, altresì, necessario che esso assolva l'onere di prospettarein concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato ...,e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento almomento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosae tale da configurare, in relazione al canone generale dicorrettezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali l'ordinamentolo ha predisposto» (recentemente v. anche Cass.n.20036 del 27/07/2018; Cass. n. 218 del 08/01/2019) ; - venendo allora all’ esame del la doglianza proposta in questo caso, lastessa si manifesta del tutto carente quanto alla richiesta c.d. “prova di resistenza ”, in quanto p arte ricorrente lamenta la violazione del contraddittorio rispetto alle risultanze delle indaginifinanziarie ma in alcun modo deduce o articola come, in mancanza di tale vizio, il procedimento si sarebbe potuto Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 concluderein maniera diversa e quali ragioni avrebbe potuto in concreto far valere qualora il contraddittorio fosse stat o tempestivamenteattivato, così come ha peraltro riconosciuto la CTR nel ritenere che “nonostante la cospicua documentazione allegataal ricorso nulla è stato documentato in ordine a quanto previstodalla norma applicata circa la facoltà per il contribuente didimostrare anch e in sede contenziosa che le movimentazioni bancarie hanno concorso alla determinazione del reddito di esercizio"; - i n altri termini, la lamentata violazione è dedotta solo in sé e per sé,neppure deducendo neanche in questa sede ulteriori elementi suscettibilidi una diversa, anc he so lo potenziale, considerazione delmerito dell'accertamento, - da ciò, dunque, il rigetto della censura; - i l quarto motivo si duole della violazione dell'art 53 C ost. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3, n. 4, n. 5 c.p.c. p er avere la sentenza impugnata erroneamente mancato di tener conto dei costinecessari per la produzione del maggior reddito accertato che dovevano riconoscersi quantomeno in via forfettaria anche inassenza di documentazione probatoria; - il motivo è fondato; - inver o, va dato seguito ai principi affermati dalla Corte costituzionalecon la recente sentenza n. 10 del 31 gennaio 2023 ; - la Corte, nell’esaminare la questione della deducibilità dei costi anchea fronte di un accertamento analitico contabile compiuto medianteindagini bancarie, ha considerato come la disposizione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 consente all’Amministrazione fi nanziaria di avvalersi di una presunzione che, quanto all’equiparazione dei prelevamenti ai ricavi, è in realtàduplice (o di secondo grado): i prelievi sarebbero utilizzati Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 persostenere costi occulti, i quali a loro volta avrebbero generato pari ricavi n on risultanti, anch’essi, dalla contabilità dell’imprenditore; - in tali casi, e quindi sia ove il metodo di accertamento sia analitico-induttivo, sia ove venga utilizzato il metodo di accertamento induttivo cosiddetto “puro” , potrebbe effettivamente violare i principi di ragionevolezza e di capacità contributiva un sistema nel quale fosse consentito alla stessa Amministrazione dimostrare, in virtù di un meccanismo inferenziale di secondo grado, che i prelievi del contribuente - imprenditoresono serviti per so stenere costi “occulti”, dai quali sono stati prodotti ricavi “occulti”, pari ai prelievi in questione, senza che sia possibile la deduzione dei costi sostenuti dall’imprenditore per produrre tali ricavi, secondo una prova contrariaper presunzioni offerta da quest’ultimo; - detto sistema produrrebbe effetti evidentemente privi di ragionevolezza,poiché applicherebbe un trattamento più severo, quanto al regime della possibile prova contraria da fornirsi da partedel contribuente rispetto alla presunzione lega le in esame, proprio a carico di quel contribuente che ha tenuto una contabilità complessivamente attendibile (e nei confronti dei quali l’Ufficio opera con accertamento analitico - induttivo), rispettoal regime probatorio di cui si avvale chi, destinatario di un accertamento induttivo, ha omesso la tenuta regolare della contabilità o ha posto in essere ben più gravi condotte, quale l’omessapresentazione della dichiarazione dei redditi; - e ancora, l’operare della presunzione in esame, quanto ai prelievi bancari recuperati a reddito d’impresa quali ricavi “occulti”, si porrebbein contrasto con il principio della capacità contribuiva di cuiall’art. 53 Cost. poiché, in mancanza di alcuna deduzione di Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 costi, che risultasse desumibile in via presuntiva, anche co n riferimento alle “medie” elaborate dall’Amministrazione finanziariaper il settore di riferimento, finirebbe per tassare, in parte, una ricchezza nei fatti inesistente laddove, invece, ogni prelievotributario deve avere una causa giustificatrice in indi ci concretamenterivelatori di ricchezza ( ex plurimis, si vedano le sentenzedella Consulta n. 156 del 2001, n. 111 del 1997, n. 21 del1996, n. 143 del 1995, n. 179 del 1985 e n. 200 del 1976); - alla luce di tali ragionamenti, la Corte delle Leggi ha quind i indicato come costituzionalmente orientata l’interpretazione secondo la quale in sede di accertamento derivante dalle risultanzedelle indagini finanziarie, il contribuente imprenditore “possa sempre, anche in caso di accertamento analitico - induttivo, opporre la prova presuntiva contraria e in particolare possa eccepire la «incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque