Cassazione n. 10148/2023

la seguente SENTENZA sui ricorsi proposti da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 25/1/2022 della Corte d'appello di Bologna visti gli atti, il provvedimento impugnato e i ricorsi; udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo di dichiarare inammissibile il ricorso; udita per il ricorrente l'avv. [OSCURATO:PERSONA], anche in sostituzione dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo l'accoglimento dei ricorsi. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza del 25 gennaio 2022 la Corte d'appello di Bologna ha respinto l'impugnazione proposta da [OSCURATO:PERSONA] nei confronti della sentenza del 21 febbraio 2020 del Tribunale di Modena, con la quale lo stesso Galli era stato condannato alla pena di quattro mesi di reclusione in relazione al reato di cui all'art. 10 ter d.lgs. n. 74 del 2000 (ascrittogli per avere, quale amministratore della Cooperativa a responsabilità limitata [OSCURATO:SOCIETA], omesso di versare entro il termine previsto per il versamento l'imposta sul valore aggiunto dovuta per l'anno 2013, pari a euro 330.869,00; in Modena, il 27 dicembre 2014); con la medesima sentenza era stata disposta la confisca, anche per equivalente, del profitto di tale reato, pari a euro 330.869,00. 2. Avverso tale sentenza l'imputato ha proposto un primo ricorso per cassazione, mediante l'[OSCURATO:PERSONA], che lo ha affidato a un unico motivo, mediante il quale ha prospettato la violazione degli artt. 415 bis e 522, comma 1, lett. c), e comma 2, cod. proc. pen., a causa della scarsa chiarezza della enunciazione del fatto contestato, sia nell'avviso di conclusione delle indagini, sia nel decreto di citazione a giudizio, e un vizio della motivazione della sentenza impugnata, nella parte in cui era stata disattesa la medesima eccezione, fondata sul fatto che nell'avviso di conclusione delle indagini risultava indicato l'anno di imposta 2009 e il tempus commissi delicti risultava essere il 27 dicembre 2014, con la conseguente incertezza su un elemento essenziale della contestazione, costituito dal periodo di imposta al quale si riferiva la condotta contestata. L'argomento con il quale il Tribunale di Modena e anche la Corte d'appello di Bologna avevano rigettato l'eccezione di nullità dell'avviso di conclusione delle indagini e del decreto di citazione a giudizio, costituito dalla riconducibilità a un errore materiale della discrasia evidenziata dall'imputato, errore che, comunque, emergeva con chiarezza, in quanto sia dal verbale di elezione di domicilio sia dal decreto di sequestro preventivo si ricavava chiaramente che l'anno di imposta al i quale fare riferimento era il 2013, senza che ciò avesse determinato alcun pregiudizio per il diritto di difesa dell'imputato, non poteva essere condiviso, non sussistendo un onere dell'imputato di collaborazione circa la concreta individuazione e descrizione dei fatti oggetto dell'imputazione, sottolineando che la divergenza tra anno di imposta e tempo di consumazione del reato non consentiva di identificare senza margini di dubbio la condotta oggetto di contestazione, con la conseguente sussistenza di una lesione del diritto di difesa dell'imputato. Il riferimento, compiuto dalla Corte d'appello, a fonti extrapenali, costituite dal verbale di accertamento, dimostrava la inadeguatezza di quanto emergente dall'avviso di conclusione delle indagini e dal decreto di citazione a n dki; giudizio a rendere chiara e certa la contestazione, anche alla luce del fatto che il ricorrente al momento della notificazione dell'avviso di accertamento non era più il legale rappresentante della cooperativa. 3. Avverso la medesima sentenza l'imputato ha proposto un altro ricorso per cassazione, per il tramite dell'[OSCURATO:PERSONA], che lo ha affidato a due motivi. 3.1. In primo luogo, ha denunciato l'insufficienza della motivazione, a causa della inadeguata considerazione di quanto prospettato a sostegno dell'impugnazione in ordine alla crisi finanziaria che aveva colpito l'impresa cooperativa amministrata dall'imputato, che era stata considerata in modo sommario dalla Corte d'appello, escludendo la rilevanza dei mancati incassi di crediti di tale impresa ritenendoli, in modo generico, prevedibili e fisiologici, e sottolineando, in modo eccentrico rispetto alla censura e alle argomentazioni svolte per disattenderla, i costi legati alla manutenzione dei mezzi di cui la società si serviva per svolgere la propria attività quali emersi in sede di bilancio consuntivo. 3.2. In secondo luogo, ha prospettato la manifesta illogicità della motivazione, a causa del travisamento di una prova, per avere la Corte d'appello di Bologna ritenuto sussistente l'elemento soggettivo del reato omettendo di confutare le argomentazioni poste dalla difesa a fondamento dei motivi d'appello, con i quali era stata prospettata l'esimente della forza maggiore derivante dalla crisi di liquidità che aveva colpito l'impresa amministrata dal ricorrente. Ha sottolineato quanto già ripetutamente esposto nel corso del giudizio di merito, a proposito della crisi finanziaria subita dall'impresa amministrata dal ricorrente, conseguente al mancato incasso di crediti per 690.000,00 euro, di cui 570.000,00 euro legati alla posizione della società [OSCURATO:PERSONA] dichiarata fallita: tale situazione aveva determinato anche l'impossibilità di ricorrere al credito per provvedere al pagamento della obbligazione tributaria; ha sottolineato al riguardo che proprio la necessità di intervenire nel fallimento della debitrice aveva determinato l'emissione delle fatture, di cui non era però stato pagato il corrispettivo né riscossa la relativa iva, che quindi non era stata accantonata per provvedere al relativo pagamento in quanto mai corrisposta, come ampiamente sottolineato nel suo esame dal proprio consulente di parte, Dott. [OSCURATO:PERSONA]. 3.3. Con memoria del 16 gennaio 2023 il ricorrente, per il tramite dell'[OSCURATO:PERSONA], ha ribadito le doglianze formulate con entrambi i motivi del secondo ricorso, lamentando nuovamente sia la insufficienza della motivazione rispetto alle analitiche censure formulate con l'atto d'appello, sia il travisamento del dato probatorio costituita dalla incolpevole crisi di liquidità che aveva colpito la [OSCURATO:SOCIETA] amministrata dal ricorrente.[OSCURATO:PERSONA] 1. Entrambi i ricorsi sono manifestamente infondati. 2. L'unico motivo del ricorso presentato nell'interesse dell'imputato dall'[OSCURATO:PERSONA], relativo alla nullità dell'avviso di conclusione delle indagini e del decreto di citazione a giudizio, a causa della incertezza della contestazione, per non essendo certo l'anno di imposta al quale si riferiva l'omissione contestata, è manifestamente infondato. Va rilevata, anzitutto, la carenza di interesse del ricorrente a eccepire tale nullità, non avendo lo stesso prospettato alcuna lesione specifica alle proprie prerogative difensive conseguente a tale incertezza, con la conseguenza che la censura risulta, anzitutto, inammissibile per carenza di interesse, che deve, necessariamente, accompagnare ogni impugnazione, posto che l'imputato non ha indicato quali siano state le conseguenze pregiudizievoli derivate da tale nullità o in quale modo il suo diritto di difesa sia stato pregiudicato. L'indeterminatezza della contestazione contenuta nell'avviso di conclusione delle indagini e nel decreto di citazione a giudizio è stata, comunque, superata dal Tribunale di Modena che, come riportato anche nella sentenza impugnata per disattendere l'identica eccezione difensiva, sostanzialmente replicata con il ricorso per cassazione, all'udienza del 31 maggio 2019 aveva provveduto alla correzione dell'errore, precisando che la contestazione di omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto si riferiva a quella dovuta per l'anno d'imposta 2013, come peraltro era desumibile dalla indicazione del 27 dicembre 2014 come data di consumazione di tale reato, e non risulta che a seguito di tale correzione l'imputato abbia sollevato rilievi di sorta o chiesto la restituzione nei termini per esercitare non meglio precisate facoltà difensive, con la conseguente manifesta infondatezza della censura, emendata senza opposizioni da parte dell'imputato che non ha indicato, neppure con il ricorso per cassazione, quale pregiudizio avrebbe provocato detta incertezza della contestazione. 3. Anche l'altro ricorso proposto nell'interesse dell'imputato è manifestamente infondato. Con i due motivi di ricorso, esaminabili congiuntamente, essendo entrambi relativi alla insufficiente considerazione della crisi di liquidità subita dall'impresa debitrice d'imposta e amministrata dal ricorrente, quest'ultimo si duole della insufficiente considerazione di tale crisi di liquidità, che aveva colpito per ragioni imprevedibili l'impresa dallo stesso amministrata, e del travisamento di tale date probatorio, adeguatamente illustrato dal consulente di parte dell'imputato medesimo nel corso del suo esame nel dibattimento.Si tratta di censure generiche e manifestamente infondate, in quanto il ricorrente, nel prospettare uno stato di forza maggiore che gli avrebbe impedito di provvedere al pagamento dell'imposta sul valore aggiunto dovuta per l'anno 2013, a causa della crisi di liquidità nella quale si sarebbe venuta a trovare imprevedibilmente l'impresa debitrice verso il fisco e che egli all'epoca amministrava, ha del tutto omesso di illustrare l'origine di tale crisi di liquidità (essendosi limitato a prospettare l'esistenza di rilevanti crediti insoluti, per oltre 690.000,00 euro, di cui euro 570.000,00 dovuti dalla [OSCURATO:PERSONA], dichiarata fallita), senza indicare come avrebbero avuto origine i crediti non riscossi e con quale progressione cronologica e anche la loro incidenza sulla complessiva situazione finanziaria della società, non essendo stato illustrato alcunché a proposito dei suoi bilanci, anche degli anni precedenti, del suo fatturato, della sua situazione finanziaria e di come i suddetti crediti non riscossi avrebbero inciso su questa, al punto da rendere impossibile il pagamento delle imposte dovute. Neppure sono state illustrate le iniziative adottate per far fronte a tale, prospettata, situazione di crisi finanziaria, né da parte della società, né da parte del ricorrente personalmente, cosicché la doglianza, fondata sulla esistenza di uno stato di forza maggiore tale da rendere inesigibile la condotta o, comunque, da escludere il relativo elemento soggettivo, risulta generica, non essendo stati prospettati con la necessaria specificità gli elementi di fatto idonei a consentire di ravvisare una situazione quale quella allegata dal ricorrente a sostegno della sua prospettazione difensiva. Va, infatti, rammentato che l'art. 10 ter d.lgs. 74/2000 (omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto) prevede come reato il fatto di chi non versa l'imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo. Tale reato si consuma nel momento in cui scade il termine previsto dalla legge per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo (Sez. U., n. 37424 del 28/03/2103, Romano, Rv. 25575); ciò che rileva è, quindi, l'indicazione nella dichiarazione di un debito d'imposta e l'inadempimento alla conseguente e corrispondente obbligazione di pagamento, rimanendo prive di rilievo, ai fini della configurabilità del reato e del superamento della soglia di punibilità, sia l'effettiva riscossione delle somme-corrispettivo relative alle prestazioni effettuate (tranne che nei casi di applicabilità del regime di "Iva per cassa", cfr. Sez. 3, n. 19099 del 06/03/2013, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 255327; Sez. 3, n. 6220 del 23/01/2018, Ventura, Rv. 272069; Sez. 3, n. 27202 del 19/05/2022, Natale, Rv. 283347), sia la condotta successiva dell'obbligato, stante la natura del reato, che è omissivo proprio a consumazione istantanea (v. Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, Schirosi, Rv. 263126, e Sez. 3, n. 8521 del 21/09/2018, dep. 27/02/2019, Pistilli, Rv. 275010).Quanto all'elemento soggettivo e alla punibilità, va ricordato il consolidato orientamento interpretativo di questa Corte in proposito, secondo cui, al fine della dimostrazione della assoluta impossibilità di provvedere ai pagamenti omessi, tale da rendere inesigibile la condotta doverosa omessa, occorrono l'allegazione e la prova della non addebitabilità all'imputato della crisi economica che ha investito l'impresa e della impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità che ne sia conseguita tramite il ricorso a misure idonee da valutarsi in concreto (cfr. Sez. 3, n. 20266 del 08/04/2014, Zanchi, Rv. 259190; Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, Schirosi, Rv. 263128; Sez. 3, n. 43599 del 09/09/2015, Mondini, Rv. 265262; Sez. 3, n. 23796 del 21/03/2019, Minardi, Rv. 275967; Sez. 3, n. 41070 del 27/06/2019, Felisio, Rv. 277939, nella quale è stato anche precisato che l'emissione della fattura, se antecedente al pagamento del corrispettivo delle prestazioni effettuate, espone il contribuente, per sua scelta, all'obbligo di versare comunque la relativa imposta, poiché l'obbligo di indicazione nella dichiarazione e di versamento della relativa imposta non deriva dall'effettiva riscossione di tale corrispettivo). Per escludere la volontarietà della condotta è, dunque, necessaria la dimostrazione della riconducibilità dell'inadempimento alla obbligazione verso l'Erario a fatti non imputabili all'imprenditore, che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico (Sez. 3, n. 6506 del 24/09/2019, dep. 19/02/2020, Mattiazzo, Rv. 278909; Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, Schirosi, Rv. 263128; conf. Sez. 3, n. 15416 del 08/01/2014, [OSCURATO:PERSONA]; Sez. 3, n. 5467 del [OSCURATO:DATA_NASCITA], Mercutello, Rv. 258055; Sez. 3, 9 ottobre 2013, n. 5905/2014), posto che il solo mancato incasso dei corrispettivi per inadempimento contrattuale dei propri clienti non esclude la sussistenza del dolo richiesto dall'art. 10 ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, in quanto l'obbligo del predetto versamento prescinde dall'effettiva riscossione delle relative somme e che il mancato adempimento del debitore è riconducibile all'ordinario rischio di impresa, evitabile anche con il ricorso alle procedure di storno dai ricavi dei corrispettivi non riscossi. Ora, nel caso in esame, la situazione di crisi finanziaria prospettata dal ricorrente è stata allegata in modo generico, senza indicare le dimensioni dell'impresa dallo stesso amministrata, il numero dei suoi dipendenti, l'entità del suo giro d'affari e l'ammontare dei ricavi, né l'andamento della sua situazione finanziaria e patrimoniale (allo scopo di consentire di verificare l'effettiva esistenza di una situazione di impossibilità assoluta, ostativa al versamento delle somme dovute), né i dati di bilancio (onde valutarne l'incidenza dei mancati incassi rispetto al momento di scadenza delle obbligazioni tributarie rimaste inadempiute), cosicché i rilievi svolti dal ricorrente risultano inidonei a censurare la decisione impugnata, posto che da essi non emerge una situazione di impossibilità assoluta non riconducibile a scelte imprenditoriali e idonea a scriminare o rendere inesigibile la condotta o a escluderne la volontarietà, che sia stata illogicamente o insufficientemente considerata dai giudici di merito. La situazione prospettata, peraltro, non appare affatto imprevedibile né estranea alla sfera di dominio dell'imprenditore, in quanto essa, secondo la stessa prospettazione del ricorrente, risulta dovuta a vicende che non possono dirsi anomale o eccezionali nell'ambito della vita e della attività di una impresa commerciale, trattandosi di avvenimenti (quali i ritardi nei pagamenti dei corrispettivi dovuti da parte di clienti) che rientrano nel novero delle evenienze che possono ordinariamente verificarsi nel corso di una attività d'impresa e fanno parte del rischio della stessa, cosicché detta situazione di difficoltà o crisi finanziaria non può certamente qualificarsi come uno stato di forza maggiore, idoneo a scriminare la condotta o a escluderne la volontarietà. La forza maggiore sussiste, infatti, in tutte le ipotesi in cui l'agente abbia fatto quanto era in suo potere per uniformarsi alla legge e che per cause indipendenti dalla sua volontà non vi era la possibilità di impedire l'evento o la condotta antigiuridica (Sez. 5, n. 23026 del 03/04/2017, Mastrolia, Rv. 270145), ma nel caso in esame non può certamente dirsi, anche a causa della genericità delle allegazioni del ricorrente, né che quest'ultimo abbia fatto tutto quanto in suo potere per adempiere al precetto (ossia per provvedere al versamento delle imposte dovute); né, non essendo nota la situazione patrimoniale e finanziaria della [OSCURATO:PERSONA] al momento della consumazione del reato, e neppure la sua genesi, che non vi era la possibilità di compiere la condotta doverosa omessa (ossia il citato versamento) per cause indipendenti dalla volontà della debitrice, cioè della società amministrata dal ricorrente. Devono, dunque, certamente escludersi sia la sussistenza di una forza maggiore nel senso anzidetto, non essendovene gli elementi, sia la mancanza dell'elemento soggettivo del reato contestato al ricorrente. 4. Entrambi i ricorsi debbono, dunque, essere dichiarati inammissibili, a cagione della genericità e della manifesta infondatezza delle censure alle quali sono stati affidati. L'inammissibilità originaria dei ricorsi esclude il rilievo della eventuale prescrizione verificatasi successivamente alla sentenza di secondo grado, giacché detta inammissibilità impedisce la costituzione di un valido rapporto processuale di impugnazione innanzi al giudice di legittimità, e preclude l'apprezzamento di una eventuale causa di estinzione del reato intervenuta successivamente alla decisione impugnata (Sez. un., 22 novembre 2000, n. 32, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 217266; conformi, Sez. un., 2/3/2005, n. 23428, Bracale, Rv. 231164, e Sez. un., 28/2/2008, n. 19601, Niccoli, Rv. 239400; in ultimo Sez. 2, n. 28848 del 8.5.2013, Rv. 256463; Sez. 2, n. 53663 del 20/11/2014, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 261616; nonché Sez. U, n. 6903 del 27/05/2016, dep. 14/02/2017, Aiello, Rv. 268966). Alla declaratoria di inammissibilità dei ricorsi consegue, ex art. 616 cod. proc. pen., l'onere delle spese del procedimento, nonché del versamento di una somma in favore della Cassa delle Ammende, che si determina equitativamente, in ragione dei motivi dedotti, nella mis