Cassazione n. 13697/2026

dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA];– ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale delloStato;– controricorrente-ricorrente incidentale –avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Puglia, n. 3440/26/2024, depositata il 21 giugno 2024.Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 5 febbraio 2026dal [OSCURATO:PERSONA].Udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo di sollevare laNumero registro generale 26888/2024Numero sezionale 88/2026Numero di raccolta generale 13697/2026questione di legittimità costituzionale della normativa interna perData pubblicazione 11/05/2026violazione dell’art. 117 Cost.Uditi per la società ricorrente gli [OSCURATO:PERSONA] e CristianoStasi e per l’Agenzia delle entrate l’Avvocato dello Stato TitoVarrone.1. A seguito di verifica fiscale condotta dalla Guardia di [OSCURATO:PERSONA] presso la sede della società [OSCURATO:SOCIETA]. (esercentel’attività di produzione di calcestruzzo), l’Agenzia delle Entrate di[OSCURATO:DATA_NASCITA], notificava alla contribuente l’avviso di accertamento n.TVK030701188/2017, con cui recuperava a tassazione, ai fini IRAP,IRES ed IVA, per l’anno di imposta 2012, i costi, ritenuti indeducibili,per:1) l’acquisto di prodotti petroliferi direttamente da depositi perEuro 688.641,50, oltre IVA, come desunto da 104 fatture;2) l’acquisto di gasolio per autotrazione presso impianti didistribuzione aperti al pubblico, per Euro 3.830,98;3) la manutenzione ordinaria e straordinaria degli automezzi,desunta da 17 fatture, per Euro 9.434,52;4) il noleggio di automezzi dalla SEMFO per Euro 37.526,00.Venivano, altresì, recuperati a tassazione ricavi non dichiaratiper Euro 69.629,00, corrispondenti ad emolumenti corrisposti innero dalla società a propri dipendenti.L’Ufficio accertava, quindi, il reddito di impresa in Euro920.686,00 (a fronte del dichiarato pari ad Euro 111.924,00) erideterminava l’IRES, l’IRAP e l’IVA.La contribuente proponeva ricorso innanzi alla Commissionetributaria provinciale di Foggia, che lo accoglieva in parte.Precisamente, con riferimento ai rilievi sub 1) e 4) relativi ai costiper l’acquisto di carburante ed al noleggio degli automezzi, i giudicidi prossimità ritenevano i costi deducibili nella misura del 70%dell’importo indicato dalla società; riconoscevano, poi, integralmenteNumero registro generale 26888/2024Numero sezionale 88/2026Numero di raccolta generale 13697/2026i costi di cui al terzo rilievo. Gli altri rilievi, invece, venivanoData pubblicazione 11/05/2026integralmente confermati.2. L’Ufficio proponeva appello innanzi alla Commissionetributaria regionale (oggi Corte di giustizia tributaria di secondogrado) della Puglia, chiedendo accertarsi la legittimità dell’avviso conriferimento a tutti i rilievi.La contribuente si costituiva e spiegava gravame incidentale,instando per l’annullamento totale dell’avviso di accertamento.La CGT-2 accoglieva, per quanto di ragione, l’appellodell’Ufficio, richiamando e condividendo la decisione resa dalla stessaCGT-2 (n. 3428/2023) per l’annualità 2011: l’avviso di accertamentorelativo alla detta annualità era stato ritenuto legittimo in relazioneal rilievo n. 1). Riteneva, pertanto, la percentuale del 30% dei costi,da ritenere indeducibili, ‘frutto di una mera valutazione dei giudici diprime cure priva di qualsiasi supporto giuridico ed in fatto sfornita diqualsiasi base probatoria’. Rigettava, per l’effetto, l’impugnazionedella contribuente.3. La società propone ricorso per cassazione affidato a novemotivi. L’Ufficio resiste con controricorso e spiega ricorso incidentaleaffidato ad un motivo.È stata, quindi, fissata l’udienza pubblica del 5 febbraio 2026.[OSCURATO:PERSONA], nella persona del dr. AldoCeniccola, ha depositato memoria con la quale ha chiesto sollevarsil’incidente di costituzionalità della normativa interna per violazionedell’art. 14 Cost., come integrato dall’art. 8 della Cedu, per il tramitedell’art. 117 Cost.La ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c.All’udienza pubblica del 5 febbraio 2026 il SostitutoProcuratore Generale, nella persona del dr. [OSCURATO:PERSONA], hachiesto sollevarsi la questione di legittimità costituzionale, neitermini indicati nella memoria; la difesa della contribuente si èassociata alla richiesta di incidente di costituzionalità; l’AvvocatoNumero registro generale 26888/2024Numero sezionale 88/2026Numero di raccolta generale 13697/2026dello Stato ha insistito sulla inammissibilità del primo motivo diData pubblicazione 11/05/2026ricorso per cassazione.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo del ricorso principale la contribuentelamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la «nullitàdell’avviso di accertamento perché basato su documentazioneraccolta ed esaminata illecitamente in assoluta mancanza di potere– violazione articoli 7-ter e 7-quinquies legge 212 del 27/07/2000»(pag. 7 del ricorso). Lamenta, in particolare, che la verifica fiscale(con accesso presso la sede sociale ed acquisizione didocumentazione ivi rinvenuta) fu compiuta sulla base diun’autorizzazione rilasciata dal Comandante del nucleo di PoliziaTributaria della Guardia di Finanza di Foggia (Maggiore VittorioCapriello), pertanto in mancanza assoluta di potere, causa di nullitàdell’atto ex art. 7ter, comma 2, l. 212/2000, rilevabile d’ufficio inogni stato e grado del giudizio.La ricorrente afferma la nullità dell’avviso perché preceduto daaccesso, perquisizione e sequestro di documentazione eseguiti incarenza assoluta di attribuzione; le norme interne, ovvero gli articoli33 d.P.R. n. 600/1973 e 52 d.P.R. n. 633/1972, nel prevedere chel’ordine di accesso, in casi come quello in esame, non sia rilasciatoda una A.G., bensì possa essere rilasciato dal Comandante dellaG.d.F., si pone in contrasto con l’art. 14 della Costituzione (comeintegrato dall’art. 8 CEDU) e con gli articoli 7 e 47 della CDFUE. Diqui, da un lato, l’obbligo, in capo al giudice italiano, di disapplicare,in caso di tributi cd. armonizzati, la normativa interna in contrastocon quella dell’Unione (o di sollevare la questione pregiudiziale exart. 267, comma 3, del TFUE); dall’altro, in caso di tributi nonarmonizzati, la necessità di sollevare questione di legittimitàcostituzionale della normativa interna.Poiché nella specie l’avviso di accertamento ha ad oggetto ilrecupero sia dell’IVA (imposta armonizzata) sia di IRAP ed IRESNumero registro generale 26888/2024Numero sezionale 88/2026Numero di raccolta generale 13697/2026(imposte non armonizzate), la Corte dovrebbe, con riferimentoData pubblicazione 11/05/2026all’IVA, disapplicare la normativa interna (o sollevare questionepregiudiziale ex art. 267 TFUE), e, con riferimento all’IRAP edall’IRES, sollevare questione di legittimità costituzionale degli artt.33 d.P.R. n. 600/1973 e 52 d.P.R. n. 633/1972 per contrarietà all’art.14 Cost.1.1. Sotto il primo profilo, la ricorrente premette che l’art. 7della Carta Europea dei diritti fondamentali così recita: “ogni personaha diritto al rispetto della propria vita privata e familiare, del propriodomicilio e delle proprie comunicazioni”; la giurisprudenza unionale(CGUE e CEDU) interpreta la norma in senso ampio, tutelando ildiritto dell’UE la vita privata ed il domicilio non solo con riferimentoalla sfera intima ma anche all’attività lavorativa dell’individuo e dellapersona giuridica.Di qui, la richiesta di disapplicazione degli artt. 33 e 52 cit. edi conseguente declaratoria di illegittimità della documentazioneacquisita con la verifica per cui è causa, e, in subordine, qualora laCorte ravvisi dubbi interpretativi circa la compatibilità del dirittonazionale con gli artt. 7, 8 e 47 della Carta dei diritti fondamentalidell’UE, di rimessione della questione, previa sospensione delpresente processo, alla CGUE affinché risponda alla seguentedomanda:‘Dica la Corte di Giustizia UE se in materia di accessi, ispezionie verifiche ai fini IVA, gli articoli 7,8 e 47 della Carta dei Dirittiquale quella di cui agli articoli 33 DPR 600/1973, 52 DPR 633/1972e art. 35 L. 4/1929 che consentono di autorizzare l’accesso presso ildomicilio del contribuente sulla base di una autorizzazione rilasciatadalla stessa autorità amministrativa che vuole eseguire l’accesso’.1.2. Sotto il secondo profilo la ricorrente deduce l’illegittimitàcostituzionale degli artt. 33 e 52 cit., nella parte in cui prevedonoche l’autorizzazione all’accesso sia rilasciata dalla stessa autoritàamministrativa che vuole eseguire l’accesso e non da un giudiceNumero registro generale 26888/2024Numero sezionale 88/2026Numero di raccolta generale 13697/2026terzo ed imparziale, per contrarietà all’art. 14 Cost., come integratoData pubblicazione 11/05/2026dall’art. 8 CEDU. Partendo dalla nozione di domicilio ‘aggiornata inbase all’evoluzione della sensibilità internazionale e sovranazionale’,che è divenuta parte integrante dell’ordinamento interno (pag. 10del ricorso), e, quindi, dall’inclusione in essa di tutti ‘i luoghi ove sisvolge la vita di una persona’, anche giuridica (pag. 12), la ricorrenteriporta le condizioni individuate dalla giurisprudenza eurounionaleper l’accesso al domicilio come sopra inteso da parte delle autoritàpubbliche, condizioni non rispettate dalla normativa interna. Infine,evidenzia la rilevanza della questione nella fattispecie, poiché laritenuta mancanza di autorizzazione (all’accesso) da parte di ungiudice comporterebbe la nullità dell’avviso di accertamento (ex art.7ter l. 212/2000) e l’inutilizzabilità della documentazione acquisitain sede di verifica (art. 7quinquies l. 212/2000).2. Con il secondo motivo di ricorso, svolto sempre in relazioneal recupero dei costi per il carburante, la ricorrente lamenta, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la «motivazionemeramente apparente – violazione art. 36, 2° comma, n. 4 d.lgs.546 del 31/12/1992» per avere la CGT-2 accolto l’appello erarialerichiamando (e condividendo) la propria sentenza n. 3428/26/2023resa sull’avviso di accertamento per l’anno 2011.3. Con il terzo motivo di ricorso la contribuente lamenta, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., l’omesso esame di trefatti decisivi per il giudizio, sempre in relazione al rilievo relativoall’acquisto di carburante, ovvero: a) il registro dei rifornimenti delle29 betoniere e delle 5 autopompe, che forniva la certezza deiconsumi di gasolio nell’anno 2012; b) i cronotachigrafi dei dettiautomezzi nel periodo dal 1° gennaio al 31 dicembre 2012, dai qualirisultava la percorrenza di oltre 685mila chilometri e l’impiego dicarburante; c) i 13.193 DDT emessi nell’anno 2012.4. Con il quarto motivo la ricorrente lamenta, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 109, commi 4 e 5, t.u.i.r., per avere la CGT-2 erroneamenteNumero registro generale 26888/2024Numero sezionale 88/2026Numero di raccolta generale 13697/2026ritenuto non deducibili i costi per l’acquisto del carburante,Data pubblicazione 11/05/2026documentati dalle fatture di acquisto e riportati nel conto economicodella società.5. Con il quinto motivo, rubricato «violazione e/o falsaapplicazione del principio generale dell’ordinamento tributario diproporzionalità -(oggi) art. 10-ter legge 212/2000 - violazione art.53 della Costituzione e dell’art. 1, protocollo 1, della Convenzioneeuropea dei diritti dell’uomo – in relazione all’art. 360 n. 3 cpc», lacontribuente afferma che l’Ufficio, pur dando atto che ladocumentazione prodotta dalla contribuente poteva giustificare uneventuale riconoscimento del costo sostenuto, aveva recuperato icosti per il carburante nella loro interezza, per mancanza delrequisito della certezza (proprio per l’impossibilità di quantificare ilconsumo di carburante per ognuna delle due società ‘consorelle’).Mentre la CTP aveva trovato un punto di ‘equilibrio’ riconoscendo ladeducibilità del 70% dei costi e la detraibilità dell’IVA (essendoinnegabile che i 29 automezzi avessero circolato nel 2012), il giudicedi appello ha, invece, negato ‘ogni criterio di ragionevolezza eproporzionalità’ ed affermato ‘l’assurdo ovvero che la società havenduto oltre sette milioni e mezzo di euro di calcestruzzo senzaaverlo mai trasportato e consegnato ai clienti (in ciò, infatti, è lasostanza della sentenza di appello)’ (pag. 21 del ricorso). Negarecompletamente la deducibilità dei costi sostenuti dalla ricorrente èuna scelta contraria al principio di proporzionalità dell’azionedell’amministrazione (oggi positivizzato nell’art. 10ter della l.212/2000), in quanto sacrifica il diritto del contribuente a favoredell’interesse erariale, risolvendosi in una vera e propria sanzioneingiustificata.6. Con il sesto motivo la ricorrente lamenta, sempre inrelazione al primo rilievo ed all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., laviolazione dell’art. 7, comma 5bis, del d.lgs. n. 546/1992, per averela CGT-2 preteso dalla società la prova della ‘non violazione’ delleNumero registro generale 26888/2024Numero sezionale 88/2026Numero di raccolta generale 13697/2026norme tributarie e convalidato la violazione contestata pur inData pubblicazione 11/05/2026assenza di prove da parte dell’Ufficio.7. Con il settimo motivo di ricorso, relativo ai costi per ilnoleggio di due betoniere, la contribuente lamenta la «motivazionedel tutto omessa - violazione art. 36, 2° comma, n. 4 d.lgs. del 31-12-1992 in relazione all’art. 360 n. 4 cpc» per avere la CGT-2rigettato il terzo motivo dell’appello incidentale della società senzaspiegare ‘in alcun modo perché’ (pag. 26 del ricorso).8. Con l’ottavo motivo, proposto in via subordinata rispetto alsettimo, la contribuente lamenta l’omessa pronuncia sul terzo motivodell’appello incidentale, la violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.9. Con il nono (ed ultimo) motivo la ricorrente chiedel’applicazione del regime sanzionatorio più favorevole, di cui al d.lgs.n. 87/2024.10. Il ricorso incidentale erariale è affidato ad un unico motivo,con il quale si deduce, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 4,c.p.c., la violazione dell’art. 112 c.p.c. per avere la CGT-2 omesso dipronunciarsi sui motivi di appello relativi ai costi di noleggi ed ai costidi manutenzione (riconosciuti dalla CTP rispettivamente nella misuradel 70% e nella totalità).11. Ritiene la Corte che siano fondati i motivi secondo esettimo del ricorso principale, con assorbimento degli altri (e dellerichieste ivi sollevate), nonché l’unico motivo del ricorso incidentale.12. Giova premettere che secondo la giurisprudenza di questaCorte «la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc.civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. inlegge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce deicanoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzioneal "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sullamotivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellaNumero registro generale 26888/2024Numero sezionale 88/2026motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaNumero di raccolta generale 13697/2026impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze proDcaeta spsubublaiclaiz.io ne 11/05/2026Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sottol'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel"contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella"motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusaqualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" dellamotivazione» (Cass., Sez. U., 07/04/2014 n. 8053).Inoltre, la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nullaquando benché graficamente esistente, non renda percepibile ilfondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie,ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.).Si è, più recentemente, precisato che «in seguito allariformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art.54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012,non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure dicontraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza dimerito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sullamotivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del«minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., cheviene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante omeramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile traaffermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamenteincomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali» (Cass. ord. 03/03/2022, n. 7090).12.1. Con particolare riferimento alla tecnica motivazionale perrelationem questa Corte ha ripetutamente affermato che dettamotivazione è valida a condizione che i contenuti mutuati siano fattioggetto di autonoma valutazione critica e le ragioni della decisioneNumero registro generale 26888/2024Numero sezionale 88/2026Numero di raccolta generale 13697/2026risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo (Cass., Sez. U.,Data pubblicazione 11/05/202604/06/2008 n. 14814). Il giudice di appello è tenuto ad esplicitare leragioni della conferma della pronuncia di primo grado con riguardoai motivi di impugnazione proposti (ex multis, Cass., 07/08/2015 n.16612) sicché deve considerarsi nulla – in quanto meramenteapparente – una motivazione per relationem alla sentenza di primogrado, qualora la laconicità della motivazione non consenta diappurare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudicedi appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione diinfondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguataconsiderazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova edei motivi di appello (ex multis, Cass. ord. 21/09/2017 n. 22022 eCass. 25/10/2018 n. 27112). I medesimi principi devono valerequando la sentenza richiamata non sia quella di primo grado ma,come nella specie, un’altra decisione, anche se emessa dallamedesima A.G.12.2. Nella specie la CGT-2, con riferimento al rilievo relativoall’acquisto di carburante, dopo aver riportato la propria decisione n.3428/26/2023, ha ritenuto che l’appello erariale fosse da accoglieresulla base della seguente motivazione: ‘sulla base di tale sentenza,che il Collegio integralmente condivide, il primo mezzo di gravamedell’Ufficio è fondato in quanto, nella fattispecie in esame, il rapportopercentuale del 30% su cui l’impugnata sentenza fonda la propriadecisione di accoglimento parziale del ricorso della contribuente, èfrutto di una mera valutazione dei giudici di prime cure priva diqualsiasi supporto giuridico ed in fatto sfornita di qualsiasi baseprobatoria’ (ultima pagina della sentenza).Trattasi, in tutta evidenza, di affermazioni apodittiche edassertive, che non consentono in alcun modo di apprezzare l'iterlogico posto a fondamento della decisione di appello e di verificare leragioni che hanno indotto la CGT-2 a ritenere condivisibile la propriadecisione resa con riferimento ad altra annualità senza alcunaNumero registro generale 26888/2024Numero sezionale 88/2026Numero di raccolta generale 13697/2026valutazione in concreto della medesimezza dei fatti contestati eData pubblicazione 11/05/2026dell’istruttoria svolta.12.3. Il secondo motivo del ricorso principale va, quindi,accolto, così come il settimo, atteso che sul motivo di appelloincidentale relativo ai costi di noleggio la decisione di rigetto dellaCGT-2 è affidata alla seguente, apodittica, affermazione: ‘alla lucedelle stesse considerazioni ora esposte, a maggior ragione, appareevidente l’infondatezza dell’appello incidentale proposto dalla societàcontribuente che sostiene di aver sopportato dei costi di cui mancaalcuna dimostrazione sul piano probatorio’ (ancora ultima paginadella sentenza impugnata).13. Fondato è anche l’unico motivo del ricorso incidentale.13.1. È noto che nel giudizio di legittimità la deduzione del viziodi omessa pronuncia, ai sensi dell'art. 112 c.p.c., postula, per unverso, che il giudice di merito sia stato investito di una domanda oeccezione autonomamente apprezzabili e ritualmente einequivocabilmente formulate e, per altro verso, che tali istanzesiano puntualmente riportate nel ricorso per cassazione nei loroesatti termini e non genericamente o per riassunto del relativocontenuto, con l'indicazione specifica, altresì, dell'atto difensivo e/odel verbale di udienza nei quali l'una o l'altra erano state proposte,onde consentire la verifica, innanzitutto, della ritualità e dellatempestività e, in secondo luogo, della decisività delle questioniprospettatevi. Pertanto, non essendo detto vizio rilevabile d'ufficio,la Corte di cassazione, quale giudice del "fatto processuale", intantopuò esaminare direttamente gli atti processuali in quanto, inottemperanza al principio di autosufficienza del ricorso, il ricorrenteabbia, a pena di inammissibilità, ottemperato all'onere di indicarlicompiutamente, non essendo essa legittimata a procedere adun'autonoma ricerca, ma solo alla verifica degli stessi (Cass.14/10/2021, n. 28072).Nella specie l’Ufficio ha indicato nel corpo del controricorso lepagine (da 19 a 24) dell’appello in cui erano state avanzate leNumero registro generale 26888/2024Numero sezionale 88/2026Numero di raccolta generale 13697/2026doglianze relative ai rilievi 3) (costi di manutenzione) e 4) (costi diData pubblicazione 11/05/2026noleggio).13.2. L’omissione integra il vizio denunciato, ovvero laviolazione dell’art. 112 c.p.c., atteso che è mancata qualsiasipronuncia (implicita o espressa, come sul motivo della societàrelativo al rilievo dei costi di noleggi) sui detti motivi di appello.14. In base alle considerazioni svolte, vanno accolti il secondoed il settimo motivo del ricorso principale, assorbiti gli altri; va,altresì, accolto il ricorso incidentale; la sentenza gravata va cassatacon rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaPuglia, in altra composizione, perché provveda al nuovo esame inrelazione alle censure accolte ed alla liquidazione delle spese dilegittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo ed il settimo motivo del ricorsoprincipale, assorbiti gli altri; accoglie il ricorso incidentale; cassa lasentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Puglia, in altra composizione, perché provvedaal nuovo esame in relazione alle censure accolte ed alla liquidazionedelle spese di legittimità.Così deciso in Roma, nelle camere di consiglio del 5 febbraio 2026 e,a seguito di riconvocazione, del 25 marzo 2026.Il Consigliere relatore Il PresidenteGiuliano [OSCURATO:PERSONA]