Cassazione n. 29664/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.434/2022 R.G. proposto da : Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n.12; -parte ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] spa ed [OSCURATO:PERSONA] srl (beneficiaria di scissione parziale dalla prima), in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore, rappresentati e difesi in giudizio dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] di Roma, ivi el.dom.ti in [OSCURATO:PERSONA] 14, come da procura in atti; -parte controricorrente - Ricorso avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] n.604/2021 del 21.5.2021; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 ottobre 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; Osservato che: § 1. L’Agenzia delle Entrate propone un motivo di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, in riforma della prima decisione, ha ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento con cui l’Ufficio aveva rettificato (da euro 15.222,00 ad euro 256.000,00) la rendita catastale proposta, con Docfa 25.5.2016, da [OSCURATO:PERSONA] spa in relazione alla centrale geotermica da quest’ultima posseduta in Comune di Piancastagnaio (SI) (Piancastagnaio4: fg.7, part.143, cat. D1). La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: - la maggiore rendita attribuita dall'Ufficio derivava dalla inclusione nel calcolo del valore dei pozzi di estrazione e re-iniezione geotermica; - detti componenti non andavano invece inclusi, in quanto privi dei caratteri necessari per essere considerati ‘costruzione’ secondo i criteri formulati dalla stessa Agenzia nella Circolare n. 2 del 2016; - inoltre essi rappresentavano un elemento sotterra neo inscindibile della miniera alla quale dovevano ritenersi fisicamente ed economicamente incorporati, con conseguente assenza di propria autonomia funzionale e catastale; - rilevavano quindi, a conferma della illegittimità dell'avviso di accertamento, sia l'esonero ex lege delle miniere da autonoma valutazione catastale (art. 18 rd 1572/1931), sia l'esclusione dalla stima degli impianti e delle attrezzature funzionali allo specifico processo produttivo (art. 1 co. 21 l. 208/15). § 2.1 Con l’unico motivo di ricorso Agenzia delle Entrate lamenta – ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. –violazione e falsa applicazione degli articoli 4 e 10 Regio decreto-legge n. 652 del 1939, dell’articolo 1 quinquies decreto l. n. 44 del 2005, convertito con modificazioni in legge 88 del 2005, nonché dell'articolo 1, comma 244, della l. n. 190 del 2014. Diversamente da quanto affermato dalla [OSCURATO:PERSONA], anche i pozzi geotermici di iniezione e re-iniezione del calore rinveniente dal sottosuolo dovevano essere considerati ai fini dell'attribuzione di rendita catastale della centrale di produzione geotermica di energia, dal momento che: - l'equiparazione tra risorse geotermiche e risorse minerarie (art.1 co. 6^ d.lgs. 22/2010) aveva riguardo alle procedure autorizzative e concessorie, risultando per contro irrilevante ai fini catastali; mentre l'esclusione legale delle miniere dalla stima fondiaria (art.18 R.D. n. 1572/1931) non poteva estendersi anche a beni diversi, quali appunto i pozzi in esame; - se di incorporazione dei pozzi voleva parlarsi, ex articolo 812 cod.civ., lo si doveva piuttosto fare con riguardo non alla miniera ma alla centrale di produzione geotermica, pacificamente soggetta a stima in tutte le sue componenti; - in tal senso si esprimeva la Circolare n. 6 del 2012 (avente forza di legge ex articolo 1, comma 244, legge 190 del 2014) la quale includeva nella stima anche le componenti impiantistiche aventi i caratteri di essenzialità, fissità e stabilità, così da concorrere alla autonomia funzionale e reddituale dell'unità complessivamente considerata (ad esempio: altiforni, pese, grandi impianti di produzione di vapore, binari, dighe, canali adduttori e di scarico, gallerie e reti di trasmissione e distribuzione di merci ecc…); - analogo principio era stato fissato dall'articolo 1 quinquies del d.l. n. 44 del 2005 per le centrali elettriche, già fatto oggetto di vaglio di legittimità costituzionale dalla Corte Costituzionale con sentenza n. 162 del 2008; - i pozzi in questione rilevavano in ogni caso come ‘costruzione’ in forza dei loro caratteri di solidità, stabilità, consistenza volumetrica ed immobilizzazione al suolo; caratteri ritenuti catastalmente rilevanti anche dalla novella legislativa di cui all'articolo 1, comma 21, legge 208 del 2015 la quale escludeva dalla stima catastale gli impianti ed i macchinari c.d. ’imbullonati’, non anche le costruzioni e gli elementi ad esse strutturalmente connessi. § 2.2 Resistono con unitario controricorso, illustrato da memoria, [OSCURATO:PERSONA] spa ed [OSCURATO:PERSONA] spa, le quali hanno chiesto il rigetto del ricorso avversario sui pozzi geotermici rimarcando: - l'autonomia dei m edesimi rispetto alla centrale geotermica, trattandosi piuttosto di strutture sotterranee (canalizzazioni di piccolo diametro) afferenti alla miniera geotermica catastalmente irrilevante perché improduttiva (appunto se sotterranea) di reddito immobiliare, ed esente da stima; - la corretta distinzione tra funzione di ‘sfruttamento industriale’ del calore proveniente dal sottosuolo per la produzione di energia elettrica da fonte rinnovabile (centrale), e funzione di mera ‘estrazione’ del calore (miniera); - che , in coerenza con questo assunto, l'ordinamento prevedeva un diverso regime autorizzativo o concessorio per le miniere e per le centrali di sfruttamento geotermico; - che i pozzi in questione non avevano neppure i caratteri della ‘costruzione’, atteso che si trattava di piccole condotte completamente interrate e non oggetto ex lege di licenza o autorizzazione edilizia; - la dirimente rilevanza, ad esclusione dei pozzi dal calcolo della rendita, di quanto prescritto dall’art. 1 co. 21 l. 208/15, a decorrere dal1^ gennaio 2016. Le controricorrenti deducono infine, senza peraltro farne oggetto di motivo di ricorso incidentale e solo nella denegata ipotesi di accoglimento del motivo di ricorso avversario, la mancata decisione da parte della [OSCURATO:PERSONA] delle ulteriori questioni da esse poste (ritenute assorbite) circa l’erronea sovrastima dei costi relativi ai pozzi, nonché l’erronea determinazione del deprezzamento per vetustà dei beni in questione. Anche nella memoria 6.10.2023 esse insistono, puramente e semplicemente, per il rigetto del ricorso avversario. § 3.Il motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate è infondato, così che il decisum della sentenza impugnata deve trovare conferma, sebbene all’esito di un itermotivazionale parzialmente diverso in diritto. La questione della rilevanza del valore dei pozzi di iniezione e re- iniezione ai fini della rendita catastale della centrale geotermica è già stata varie volte vagliata, anche di recente, da questa Corte di legittimità, pure nei confronti delle medesime parti (v., tra le altre, Cass.nn.27196/22, 1827/23, 18182/23, 22907/23, 22917/23, 22942/23). All’indirizzo interpretativo, ormai consolidato, che si è così venuto a formare – ed ai relativi approfondiment i – qui interamente ci si richiama, non senza osservare come esso muova da un dirimente discrimine temporale (non adeguatamente valorizzato dalla [OSCURATO:PERSONA]) rilevante anche nella presente fattispecie e dato dall’entrata in vigore delgià più volte citato art. 1 co. 21 l. 208/15; disposizione secondo cui: "A decorrere dal 1° gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D ed E, è effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l'utilità, nei limiti dell'ordinario apprezzamento. Sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo". Orbene, l’avviso di rettifica in questione è stato adottato nel 2016, all’esito di una DOCFA della società contribuente del medesimo anno ed è, quindi, soggetto a questa nuova disciplina. Ne discende che appaiono infondate tutte le censure dell’ufficio basate sui precedenti di legittimità riguardanti la normativa anteriore, ulteriormente precisandosi che l’ invocata Circolare n. 6 del 2012, sebbene richiamata dalla legge di stabilità del 2015, è anteriore rispetto alla suindicata l. n. 208 del 2015 per cui, in base ai criteri della successione della legge nel tempo, non è risolutiva ai fini della decisione della questione in esame. La disciplina applicabile, ratione temporis , alla presente controversia esclude i cc.dd. ‘imbullonati’ dalla determinazione della rendita catastale e, innovando i criteri di determinazione della stima dei fabbricati speciali, confermati dalla giurisprudenza di questa Suprema Corte, esclude dalla stima diretta i macchinari, i congegni, le attrezzature e gli altri impianti funzionali allo specifico processo produttivo. In particolare, attraverso una tecnica legislativa «per esclusione», il legislatore del 2015, nella prima parte della disposizione normativa, descrive le caratteristiche di bene immobile o parte integrante di esso (suolo, costruzioni ed altri elementi ad essi strutturalmente connessi), che ne accresce l'utilità ed il valore per poi escludere, nella seconda parte, da tale bene tutte quelle componenti che sono funzionali al processo produttivo (macchinari, congegni, attrezzature, impianti), meglio noti appunto con la denominazione di «imbullonati». La scelta legislativa è stata, quindi, quella di sottrarre dal carico impositivo il valore delle componenti impiantistiche secondo un criterio distintivo che privilegia la destinazione ad attività produttive dei settori della siderurgia, manifattura, energia, indipendentemente dalla natura strutturale e dalla rilevanza dimensionale del manufatto che fosse o meno infisso al suolo. Per giurisprudenza pacifica, la nozione emergente dall'art. 1, comma 21, l. n.208/2015 di macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali e strutturali allo specifico processo produttivo e sottratti al regime fiscale, prescinde dal fatto che i manufatti siano o meno infissi stabilmente al suolo, essendo, invece, essenziale il loro impiego nel processo produttivo (vedi Cass. nn.20726, 20727, 20728, 21460 del 2020 nonchè Cass. nn.7343/2021 e 2114/2021, n.25784 del 22/09/2021, Cass. n.380/2022, n. 6687/2022), sicchè ciò che è decisivo è, fondamentalmente, il rapporto di strumentalità rispetto al processo produttivo. Ai fini della determinazione della rendita si deve, in definitiva, tenere conto di quegli elementi impiantistici che sono strutturalmente connessi alla costruzione, non invece di tutte quelle dotazioni (impianti, macchinari, attrezzature, ecc.) che sono funzionali al processo produttivo, ancorché esse risultino in qualche modo integrate o strutturalmente connesse al fabbricato. Vengono, cioè, considerate, ai fini della stima diretta, solo quelle dotazioni che caratterizzano il fabbricato e non il processo produttivo che nello stesso viene svolto, sancendo l’esclusione dei macchinari, dei congegni, delle attrezzature e degli altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo dal computo del valore dell’immobile. Nella specie, si verte di pozzi di produzione cioè di pozzi geotermici che si collegano a fonti di energia geotermica nonchè di pozzi di iniezione progettati per forzare l’acqua nel sottosuolo al fine di mantenere una fornitura costante di acqua nel sistema geotermico. Essi si collegano a centrali geotermiche che utilizzano l’acqua riscaldata per alimentare turbine o per trasferire calore ad altre sostanze che vengono utilizzate per generare energia. Secondo le medesime allegazioni dell’Agenzia delle entrate e secondo quanto emerge dagli elementi in fatto valorizzati da giudici di merito, i pozzi geotermici, quale quello in esame, sono, dunque, parti dell’impianto produttivo come, del resto, già chiarito recentemente da questa Corte nelle pronunce Cass., Sez. civ. 5^, 15/09/2022, n. 27196 (in cui si è, però, fatta applicazione, ratione temporis, della disciplina previgente) e Cass., Sez. civ. 6, 20/01/2023 n. 1827. Occorre, ancora, richiamare quanto affermato da questa Corte di legittimità secondo cui “i pozzi, inseriti in una centrale geotermica non sono funzionali all’attività estrattiva e, pertanto, allo sfruttamento di una miniera, bensì alla produzione di energia elettrica. Risultano, infatti, incontroverse in fatto le modalità di funzionamento di un impianto geotermico: i pozzi geotermici di estrazione hanno la funzione di intercettare, attraverso le fratture degli strati rocciosi, le acque riscaldate e i vapori provenienti dalle sorgenti di calore (ad esempio le risalite magmatiche a basse profondità e/o gli assottigliamenti della crosta terrestre) che salgono verso la superficie. Rileva, altresì, che il vapore erogato dai pozzi viene convogliato in tubazioni, chiamate vapordotti, ed inviato ad azionare una turbina, dove l'energia viene trasformata in energia meccanica di rotazione; l'asse della turbina è collegato al rotore dell'alternatore che, ruotando, trasforma l'energia meccanica in energia elettrica alternata, che viene trasmessa al trasformatore che, a sua volta, innalza il valore della tensione e la immette nella rete di distribuzione. Il vapore in uscita dalla turbina riportato allo stato liquido in un condensatore, ed una torre di raffreddamento consente di raffreddare l'acqua prodotta dalla condensazione del vapore: a questo punto l'acqua fredda viene utilizzata nel condensatore, per abbassare la temperatura del vapore, oppure viene reiniettata nelle rocce profonde grazie ai pozzi di reiniezione, per iniziare un nuovo ciclo produttivo di energia rinnovabile” (vedi, in parte motiva, Cass. n. 7322/2023). Alla luce di tali considerazioni, si deve dunque concludere che i pozzi geotermici, in quanto impianti funzionali al ciclo produttivo e componenti strutturali essenziali al funzionamento stesso dell'impianto, non rilevano, a decorrere dal 1° gennaio 2016, ai fini della stima catastale, in virtù della l. n. 208 del 2015 il cui obiettivo è quello di sottrarre dal carico impositivo il valore delle componenti impiantistiche secondo un criterio distintivo che privilegia la destinazione ad attività produttive dei settori della siderurgia, manifattura, energia indipendentemente dalla natura strutturale e dalla rilevanza dimensionale del manufatto che sia o meno infisso al suolo (così Cass.nn.1827/23, 18182/23, 22942/23 citt.). Come detto, la [OSCURATO:PERSONA], dopo aver rimarcato la rilevanza produttiva dei pozzi e la loro necessaria annessione funzionale alla centrale, ha esattamente concluso in tal senso, seppure valorizzando al contempo un elemento di sussunzione normativa (la pertinenza mineraria dei pozzi ex art. 18 rd 1572/1931 cit.) in realtà inconferente e comunque del tutto superato. § 4. Ne segue il rigetto del ricorso.