Cassazione n. 21840/2023

unciato la seguente SENTENZA sulricorso iscritto al n. 2 8130 /20 21 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’avvocatura generale dello Stato con domicilio in Roma, via dei Portoghesi n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); –ricorrente – Contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa, anche disgiuntame nte tra loro, giusta procura speciale in calce al controricorso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ( PEC: [OSCURATO:EMAIL]) e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) elettivamente domiciliataai fini del presente giudizio presso il loro studio, sito in Roma, allavia della Scrofa, n. 57 ; Oggetto: operazioni soggettivamenteinesistenti Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 - c ontroricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campanian. 358 5/ 19 / 21 depositata in data 26 /0 4 /202 1 , Udita la relazione della causa svolt a alla pubblica udienza del 24/05/2023dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Udite le conclusioni del Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale [OSCURATO:PERSONA] che ha concluso per il rigetto del ricorso,senza ulteriori specificazioni ; Udito per l’[OSCURATO:PERSONA] l’avvocato dello [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto l’accoglimento del ricorso principale e il rigetto del ricorso incidentale e per la società contribuente l’avvocato [OSCURATO:PERSONA] che ha c hiesto il rigetto del ricorso principale e l’accoglimentodel ricorso incidentale ; [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava l'avviso di accertamento con il quale erarideterminata l'iva per l'anno 2013 a seguito di verifica fiscale: in particolare,l'Ufficio contestava la deducibilità di costi e iva riferiti a sei fatture emesse dalla soc. Nap oli [OSCURATO:SOCIETA]. per sponsorizzazioni sportivein quanto derivanti da operazioni soggettivamente inesistenti . LaCTP accoglieva in parte il ricorso ritenendo non dubbio che la società ricorrente avrebbe dovuto avvedersi che alcune delle fatture in discussione quelle con i n n.ri 116, 128, 151, 173 , erano state e messe dalla ASD [OSCURATO:PERSONA], soggetto con il quale nessun rapporto contrattuale intercorreva neppure per il tramite di concessionario asseritamentegestore dei diritti sportivi e di immagini . Diversamente doveva dirsi , secondo il giudice di primo grado, per le fatturenn. ri 144 e n. 192, emesse dalla soc. [OSCURATO:PERSONA] , ente per la cui sponsorizzazione era stato stipulato un contratto con la società Napoli M A.MA. a r.l. a favore della quale e ra stato effettuato il pagamento,nel qual caso secondo la CT P vi era prova documentale della intermediazione operata dalla soc. [OSCURATO:SOCIETA] . a r.l. nei confronti Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 della ASD che realizzava la sponsorizzazione e del rapporto giuridico trilaterale esistente, ovvero il ruolo della mandante ASD e della mandatariaNapoli MA.MA. a r.l. e pertanto l’ ”assenza di discrasie tra la rappresentazione documentale e la realtà attinente i soggetti coinvolti nell’operazione”. L'Agenzia delle entrate e la società p roponevano distinti appelli alla pronuncia di primo grado; la contribuente proponeva anche appello incidentale; la CTR con la pronuncia impugnata rigettava gli appelli riuniticonfermando la sentenza di primo grado . Ricorre a questa Corte l'Amministrazione finanziaria con atto affidato a unmotivo; la società contribuente resiste con controricorso e presenta ricorsoincidentale articolato in sei motivi; la stessa ha anche depositato istanzadi discussione orale e memoria illustrativa ex art. 378 c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] Il solo motivo di ricorso principale censura la pronuncia gravata per violazionee falsa applicazione dell'art. 19 e dell'art. 54 c. del d.P.R. n. 633del 1972 nonché dell'art. 2697 c.c. in relazione all'art. 360 numero 3 c.p.c. per a vere la CTR da un lato affermato che benché sia stato accertato che la [OSCURATO:SOCIETA] a r.l. fosse società “ cartiera ” andava comunque ritenuta legittima la detrazione dell'iva sul fattura emessa dallasocietà terza Real vesuviana con pagamento dell'importo in fattura alla “ cartiera ” ASD Napoli M a ma ; ciò sulla base di un contratto di sponsorizzazione stipulato tra [OSCURATO:PERSONA] a r.l. e Abete a r.l. da cui risultavache la ASD Mama agi va come mandataria de lla Real vesuviana gestendo la sponsorizzazione , di fatto eseguita dalla mandante associazionesportiva Real vesuviana . N el concreto, dopo aver accertato lainesistenza della società interposta Napoli M A. MA. a r.l. che ha quindi compiutoin evasione fisca le una serie di operazioni commerciali senza che fosse dotata di una benché minima organizzazione produttiva, il giudicedel gravame ha quindi escluso l'esistenza della frode fiscale con riferimentoa due delle fatture contestate perché emesse da altra soc ietà Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 ma su pagamento eseguito nei confronti dell'accertata “inesistente” , impresainterposte in base ad un presunto mandato ad agire . Ilmotivo dedotto è fondato. Infatti,come si evince dalla lettura della pronuncia gravata, la CTR ha dapprima ritenuto co nfermato il disegno fraudolento perpetrato da [OSCURATO:PERSONA] a r.l. e finalizzato alla frode fiscale poiché la società non avevasede operativa non aveva istituito regolare scritture contabili non aveva personale né mezzi necessari a svolgere l'attività di sponsorizzazione e veniva costituita con partita iva da soggetti che fornivanofalse generalità; ciò posto, la CTR ha quindi ritenuto assolto daparte dell'Agenzia delle entrate l’onere probatorio del quale essa era gravatae ha conseguentemente esaminato la sussistenza o meno della buona fede in campo alla [OSCURATO:SOCIETA]. , a carico della quale sorgeva, stanti gli elementi presuntivi sopra detto, l’onere di dar prova di tale ultimostato soggettivo . Orbene, nel compiere tale esame, valutando le circostanze di fatto, la CTR ha ritenuto di escludere la buona fede nel rapporto con la [OSCURATO:PERSONA] r.l. quanto alle fatture n. 116, 128, 151, 173 e di ritenere invece presentela medesima buona fede quanto alle fatture n. 144 e 192 . Inquesto secondo ca so il giudice dell’appello ha ritenuto di non poter ascriversi l'operazione ad una situazione di consapevolezza in termini richiestidalla giurisprudenza della Corte in capo all'utilizzatore , poiché talifatture sono “state emesse dalla società Real vesuvi ana società per lacui sponsorizzazione era stato stipulato un contratto con la soc . [OSCURATO:PERSONA] a r.l. a favore della quale era stato effettuato il pagamento da parte della società a [OSCURATO:SOCIETA].”; ritiene sul punto la CTR - per escluderela partecipaz ione alla frode in capo alla contribuente in quanto sussistela buona fede di quest'ultima - che “in questo caso vi è prova documentale della intermediazione operata dalla soc. [OSCURATO:PERSONA].Ma. a r.l. nei confronti della ASD che realizzava la sponsorizzazione del rapporto giuridico trilaterale esistente ovvero il ruolo della mandante ASD e della mandataria [OSCURATO:SOCIETA]. e pertanto l'assenza di Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 discrasie tra la rappresentazione documentale e la realtà attinente ai soggetticoinvolti nell'operazione” . Ciò fatto, avendo ritenuto che gli elementi introdotti dall’Ufficio dotati fosseromuniti dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, la CTR ha poi - correttamente - dato ingresso alla valutazione della prova contrariaofferta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt.2727c.c. e segg. e art. 2697 c. 2 c.c. (Cass. n. 9784 del 2010; Cass. n. 4306 del 2010 ; più di recente si vedano tra molte sia Cass. Sez.5, Sentenza n. 24471 del 09/08/2022 ; sia la precedente Cass. Sez.5, Ordinanza n. 15369 del 20/07/2020 ) : ciò in quanto incombe sull’Ufficio provare la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovut o esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'[OSCURATO:PERSONA] assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di av ere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, da determinarsi quanto al suo contenuto nel caso concreto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalitàin rapporto alle circostanze del caso concreto stesso (in terminisi veda Cass. Sez. 5 , Ordinanza n. 17335 del 19/08/2020) . LaCTR, quindi, nel far riferimento alla buona fede dell’utilizzatore, si è disallineata ai principi sopradetti, derivanti dalla Corte dell’Unione, in secondo la quale la volontaria utilizzazione di documentazione fiscale noncorrispondente alla realtà economica, configurando nei confronti del contribuente a partecipazione ad una frode fiscale, gli impedisce di avvalersi del principio della tutela del terzo di buona fed e, così come delineato dalla giurisprudenza unionale (cfr. CGCE 6 luglio 2009, in cause riunite C - 439/04 e C - 440/04) e preclude, quindi, la detraibilità dell'impostarisultante dalle fatture. Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 Pertanto, il ricorso principale va accolto e la sentenza è cassa ta con rinvioal giudice dell’appello, che dovrà verificare non la sussistenza in capoall’utilizzatore della buona fede, ma l’aver l’utilizzatore, nei rapporti con l’emittente le fatture, adoperato la massima diligenza possibile in quantoesigibile da un operatore accorto. Venendo ora all’esame del ricorso incidentale della società, il primo motivo deduce la illegittimità della sentenza per travisamento delle proveaddotte dalla società nel corso del giudizio di merito per violazione degliartt. 115 e 116 c.p.c. in relazione all'art. 360 c. 1 n. 5 5 c.p.c.: secondo parte ricorrente i giudici di appello hanno fondato la propria decisionetravisando le prove prodotte dalla Società fornendo una lettura erratadelle fatture allegate . Ilmotivo è inammissibile, in primo luogo in quanto privo di specificità e localizzazione. Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte è infatti onere del ricorrente, che in sede di legittimità denunci l'omessa valutazione di prove documentali, o la loro travisata valutazione, per il principio di autosufficienza, trascrivere tali documenti (le fatture n. 116,123, 151, 173di cui al motivo) nel rico rso per cassazione, al fine di consentire il vagliodi decisività e verificare se quanto lo stesso afferma trovi effettivo riscontro (Cass. n. 24340 del 04/10/2018, Cass. n. 13625 del 21/05/2019). Né l’onere qui richiesto, peraltro adempiuto per altre fatt ure, quelle riconosciutedalla CTR come regolari, può dirsi eccessivo: tanto che la società vi ha adempiuto per alcuni documenti contabili e risulta quindi del tutto illogico e contraddittorio in sé che non vi provveda per altri limitandosi a sostenere che quanto trascritto sia stato fatto a fini di esemplificazionee che tal esemplificazione sia sufficiente . Secondariamente,il motivo è comunque inammissibile per una ulteriore ragione, che resiste pure anche alle articolate deduzioni svolte in memoria. E ss o è invero incentrato comunque su questioni di fatto, ribadite come tali anche in tale sede di illustrazione dei motivi di impugnazione,riferite in concreto all’apparente discrasia nominativa tra Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 lasocietà emittente la fattura e il logo della squadra spo nsorizzata il cui esameè qui precluso . Ilsecondo motivo si incentra sulla nullità della sentenza per carenza di una motivazione logica e coerente in violazione dell'art. 132 c.p.c. e dell’art.111 comma 6 Cost. in relazione all'art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. : si sostieneche la sentenza deve ritenersi nulla per avere una motivazione contraddittorianella parte in cui considera la [OSCURATO:SOCIETA]. carente di organizzazione con riferimento alle le operazioni di sponsorizzazione della [OSCURATO:PERSONA] a 5 considerate per tale ragione soggettivamente inesistenti. Ilmotivo è infondato . Lamotivazione censurata, in realtà, è logica e coerente, comunque non omessa o apparente, in ogni caso al di sopra del c.d. “minimo costituzionale” in quanto esclude la prova della buona fede della contribuente riguardo ad alcune operazioni, per ritenerla sussistente quantoad altre (Cass. SS. UU. Sent. N. 8053/2014); infatti, risulta che perle operazioni ritenute dalla CTR legittimamente riprese dall’Ufficio, esse riguardavano relazioni tra la società contribuente e la [OSCURATO:SOCIETA]. Futsal, soggetto con il quale “nessun rapporto contrattuale intercorreva neppure per il tramite di concessionario asseritamente gestore dei diritti sportivi e di immagine”: pertanto correttamente si è qui esc lusa la buona fede, non potendo giustificarsi come diligente il comportamento della società che detrae iva e deduce costi derivati da operazioni siffatte, in assenza di un rapporto contrattuale, sulla base unicamentedella contabilizzazione delle fatture . Diversamente,quanto alle fatture emesse dalla Real vesuviana in questo caso “era stato stipulato un contratto con la soc. [OSCURATO:SOCIETA] a r.l. favore della quale era stato effettuato il pagamento”; in questo caso legittimamentela CTR ha ritenuto provata l a buona fede, alla luce delle risultanze di causa, poiché gli elementi di fatto che potevano comprovarlaerano differenti dal contesto precedente, dato che vi era – nelsenso che intercorreva – un contratto in essere . Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 Conseguentemente,la CTR ha trattato i n modo diverso casi e situazioni difatto che ha accertato come diverse, legittimamente operando sia sul pianologico sia sul piano giuridico, nel rispetto dei principi di diritto posti daquesta Corte . Il terzo motivo censura la pronuncia gravata per violazione falsa applicazionedell'art. 2697 c.c. nonché del d.P.R. n. 633 del 1972, art . 19,in relazione all'art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. La sentenza impugnata, secondo parte ricorrente incidentale, viola le suddette norme per avere il g iudice di appello om esso di considerare chela D . P . di Napoli non aveva provato che la Abete era o poteva essere aconoscenza, al momento della stipula del contratto di sponsorizzazione dellaNapoli Calcio a 5, di una possibile frode IVA da parte della [OSCURATO:SOCIETA]. Ilmotivo è infondato . La CTR campana ha invece correttamente governato e applicato le regolein materia di onere della prova (tra molte, Cass. Sez. 5, Ord. n. 15369del 20/07/2020; Sez. 5, Sent. n. 27566 del 30/10/2018) secondo le quali in tema di IVA, qualora l' Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, inseriteo meno nell'ambito di una frode carosello, incombe sulla stessa l'oneredi provare la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoper ta, della sostanzialeinesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria diavere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto,secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto allecircostanze del caso concreto . Ilquarto motivo deduce la illegittimità della sentenza per omesso esame circaun fatto decisivo per il giudi zio in relazione all'art. 360 c. 1 n. 3 e Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 n. 5 c.p.c.; ai fini della loro decisione, i Giudici di secondo grado non hannotenuto conto , secondo la prospettazione del la parte , del decreto diarchiviazione penale emesso a favore del rappresentante legale del la NapoliMA.MA. Ilmotivo è infondato . Ildecreto di archiviazione in oggetto, come si evince dalla trascrizione operata in ricorso, si incentra sulla effettività delle operazioni che è profilo differente e autonomo da quello che rileva con riguardo alle operazioni soggettivamente inesistenti, e invero irrilevante, poich é in tali operazioni, qui in rilievo, non va esaminata l’esistenza dell’operazione – che nella realtà sussiste – quanto l’avere il soggetto agente che emette le fatture portate in deduzione dal contribuente, realizzato o meno l’operazione stessa nella consapevolezza di ciò da parte dell’utilizzatore; la disamina del decreto in parola risulta quindi privadi rilevanza e pertanto non decisiva . Il quinto motivo si duole della nullità della sent enza per omessa pronunciasulle eccezioni relativa alla carenza di motivazione dell'avviso diaccertamento in violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all'art. 360 c.1 n. 4 c.p.c: la sentenza , si deduce, ha omesso di pronunciarsi sul vizio della motivazione per relationem dell’avviso di accertamento notificatoalla Società . Ilsesto motivo deduce la violazione falsa applicazione degli artt. 56 del d.P.R. n. 633 de 1972 e 7 della L. n. 212 del 2000 nonché dell'art 24 Cost.in relazione all'art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c.; la sentenza viola , secondo lasocietà controricorrente, il disposto dell'art. 7 della L. n. 212 del 2000 e dell’art. 24 della Costituzione per avere l’Ufficio omesso di allegare integralmente il PVC notificato alla [OSCURATO:SOCIETA]. all'avviso di accertamento emesso nei confronti della Abete che lo richiama in motivazione. I motivi ridetti, suscettibili di trattazione congiunta in quanto strettamente connessi tra loro, sono in primo luogo inammissibi li ambedueper difetto di specificità e localizzazione. Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 Invero, non è trascritto in ricorso per cassazione lo stralcio del p.v. redattodalla [OSCURATO:PERSONA] Napoli a carico della MA.MA. SSD a r.l. (7 pagg. su 28 di cui è composto il p.v.) dal quale la Corte dovrebb e evincere il difettodi motivazione dell’avviso di accertamento . Inogni caso, poi, i motivi sono comunque infondati non solo in quanto la società contribuente ha dimostrato, difendendosi valorosamente in tuttele sedi di giudizio, di avere perfettamente compreso le ragioni di fattoe di diritto indicate in motivazione, quali elementi posti a base delle ragioni fondanti la pretesa di maggiori tributi, ma anche alla luce del contenutodell’avviso di accertamento prodotto in questa sede da parte controricorrente. In tale atto, impugnato in questo giudizio, come si evince dalla sua lettura, è stato trascritto per ben 21 pagine il PVC redatto a carico in data9 dicembre 2016 nei confronti di SSD [OSCURATO:SOCIETA]; pertanto la societàcontroricorrente, diversamente da quanto si adombra in ricorso, nonha ottenuto la conoscenza, all’atto della notifica dell’atto impugnato, della sola pag. 7 del PVC, ma delle pag. da n. 7 a n. 28. E si tratta proprio delle pagine che riguardano la situazione dell’emittente e le operazioniposte in essere dall’emittente nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA].; nonsolo: diligentemente, nell’atto impugnato l’Agenzia delle Entrate ha provveduto, a pag. 3 dell’avviso di accertamento, a sintetizzare appropriatamente il contenuto del PVC, come si ev ince dalla semplice letturadell’atto alla pagina indicata, dove si legge quanto segue: Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 Conseguentemente, nell’avviso di accertamento impugnato, indipendentementedall’allegazione integrale del PVC, erano e sono presenticon chiarezza tutti gli elementi atti a consentire, come in effetti è avvenuto, una puntuale e analitica difesa da parte della società contribuente in ordine a ogni fatto e argomento dedotto dall’Ufficio. Sulpunto, è nota la consolidata giurisprudenza della Corte, secondo cuigli atti richiamati in un atto allegato all'avviso oppure richiamati inun atto conosciuto dal contribuente oppure richiamati in un atto trascrittonell'avviso nella sua parte essenziale, come nella concreta fattispecie è avvenuto, non debbono a loro volta e ssere necessariamenteallegati (Cass. sez. trib. n. 26472 del 2014; Cass. sez. trib. n. 26683 del 2009; ancora Cass. Sez. trib. n. 18793 del 2017);ancora, si è precisato che in tema di motivazione degli avvisi diaccertamento, l'obbligo dell'Amministrazi one di allegare tutti gli atticitati nell'avviso (ex art. 7 dalla L. n. 212 del 2000) va inteso in Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 12 necessariacorrelazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che, per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispo ne l'art. 3 c. 3 della L. n. 241 del 1990: il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenutoviene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvionell'atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ovela motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella pa rte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto.Pertanto, in caso di impugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'atto imposi tivo faccia riferimento, occorrendo, invece,la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione»(così Cass. n. 26683 del 18/12/2009; conf. Cass. n. 22118del 29/10/20 10; Cass. n. 7654 del 16/05/2012). Tale ultima prova, in questo caso, certamente non è stata né dedotta né tantomenofornita, limitandosi parte controricorrente a censurare la mera – insussistente per quanto sopra - mancanza delle pagine di cuisi è detto . Per tutti i sopra detti motivi il ricorso incidentale è integralmente rigettato. Lespese del presente giudizio di Legittimità sono compensate stante lareciproca soccombenza delle parti. p.q.m. accoglie il ricorso principale; cassa la sentenza impugnata limitatamenteal profilo oggetto di accoglimento e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, che statuirà anche quanto alle spes