Cassazione n. 15472/2026

Conforti– ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro temporerappresentata e difesa come per legge dall’Avvocatura Generale delloStato- controricorrente –per la cassazione della sentenza della Commissione TributariaRegionale della Puglia, n. 3342/28/2021, depositata il 27/12/2021 nonnotificataCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 1Numero registro generale 15936/2022Numero sezionale 4141/2026Numero di raccolta generale 15472/2026Data pubblicazione 21/05/2026udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] veniva attinto dalla notifica dell’avviso diaccertamento n. TVP01P201413/2017, relativo all’anno d’imposta 2012,emesso dall’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Taranto.L’atto traeva origine da una verifica fiscale della Guardia di Finanzae dal relativo processo verbale di constatazione, riguardante IVA,imposte dirette e IRAP per gli anni 2011, 2012 e 2013. In precedenza, imilitari avevano sequestrato documentazione contabile edextracontabile (anni 2011 e 2012) nell’ambito di un procedimentopenale, ottenendo il nulla osta al suo utilizzo ai fini fiscali. Le irregolaritàrilevate avevano comportato la ritenuta inattendibilità della contabilitàai fini delle imposte dirette e dell’IVA per gli anni controllati. Ilcontribuente proponeva ricorso deducendo, tra l’altro, difetto disottoscrizione dell’avviso, vizi nell’acquisizione del materiale probatorio,recepimento acritico del PVC, omesso riconoscimento (anche forfettario)dei costi, omesso scorporo dell’IVA, carenza di motivazione einapplicabilità delle sanzioni.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Taranto rigettavaintegralmente il ricorso; [OSCURATO:PERSONA] proponeva appello,riproponendo in via pregiudiziale l’eccezione di mancanza di firma einsistendo sui vizi già dedotti (assenza di gravi indizi ai sensi dell’art. 52del d.P.R. n. 633 del 1972, motivazione per relationem e carenzamotivazionale, mancato riconoscimento dei costi, mancato scorporoIVA, sanzioni). L’Agenzia delle Entrate si costituiva e chiedeva il rigettodel gravame; il contribuente chiedeva anche la fissazione urgente dellatrattazione per l’importo elevato della pretesa.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Puglia con la sentenzaqui impugnata riteneva l’appello infondato e confermava la decisione diCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2Numero registro generale 15936/2022Numero sezionale 4141/2026Numero di raccolta generale 15472/2026Data pubblicazione 21/05/2026primo grado. Quanto alla sottoscrizione, riteneva che l’avviso risultassefirmato da funzionario delegato, con delega prodotta dall’Ufficio. Quantoalla motivazione, riteneva legittima la motivazione per relationem alPVC, anche perché il contribuente conosceva le risultanze del verbale, ereputava sufficiente l’esposizione della pretesa per consentire la difesa.In merito ai costi, riteneva infondato il motivo sull’omessoriconoscimento forfettario, perché i costi dedotti venivano ritenuti nondeducibili in quanto afferenti a proventi di natura illecita (richiamandola disciplina sull’indeducibilità dei costi da reato). In merito all’IVA,riteneva infondato anche il motivo sullo scorporo: l’Ufficio avevaaccertato corrispettivi non dichiarati e vi aveva applicato l’aliquota,trattandosi di vendite e prestazioni imponibili (cosmetici, parafarmaci elegittimo l’utilizzo, in sede tributaria, della documentazione acquisitanell’ambito delle indagini penali, valorizzando l’autorizzazionedell’autorità giudiziaria ai sensi dell’art. 63 del d.P.R. n. 633 del 1972.Infine, quanto alle sanzioni, riteneva infondato il motivo diinapplicabilità, escludendo un rapporto di specialità tale da impedire lesanzioni amministrative e richiamando la possibilità di applicazionecongiunta. Per tali ragioni rigettava l’appello e condannava l’appellantealle spese del grado.Ricorre il contribuente con atto affidato a cinque motivi, rubricatisub A i primi quattro motivi incentrati su violazione di legge, e sub B ilquinto e ultimo motivo costituente vizio motivazionale, che illustra conmemorie.Resiste con controricorso l’Agenzia delle EntrateRagioni della decisioneVa esaminato per primo – in quanto preliminare sia logicamentesia giuridicamente poiché costituente censura motivazionale - il quintomotivo di ricorso (in atto rubricato sub. B) con il quale si denuncia laCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3Numero registro generale 15936/2022Numero sezionale 4141/2026Numero di raccolta generale 15472/2026Data pubblicazione 21/05/2026nullità della sentenza per ‘motivazione perplessa ed incomprensibile’,nonché per ‘motivazione apodittica ed apparente’ ex art. 360, comma1, n. 4 c.p.c. in violazione degli artt. 132 c.p.c. e 36 del d. Lgs. 546 del1992.Il motivo è infondato.Invero, la motivazione resa dalla sentenza di merito rende chiarol’iter logico - giuridico seguito per addivenire a decisione, con ciòrisultando rispettosa del c.d. “minimo costituzionale” (Cass. Sez. Un.n.8053/2014). La pronuncia di merito, infatti, permette di identificarecon chiarezza la situazione di fatto, le questioni di diritto e le ragioniposte a base del decisum e l’iter logico-giuridico seguito dalla sentenzadi merito.Connesso al motivo ridetto – e quindi scrutinabileimmediatamente di seguito - risulta il quarto motivo (rubricato in ricorsoA4); esso si duole, ai sensi dell’art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c.,della violazione dell’art. 19 del d. Lgs. n. 74 del 2000 e denuncia insostanza anch’esso pure la nullità della sentenza per motivazioneapparente, apodittica e contraddittoria. La sentenza impugnata –secondo il ricorrente - nega la disapplicazione delle sanzioniamministrative nonostante la contemporanea rilevanza penale deimedesimi fatti, in violazione del principio di specialità, e, inoltre,respinge l’eccezione di illegittima determinazione dell’Iva relativa aicorrispettivi del commercio di cosmetici e parafarmaci senza operare loscorporo dell’imposta, fornendo una motivazione logicamenteinconciliabile con l’accertamento del fatto che i prezzi incassati sonocomprensivi di Iva.Il motivo è infondato.Invero, la motivazione resa dal giudice di merito non è apparente,neppure quanto al diverso profilo qui denunciato, avendo esso resamanifesta e comprensibile – in disparte la sua correttezza, che è profiloCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4Numero registro generale 15936/2022Numero sezionale 4141/2026Numero di raccolta generale 15472/2026Data pubblicazione 21/05/2026differente da quello sul quale insiste la censura – scrivendo sul puntoche “Infine e in riferimento al motivo di gravame riguardante lainapplicabilità delle sanzioni amministrative, si ritiene che anche questosia infondato e vada rigettato. L'articolo 19 (principio di specialità) delDlgs n. 74/2000 recita: quando uno stesso fatto è punito da uma delledisposizioni del titolo II precisamente dedicato ai "delitti" e da unadisposizione che prevede una sanzione amministrativa si applica ladisposizione speciale. Ma tra il reato di omesso versamento di ritenutecertificate e di omesso versamento iva sussiste non un rapporto dispecialità, ma di progressione illecita, che comporta l'applicabilitàcongiunta delle due sanzioni”.Come è noto, indipendentemente dalla correttezza in dirittodell’affermazione ridetta, posta a base della decisione, è denunciabile incassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione dilegge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenzadella motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.L’anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sottol'aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel«contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella«motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; è esclusa,invece, qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza dellamotivazione (Cass. Sez. Un. nn. 8053/2014 e 8054/2014). Le SezioniUnite hanno chiarito che la motivazione è solo apparente, e la sentenzaè nulla perché affetta da error in procedendo, allorquando, benchégraficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamentodella decisione, in quanto recante argomentazioni obiettivamenteinidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per laformazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interpreteCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5Numero registro generale 15936/2022Numero sezionale 4141/2026Numero di raccolta generale 15472/2026Data pubblicazione 21/05/2026il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez.Un. n. 16159/2018, p. 7.2., che menziona Cass. Sez. Un. 22232/2016).Tornando ora all’esame dei motivi secondo l’ordine della loroproposizione, rileva la Corte che il primo motivo di ricorso (rubricato A1)deduce la violazione di legge ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.,per errata applicazione dell’art. 52, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972,dell’art. 21-octies della L. n. 241 del 1990, dell’art. 42, commi 2 e 3, deld.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7, comma 1, della L. n. 212 del 2000.La sentenza impugnata ritiene legittimo l’avviso di accertamento fondatosu documentazione acquisita presso l’abitazione del contribuente inassenza di una preventiva autorizzazione del Pubblico Ministero basatasu gravi indizi di violazione tributaria, nonché reputa sufficiente unamotivazione dell’atto impositivo che si limita a recepire acriticamente ilprocesso verbale di constatazione, omettendo l’adeguata esposizionedei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche dell’accertamento econfondendo redditi di lavoro autonomo con redditi di impresa. Inparticolare, con la memoria del 19 febbraio 2026, osserva il contribuenteche questa Corte con l'ordinanza interlocutoria n. 2510 del 5 febbraio2026, ha rimesso una causa alla pubblica udienza per discutere larilevanza di una questione di legittimità costituzionale dell'art. 32,comma 1, n. 7), del d.P.R. n. 600 del 1973 per contrasto con l'art. 117Cost. in relazione all'art. 8 CEDU, alla luce delle recenti pronunce resedalla ridetta Corte sovranazionale nei casi [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.c. Italia (6 febbraio 2025), [OSCURATO:SOCIETA]. c. Italia (11 dicembre2025) e, da ultimo, Ferrieri e Bonassisa c. Italia (8 gennaio 2026).Il motivo è inammissibile.Diversamente da quanto dedotto con la censura, nel presente casoa base dell’attività di controllo e dell’avviso di accertamento non sonoqui stati posti né elementi e informazioni acquisite presso il domicilio delcontribuente, né dati traibili dalle indagini finanziarie.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6Numero registro generale 15936/2022Numero sezionale 4141/2026Numero di raccolta generale 15472/2026Data pubblicazione 21/05/2026Lo illustra chiaramente la sentenza impugnata quando scrive che:“va ricordato che l'art. 52 del DPR 633/72 riguarda l'ambito degli accessiispezioni verifiche inerenti la normale attività di contrasto all'evasioneper cui è prevista la autorizzazione del Procuratore della Repubblica.Nella fattispecie di cui trattasi, invece bisogna riferirsi all'art 63 commal secondo periodo dello stesso d.P.R. n. 633 del 1972 che così dispone“(la GDF) previa autorizzazione dell'autorità giudiziaria, che può essereconcessa anche in deroga all'articolo 329 del c.p.p., utilizza e trasmettegli uffici documenti, dati e notizie acquisiti direttamente o riferitiottenute dalle altre Forze di Polizia, nell’ esercizio dei poteri di poliziagiudiziaria”.Non si tratta quindi di acquisizioni derivanti – nel contestodell’attività di verifica, ispezione e controllo – dall’agire degli operanti investe di polizia tributaria; diversamente, si tratta di acquisizionicompiute dagli operanti in veste di polizia giudiziaria, quindi aventinatura procedimentale penale e non tributaria; solo in seguito, una voltariversati nel fascicolo procedimentale del Pubblico Ministero, previaautorizzazione di tale organo, di tali informazioni è stata consentital’utilizzabilità in sede tributaria. La fattispecie risulta quindi del tuttoinconferente rispetto al motivo, che risulta quindi inammissibile poichéprivo di collegamento con la ratio decidendi della sentenza in quantoesso si basa su situazioni di fatto e profili di diritto diversi da quelli presiin esame e applicati dalla pronuncia impugnata.Il secondo motivo (rubricato A2) censura la pronuncia di appelloper violazione dell’art. 42, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 edell’art. 7, comma 1, della L. n. 212 del 2000; secondo il ricorrente inquanto il reddito derivante dalla vendita di prodotti cosmetici non è inalcun modo assimilabile a quello da lavoro autonomo, l'atto impugnatorisultava viziato in punto motivazione per avere sussunto anche dettoreddito derivante dal commercio di cosmetici nell'ambito del reddito diCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7Numero registro generale 15936/2022Numero sezionale 4141/2026Numero di raccolta generale 15472/2026Data pubblicazione 21/05/2026lavoro autonomo, malgrado fosse assolutamente indipendente da esso.Pertanto, la sentenza di appello avrebbe errato affermandoapoditticamente che non vi è carenza di motivazione nell'atto impositivomalgrado la sussunzione sotto una unica categoria di fonti di redditodiverse fosse contraria a legge, attribuendo alle disposizioni in materiaun significato non rinvenibile alla luce di una corretta interpretazioneletterale e logica della norma.Il motivo è privo di fondamento.Dalla sentenza impugnata come dagli atti del giudizio si evincecome l’atto impugnato sia in realtà motivato, anche in forza del fattoche a fronte delle contestazioni contenute in esso, il contribuente haspiegato ampie e circostanziate difese anche nei gradi di merito.L’avviso di accertamento soddisfa l'obbligo della motivazionequando pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamentela pretesa impositiva, individuata nel suo "petitum” e nella “causapetendi", attraverso una fedele e chiara ricostruzione degli elementicostitutivi dell'obbligazione tributaria, senza che l'atto possa esaurirsinell'enunciazione di un’imposizione fiscale di per sé, il cui fondamentosia soggetto a verifica processuale eventuale “ex post”, dovendo lamotivazione dare conto degli elementi di fatto e istruttori delprocedimento, e del fondamento di legalità, i quali rendono, da un lato,trasparente il buon andamento (art. 97 Cost.) e, dall'altro, pienamentecontrollabile l'operato della [OSCURATO:PERSONA] (Cass. n.30039/2018). La motivazione deve permettere al contribuente di capirela pretesa fiscale e di difendersi. Se non è necessario che contenga tuttii documenti a supporto della pretesa, l'avviso di accertamento devefornire gli elementi essenziali per comprendere le ragionidell'accertamento. L'Ufficio ha infatti l’obbligo d’illustrare chiaramenteperché ritiene che il contribuente debba pagare una determinataCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8Numero registro generale 15936/2022Numero sezionale 4141/2026Numero di raccolta generale 15472/2026Data pubblicazione 21/05/2026somma, indicando i fatti e le norme su cui si basa la pretesa (Cass. n.28722/2025).Anche alla luce delle difese da questi proposte nel giudizio dimerito oltre che in questa sede, il lamentato vizio della motivazionededotto non è qui ravvisabile (tra molte, Cass. n. 1179/2026). Va poirilevato sul punto che la parte ricorrente, neppure in memoria specifica– al di là delle violazioni normative – l’interesse in capo ad essosussistente a far valere la violazione posta a base del motivo, nonspecificando quali conseguenze negative in termini di maggiorimposizione gli deriverebbero dall’applicazione della omnicomprensivitàdenunciata nella censura. In altri termini, non si deduce né tantomenosi prova che dalla ricomprensione anche dei maggiori redditi accertatinella sola categoria di redditi da lavoro autonomo, anziché in quella diredditi d’impresa, possa derivare o concretamente derivi un trattamentoimpositivo illegittimamente sfavorevole.Il terzo motivo (rubricato A3) lamenta la violazione dell’art. 53della Costituzione, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per averela Commissione tributaria regionale ritenuto legittimo l’accertamentoche determina i maggiori ricavi in via induttiva senza alcunriconoscimento, neppure forfetario, dei costi correlati all’attivitàaccertata. La sentenza impugnata afferma l’indeducibilità dei costi inquanto afferenti a proventi ritenuti illeciti, in tal modo assoggettando aimposizione anche componenti negative del reddito e violando ilprincipio di capacità contributiva.Il motivo è fondato.La sentenza di merito ha ritenuto che “Infondato è anche ilgravame relativo all'omesso riconoscimento forfettario dei costi dedottiin riferimento alle voci di spesa collegate all'attività di produzione evendita di cosmetici, avvenuta in assenza di titolo abilitativo di chimicoo farmacista, in violazione dell'art. 348 del codice penale. Il CollegioCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9Numero registro generale 15936/2022Numero sezionale 4141/2026Numero di raccolta generale 15472/2026Data pubblicazione 21/05/2026ritiene che tali costi non possano ritenersi deducibili nel loro ammontarein quanto afferenti a proventi di natura illecita e così come previstodall'articolo 14 commi 4 e 4 bis della L 537/93 ed art 8 commi 1 e 3 delDL 02/03/2012 n. 16 del 2012”.Tale statuizione è erronea in diritto.Come già precisato da questa Corte “in tema di accertamentoinduttivo cd. puro”, com’è quello espletato nel caso di specie neiconfronti del contribuente, “l'Amministrazione finanziaria devericostruire il reddito del contribuente tenendo conto anche dellecomponenti negative emerse dagli accertamenti compiuti ovvero, indifetto, determinate induttivamente, al fine di evitare che, in contrastocon il principio della capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost., vengasottoposto a tassazione il profitto lordo, anziché quello netto” (Cass. n.26748/2018).Con riguardo poi al rimando – operato dal ricorrente nellamedesima censura - all’ art. 14, comma 4-bis, della L. 27 dicembre1993, n. 537, così come novellato dall'art. 8, commi 1 e 3, del d.L. 2marzo 2012, n. 16, conv. dalla L. n. 44 del 2012 e costituente iussuperveniens astrattamente più favorevole al contribuente e quindiavente efficacia retroattiva, questa Suprema Corte ha affermato che, intema di imposte sui redditi, ai sensi dell'art. 14, comma 4-bis, della L.24 dicembre 1993, n. 537 (nella formulazione introdotta con l'art. 8,comma 1, del d.L. 2 marzo 2012, n. 16, conv. dalla L. n. 44 del 2012),che opera, in ragione del precedente comma 3, quale ius supervenienscon efficacia retroattiva in bonam partem, sono deducibili i costi delleoperazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una "frodecarosello"), per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell'ipotesiin cui l'acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delleoperazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi dieffettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza oCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10Numero registro generale 15936/2022Numero sezionale 4141/2026Numero di raccolta generale 15472/2026Data pubblicazione 21/05/2026determinabilità oppure di costi relativi a beni o servizi direttamenteutilizzati per il compimento di un delitto non colposo (Cass. n.26461/2014 e successive conformi).Tale principio, peraltro, trova applicazione anche in tema di Iva,in virtù dell'art. 14, comma 4, della ridetta L. n. 537 del 1993, secondoil quale i proventi provenienti da attività illecita sono assoggettabili adimposizione (Cass. n. 18495/2017). Il predetto art. 14, comma 4-bisstabilisce ulteriormente che nella determinazione dei redditi di cuiall'art.6, comma 1, TUIR, non sono ammessi in deduzione i costi e lespese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati peril compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo peril quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o,comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone ilgiudizio ai sensi dell'art. 429 c.p.p. ovvero sentenza di non luogo aprocedere ai sensi dell'art. 425 dello stesso codice fondata sullasussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall'art. 157 c.p.Viene, quindi, prevista l’indeducibilità di componenti negative che sitrovino in connessione diretta con il compimento dell’attività delittuosaper il quale sia stata promossa l’azione penale. La connessione direttatra costi e attività spiega, ulteriormente, la ragione per la qualel’accertamento dell’indeducibilità presuppone l’emissione del decretoche dispone il giudizio ai sensi dell'art. 424 c.p.p. (ovvero della sentenzadi non luogo a procedere per sussistenza della causa di estinzione delreato ex art. 157 c.p.), laddove la precedente formulazione normativalasciava incertezza sui presupposti della norma e sul dies a quo.Alla luce delle sopra esposte considerazioni, l’esercizio dell’azionepenale per quei fatti costituisce quindi presupposto essenziale in fatto ein diritto per l’accertamento dell’indeducibilità dei costi per i quali siaindividuabile, sia pure provvisoriamente, il nesso diretto con l’attivitàdelittuosa. In tal senso, infatti, la disposizione costituisce iusCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11Numero registro generale 15936/2022Numero sezionale 4141/2026Numero di raccolta generale 15472/2026Data pubblicazione 21/05/2026superveniens astrattamente più favorevole al contribuente e, come giàsopra evidenziato, avente efficacia retroattiva. Considerato, quindi, chel’esercizio dell’azione penale è il presupposto per l’accertamentodell’indeducibilità dei relativi costi, costituendo elemento normativoesterno alla fattispecie tributaria, deve escludersi che il giudice tributariopossa accertare incidentalmente l’esistenza del fatto costituente reato.Nella specie, la sentenza impugnata non si è attenuta ai suddettiprincipi, in quanto, con riferimento al rilievo della indeducibilità dei costi,non solo non ha affatto affrontato la questione della normativasopravvenuta di cui al citato art. 14, comma 4-bis, della L. n. 537 del1993, ma neppure ha verificato la sussistenza, quale presupposto dellaindeducibilità dei costi, dell’esercizio dell’azione penale da parte delPubblico Ministero, limitandosi a ritenere – del tutto assertivamente egenericamente – che “non possano ritenersi deducibili nel loroammontare in quanto afferenti a proventi di natura illecita e così comeprevisto dall'articolo 14 commi 4 e 4 bis della L 537/93 ed art 8 commi1 e 3 del DL 02/03/2012 n. 16 del 2012” senza neppure riferire – quindimancando di valutare, anche in via incidentale – gli esiti della vicendaprocessuale penale.Pertanto, in accoglimento del terzo motivo di ricorso, la sentenzava cassata limitatamente al profilo di cui al ridetto motivo, con rinvio algiudice dell’appello che rivedrà i fatti di causa alla luce dei superioriprincipi; i restanti motivi sono invece rigettati P.Q.Maccoglie il terzo motivo di ricorso; rigetta i restanti motivi; cassala sentenza impugnata limitatamente al profilo di cui al motivo oggettodi accoglimento e rinvia alla Corte di giustizia di secondo grado dellaCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 12Numero registro generale 15936/2022Numero sezionale 4141/2026Numero di raccolta generale 15472/2026Data pubblicazione 21/05/2026Puglia in diversa composizione alla quale demanda di provvedere anchein ordine alle spese processuali del presente giudizio di Legittimità.Così deciso in Roma, il 14 maggio 2026.Il PresidenteLucio LuciottiCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 13