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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 7 aprile 2026

Cassazione n. 08689/2026

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orso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA](pec: [OSCURATO:EMAIL]);- ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttorepro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale delloStato (pec: [OSCURATO:EMAIL]);Numero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026- controricorrente -avverso la sentenza n. 1647/15/2019 della Commissione tributariaregionale del LAZIO, depositata in data 19/03/2019;udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del29 gennaio 2026 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA].1.

L’Agenzia delle dogane e dei monopoli, sulla scorta dellerisultanze di un p.v.c. redatto dalla G.d.F. in data 22/05/2015, cheaveva preso le mosse da una indagine di P.G. precedentemente avviatadal Nucleo di Polizia tributaria di Torino, da cui emergeva ilcoinvolgimento della predetta società in una associazione finalizzataall’evasione dei diritti di monopolio gravanti sui tabacchi, notificò allaYesmoke s.r.l., esercente l’attività di lavorazione e commercio ditabacchi, successivamente dichiarata fallita, un avviso di pagamentodei diritti di accisa per spedizioni di sigarette effettuate nel periodo01/01/2011 – 27711/2014 in violazione del regime sospensivo, inquanto, non essendo stato possibile stabilire il luogo in cui i prodottierano stati immessi in consumo, tali diritti erano esigibili in Italia aisensi dell’art. 7, comma 1, lett. c), del d.lgs. n. 504 del 1995.2.

Il legale rappresentante della società contribuente equest’ultima, già dichiarata fallita, impugnarono separatamente l’attoimpositivo dinanzi alla CTP di Roma che, riuniti i ricorsi, con ordinanzan. 328 del 2017, ordinò all’Ufficio, regolarmente costituito in giudizio,il deposito degli atti del procedimento penale e, quindi, pronunciòsentenza di rigetto del ricorso proposto dalla società e dichiaròinammissibile quello proposto dall’ex legale rappresentante dellastessa.3.

L’impugnazione proposta dal [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. è statarigettata dalla CTR del Lazio con la sentenza in epigrafe indicata.4.

Si sostiene nella sentenza impugnata che:Numero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026- anche a seguito dell’abrogazione del terzo comma dell’art. 7 deld.lgs. n. 546 del 1992, al giudice tributario non è impedito in viaassoluta di ordinare ad una parte processuale la produzione didocumenti di cui ritiene necessaria l’acquisizione al processo, trovandoapplicazione anche nel giudizio tributario, per il rinvio operato dall’art.1, comma 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, le disposizioni di cui agli artt.210, 213 e 231 c.p.c.;- non sussisteva il difetto di motivazione dell’atto impositivo avendoi giudici di primo grado correttamente rilevato che vi era statadiscovery con la parte contribuente sugli elementi raccolti dall’Ufficio aseguito di indagini autonome da quelle penali, culminate nel p.v.c. del9 marzo 2015, che conteneva tutti gli elementi di fatto e le ragioniposte a fondamento della ripresa a tassazione;- correttamente era stato richiesto il pagamento dell’accisadall’autorità doganale italiana non essendo stato possibile accertare illuogo della irregolarità o dell’infrazione e non essendo i beni giunti adestinazione, né era stata dimostrata l’immissione della merce inGermania, come invece sosteneva la società contribuente.3.

Avverso tale statuizione la società contribuente propone ricorsoper cassazione affidato a cinque motivi, cui replica l’intimata concontroricorso.La ricorrente deposita memoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso la ricorrente deduce, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione ederronea applicazione dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, comemodificato dall’art. 3-bis, comma 5, del d.l. n. 203 del 2005, convertito,e degli art. 210 e 213 c.p.c., nonché dell’art. 2697 c.c.La ricorrente censura la sentenza d’appello nella parte in cui avevaritenuto legittimo l’ordine impartito all’amministrazione doganale dalNumero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026giudice di primo grado di depositare in giudizio gli atti del procedimentopenale utilizzati precedentemente ai fini dell’accertamento tributario.Sostiene che l'art. 7, come modificato a seguito della sentenza dellaCorte costituzionale 29 marzo 2007, n. 109, ha ristretto notevolmentel'ambito dei poteri istruttori d'ufficio del Giudice tributario,conformandoli ai principi dell'onere della prova come sanciti dal codicecivile e dal codice di procedura civile; i poteri istruttori sono statiricondotti nell’alveo del principio dispositivo ed il giudice può esercitarlisolo nei limiti delle allegazioni dei fatti operate dalle parti. [OSCURATO:PERSONA] ha escluso la reviviscenza di tale potere attraversoun'applicazione estensiva del comma 1 dell'art. 7 D.lgs. n. 546/92; ilgiudice può avvalersi dell'art. 210 c.p.c. ed ordinare all'altra parte o adun terzo di esibire in giudizio un documento o altra cosa di cui ritenganecessaria l'acquisizione al processo, su istanza di parte, ma, inossequio al detto istituto mutuato dal codice di procedura civile, taleordine non può mai sopperire all’onus probandi delle parti coinvolte nelprocesso.2.

Il motivo è inammissibile.Pare opportuno ricordare che «nel processo tributario, avente naturadispositiva, l'ordine di produzione ex art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992, stantel'abrogazione del comma 3 (che consentiva un vero e proprio potereofficioso in "supplenza"), non allarga l'oggetto del giudizio, ma restasempre nel perimetro delimitato dalle parti sicché il potere del giudice didisporre d'ufficio l'acquisizione di mezzi di prova non può essereutilizzato per supplire a carenze delle parti nell'assolvimento delrispettivo onere probatorio, ma solo in situazioni di oggettiva incertezza,in funzione integrativa degli elementi istruttori in atti, e sempre che laparte su cui ricade l'"onus probandi" non abbia essa stessa la possibilitàdi integrare la prova già fornita. (In applicazione del principio la S.C. hacassato la sentenza della CTR che aveva escluso la possibilità per ilgiudice tributario di ordinare all'Amministrazione la produzione inNumero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026giudizio del processo verbale - non allegato all'avviso di accertamentoimpugnato - pur disponendo di elementi indiziari dei fatti che ildocumento doveva provare)» (Cass. n. 16476/2020; in termini, Cass.n. 4762/2020, n. 12383/2021).Ciò posto, osserva il Collegio che la censura in esame è fuori misuraquando, ponendosi in evidente contrasto con il citato principiogiurisprudenziale, assume che «l'ordine di esibizione documentale daparte della [OSCURATO:PERSONA] all’Ufficio non poteva exlege essere pronunciato d'ufficio» (ricorso, pag. 21).Ed è fuori misura anche là dove deduce la violazione di normeprocessualcivilistiche (art. 210 e 213 c.p.c.) e l’insussistenza deipresupposti delle stesse (tra cui la richiesta di parte) pur essendopacifico, che quelle disposizioni non sono state applicate dal giudice delmerito che, per come ammesso dalla stessa ricorrente (a pag. 15 delricorso), ha motivato l’ordinanza facendo esplicito riferimento all’art. 7,comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992.E con riferimento a tale ultima disposizione la ricorrente ha del tuttoomesso di argomentare sull’insussistenza sub specie del relativopresupposto di applicabilità, così come individuato dalla giurisprudenzasopra citata nella presenza di situazioni di oggettiva incertezza e confunzione integrativa degli elementi istruttori in atti.

Il rilievo che nulla èstato dedotto al riguardo consente di far ritenere legittimo quell’ordine.A ciò aggiungasi che la sentenza impugnata ha rigettato l’appellodella parte contribuente sul rilievo che quest’ultima non aveva provato,come peraltro era suo preciso onere, le «immissioni della merce inGermania» per farne «derivare la competenza di tale Stato allariscossione», sicché la parte ricorrente avrebbe dovuto, anchesu ordine del giudice, o di loro allegazione o precisa localizzazione neglidecisione assunta dai giudici di appello.Numero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026Non avendo a ciò ottemperato, la parte è venuta meno all’onere didimostrare la decisività di quei documenti ai fini della decisione assuntasia dalla CTP di Roma sia dai giudici di appello e, conseguentemente, ladecisività del motivo in esame.2.1.

Da quanto detto discende l’infondatezza anche della censuraproposta con riferimento alla violazione dell’art. 2697 c.c.3.

Con il secondo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenzaimpugnata per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto epronunciato ex art. 112 c.p.c. in relazione all'art. 360, primo comma,n. 4, c.p.c., per omessa pronuncia del giudice di secondo grado sulmotivo di impugnazione con cui aveva dedotto un vizio della sentenzadi prime cure, cui la ricorrente imputa di non aver sottoposto adautonomo vaglio il supporto probatorio penale recependolo acriticamentee de plano ai fini della decisione finale.La ricorrente, in buona sostanza, lamenta di aver dedotto comemotivo di appello, su cui i giudici di secondo grado non si eranopronunciati, un vizio motivazionale della sentenza di primo grado,«apparendo la motivazione superficiale e solo apparente ed incapaceinoltre di sorreggere la parte dispositiva, risolvendosi in un merorichiamo degli atti penali».4.

Con il quarto motivo, da trattarsi congiuntamente al secondoperché entrambi incentrati sulla medesima censura, la ricorrentededuce la «ulteriore nullità della sentenza per violazione del principiodi corrispondenza tra chiesto e pronunciato ex art. 112 c.p.c. inrelazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. per omessa pronuncia daparte del Giudice di secondo grado su una censura denunciatadall’appellante relativa ad un vizio della sentenza di prime cure»; vizioconsistente nella «erronea, inconferente ed illogica motivazioneespressa in sentenza di prime cure ove si riteneva che il depositotardivo degli atti relativi al procedimento penale, avvenuto solo aseguito di ordinanza iussu iudicis (come illegittima ut supra)», ovveroNumero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026come denunciato nel terzo motivo di ricorso, «nel corso delprocedimento, avesse comunque garantito l’esplicazione della pienadifesa del ricorrente».5.

I motivi sono manifestamente infondati in quanto i vizidenunciati, anche ove effettivamente sussistenti, non potrebbero inalcun modo comportare la riforma dell’impugnata sentenza, spettandoal giudice di secondo grado colmare le lacune motivazionali dellasentenza di primo grado, in quanto il giudizio di appello costituisce,anche nel processo tributario, un gravame generale a caratteresostitutivo che impone al giudice dell'impugnazione di pronunciarsi edecidere sul merito della controversia (cfr. Cass. n. 3559 del 2010; n.17127 del 2007, secondo cui, in tema di contenzioso tributario, al di làdelle ipotesi tassative ed eccezionali previste dal primo comma dell'art.59 d.lgs. n. 546 del 1992 - nelle quali è prevista la possibilità di unasentenza meramente rescissoria - il giudizio dinanzi la Commissionetributaria regionale assume le caratteristiche generali del mezzo digravame, ossia del mezzo di impugnazione a carattere sostitutivo, conla conseguente necessità per i giudici di decidere nel merito le questioniproposte, a prescindere, quindi, dall’eventuale nullità della sentenzaappellata).6.

Il terzo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.3, c.p.c., la violazione degli artt. 7 della legge n. 212 del 2000 e 3 dellalegge n. 241 del 1990.La ricorrente censura la statuizione d’appello che aveva escluso ildifetto di motivazione dell’atto impositivo nonostante allo stesso nonfosse stato allegato il processo verbale di constatazione che a sua voltaera fondato, per relationem, su atti e documenti di una indagine penaleche non erano stati messi a disposizione della parte contribuente,limitandosi il predetto p.v.c. a citarne nel suo contesto (e poi aprodurne) una parte infinitesimale (ricorso, pag.27).Numero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/20266.1.

Si rende necessario premettere che l’orientamentogiurisprudenziale in materia di motivazione degli atti impositivi perrelationem, anche nel caso di doppio rinvio, che è la fattispecie che cioccupa, in cui l’atto impositivo fa riferimento ad un p.v.c. che a suavolta fa riferimento ad atti penali di cui la contribuente sostiene di nonessere mai venuta a conoscenza, è nel senso che l'obbligo legale dimotivazione degli atti tributari può essere assolto per relationem,tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti odocumenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'attonotificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale -per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto,contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultinonecessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimentoadottato, e la cui indicazione consente al contribuente (ed al giudice insede di eventuale sindacato giurisdizionale) di individuare i luoghispecifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorsoche formano gli elementi della motivazione del provvedimento - o,ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente pereffetto di precedente notificazione (Cass. n. 6914/2011; Cass., n.13110/2012; Cass. n. 4176/2019; Cass. n. 29968/2019; Cass. n.593/2021; Cass. n. 33327/2023).

Questo orientamento, aventeriscontro normativo nell'art. 42, comma 2, ultimo periodo, d.P.R. n.600 del 1973, come modificato dall'art. 1, comma 1, lettera c), d.lgs.26 gennaio 2001, n. 32, secondo cui «Se la motivazione fa riferimentoad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questodeve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo nonne riproduca il contenuto essenziale», trova ulteriore conferma nellanovella di cui al d.lgs. 30 dicembre 2023 n. 219 che ha modificato l’art.7 della l. n. 212/2000 stabilendo, al comma 1, che «Gli attidell'amministrazione finanziaria, autonomamente impugnabili dinanziagli organi della giurisdizione tributaria, sono motivati, a pena diNumero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026annullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi di provae le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione.

Se nella motivazionesi fa riferimento ad un altro atto, che non è già stato portato aconoscenza dell'interessato lo stesso è allegato all'atto che lo richiama,salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale e lamotivazione indica espressamente le ragioni per le quali i dati e glielementi contenuti nell'atto richiamato si ritengono sussistenti efondati».

Pare opportuno precisare che l’onere di allegazione si riferisceesclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale elegale conoscenza (Cass. n. 15327/2014) e che, al fine di soddisfare ilrequisito della motivazione dell'accertamento, è sufficiente che l'attoesterno, richiamato da quello impositivo, sia, se non effettivamenteconosciuto, quanto meno conoscibile dal contribuente destinatariodell'avviso.Nei sensi sopra indicati si è espressa Cass. n. 8016 del 25 marzo2024, che ha, altresì, affermato che «nel processo tributario, ai finidella validità dell'avviso di accertamento non rilevano l'omessaallegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso alcontribuente se la motivazione, anche se resa per relationem, ècomunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazionedell'avviso di accertamento da quello della prova della pretesaimpositiva e, corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce daldocumento che costituisce mezzo di prova».Si è, inoltre, affermato che «in tema di motivazione degli avvisi diaccertamento, l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atticitati nell'avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso innecessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che,per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondoquanto dispone l'art. 3, comma 3, legge 7 agosto 1990, n. 241: ilcontribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenutoviene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto diNumero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia, rinvio nell'attoimpositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove lamotivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia,pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenutodi tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazionedell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto.

Pertanto, in caso diimpugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non basta che ilcontribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'attoimpositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almenouna parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo,sia necessaria ad integrarne la motivazione» (Cass. n. 2614/2016;Cass. n. 26683/2009; v. anche Cass. n. 24417/2018).Prova che nella specie non è stata fornita dalla parte contribuente,che ne era onerata, e che nulla ha dedotto al riguardo.6.2.

Ancora, l'obbligo di motivazione degli atti tributari, comedisciplinato dall'art. 7 della legge n. 212 del 2000, e dall'art. 42 deld.P.R. n. 600 del 1973, quando faccia riferimento ad un altro atto nonconosciuto né ricevuto dal contribuente è soddisfatto dalla riproduzionenell’avviso di accertamento del contenuto essenziale di tale diversodell’atto impositivo di conoscere le ragioni di fatto e di diritto dellapretesa erariale, nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di poternecontestare efficacemente, in un eventuale giudizio impugnatorio, l'"an"ed il "quantum debeatur" (cfr. Cass. n. 730/2025; n. 34906/2024; n.26336/2024; n. 24417/2018).Nel caso di specie, è la stessa ricorrente a riferire nel ricorso (v.pag. 3) che il processo verbale di constatazione le era stato notificato,sicché non ne era necessaria l’allegazione all’atto impositivo, e che lostesso faceva riferimento ad atti penali che erano stati riprodotti al suointerno ancorché per una parte «infinitesimale» (ricorso, pag. 27).

Ilche dà contezza del fatto che di quegli atti penali una parte eraNumero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026comunque stata riprodotta nel contenuto del p.v.c., ovvero per quelleparti che i verificatori ritenevano necessari ai fini dell’accertamento,così escludendosi la necessità della loro integrale trascrizione al suointerno.Il profilo della messa a disposizione della parte contribuente degliquello della motivazione dell’atto impositivo, alla stregua del principio,più volte ribadito da questa Corte, secondo cui «Nel processo tributario,ai fini della validità dell'avviso di accertamento non rilevano l'omessaallegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso alcontribuente se la motivazione, anche se resa per relationem, ècomunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazionedell'avviso di accertamento da quello della prova della pretesaimpositiva e, corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce daldocumento che costituisce mezzo di prova» (Cass. n. 8016/2024; conf.Cass. n. 25321/2024, secondo cui «La motivazione dell'avviso diaccertamento o di rettifica, presidiata dall'art. 7 della l. n. 212 del 2002,ha la funzione di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibilidall'Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuentein grado di conoscere l'an ed il quantum della pretesa tributaria; invece,la prova della pretesa tributaria attiene al diverso piano delfondamento sostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamentoin giudizio in presenza di specifiche contestazioni dello stesso»).6.3.

A quanto fin qui detto si aggiunga che il motivo difetta dispecificità in quanto la ricorrente ha omesso di trascrivere il contenutomotivazionale dell’atto impositivo, che neppure l’ha allegato al ricorsoné localizzato tra gli atti del giudizio di merito, non essendo all’uoposufficiente i brevi stralci riprodotti nelle pagine iniziali del ricorso.In base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione,sancito dall'art. 366 c.p.c., nel giudizio tributario, qualora il ricorrentecensuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto ilNumero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026profilo del vizio di motivazione nel giudizio sulla congruità dellamotivazione dell'avviso di accertamento, è necessario che il ricorsoriporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso, che siassumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine diconsentire la verifica della censura esclusivamente mediante l'esamedel ricorso (così, recentemente, Cass. n. 13358/2025)Il motivo, in definitiva, è respinto.7.

Con il quinto motivo di ricorso la ricorrente deduce la «nullitàdella sentenza di seconde cure per violazione del principio di cui all’art.132 c.p.c. co.1, n. 4, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. perespressa motivazione apparente.

In conseguenza, violazione ederronea applicazione di legge al caso concreto con riferimento all’art. 7D.L. n. 331/1993 da parte del Giudice di seconde cure, vizio giàperpetrato dal giudice di prime cure».Sostiene la ricorrente che la CTR sui due ultimi motivi sollevati ingrado di appello aveva ricalcato le motivazioni della sentenza di primogrado sulla questione della legittimità delle singole spedizioni in esamea fronte dell’analitica esposizione svolta nella memoria depositata aisensi dell’art. 32 del d.lgs. n. 546 del 1992.

«Ma così motivando, insostanza facendo integralmente proprie le motivazioni sul puntoespresse dalla CTP che si fondavano su un mero presupposto e cheerano state espresse omettendo ogni valutazione, anche reiettiva, delcontenuto della memoria ex art. 32 e della documentazione allegatadalla attuale ricorrente, la CTR incorre nel vizio di apparentemotivazione» denunciato con il motivo in esame.Sostiene la ricorrente che la sentenza è nulla «in quanto,semplicemente, sostiene nella parte motiva un mero presuppostosenza indicare le ragioni per cui tale presupposto sarebbe idoneo,conferente ed aderente alla realtà e senza censurare le doglianzedell’appellante che al contrario ne ritengono la non veridicità eNumero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026ricorrenza».

Da ciò la nullità della sentenza anche per falsa applicazioneal caso concreto dell’art. 7 del d.l. n. 331 del 1993.Sotto tale ultimo profilo la ricorrente sostiene che nel caso di specie«secondo la difesa del ricorrente non adeguatamente mai confutata daigiudici di merito, sussisterebbero precise indicazioni sul luogo didestinazione della merce e non potrebbe applicarsi il dettato legislativosopra citato che invece regola il diverso caso dell’impossibilità assolutadi stabilire8.

Il motivo è inammissibile oltre che complessivamente infondato.Va preliminarmente ricordato il principio secondo cui «Nel giudiziodi impugnazione di avvisi di accertamento, il giudice del merito non ètenuto a dare conto del fatto di aver valutato analiticamente tutte lerisultanze processuali, né a confutare ogni singola argomentazioneprospettata dalle parti, essendo sufficiente che egli, dopo averli vagliatinel loro complesso, indichi gli elementi sui quali intende fondare il suoconvincimento e l'iter logico seguito, implicitamente disattendendo gliargomenti morfologicamente incompatibili con la decisione adottata,come nel caso di mere allegazioni difensive quali sono le osservazionicontenute nella perizia stragiudiziale» (Cass. n. 3104/2021).Ciò posto, con riferimento al caso di specie va innanzitutto rilevatoche la ricorrente, nel sostenere che la sentenza sarebbe corredata damotivazione apparente in quanto nella stessa non si dà conto delleargomentazioni svolte da essa contribuente nella memoria depositatain grado di appello ai sensi dell’art. 32 del d.lgs. n. 546 del 1992, che,quindi, la CTR aveva omesso di valutare, ha omesso di riprodurre,almeno nelle sue parti essenziali, il contenuto di tale memoria, che nonha neppure allegato al ricorso o localizzato negli atti del giudizio dimerito, in spregio al principio di specificità del ricorso, con conseguenteinammissibilità del motivo.In secondo luogo, va ricordato il principio giurisprudenziale secondocui «In tema di ricorso per cassazione, ove la sentenza d'appello siaNumero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026motivata per relationem a quella di primo grado, per ritenere assoltol'onere ex art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c. è necessario che la censuraidentifichi il tenore della motivazione del primo giudice specificamentecondivisa dal giudice d'appello, nonché le critiche ad essa mosse conl'atto di gravame, al fine di evidenziare che, con la sua pronuncia, ilgiudice di secondo grado ha, in realtà, eluso i suoi doveri motivazionali»(Cass. Sez.

U. n. 7074/2017; conf., ex multis, Cass. n. 28581/2025).[OSCURATO:PERSONA]. n. 9830/2024 questa Corte ha altresì osservato che «Intema di contenzioso tributario, la sentenza di appello è nulla per difettodi motivazione, ai sensi degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992 edell'art. 118 disp. att. c.p.c., se è completamente priva dell'illustrazionedelle censure sollevate dall'appellante rispetto alla decisione di primogrado e delle considerazioni che hanno indotto la Commissione adisattenderle, limitandosi a richiamare per relationem la sentenzaimpugnata mediante la mera adesione ad essa, così da impedirel'individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste afondamento della decisione».La censura in esame, in quanto formulata in contrasto con taliprincipi è, quindi, infondata.Ed in ogni caso, è sufficiente la semplice lettura della sentenzaimpugnata per constatare che la stessa esibisce una motivazioneeffettiva sia dal punto di vista grafico che contenutistico, superando digran lunga la soglia del cd. minimo costituzionale (Cass. Sez.

U n. 8053del 2014), con conseguente infondatezza della tesi sostenuta nelmotivo in esame.Inammissibile è anche il dedotto error in iudicando in quanto lacensura formulata muove dall’erronea premessa che nel caso di specieessa ricorrente aveva sostenuto la tesi, mai confutata dai giudici diappello sull’esistenza di precise indicazioni sul luogo di destinazionedella merce, mentre nella sentenza impugnata si afferma in manieraassolutamente chiara che il fatto dell’immissione della merce inNumero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026Germania «non [era] stata oggetto di dimostrazione» da parte dellasocietà contribuente che ne era onerata.In estrema sintesi, il ricorso va rigettato e la ricorrente condannataal pagamento delle spese processuali in favore della controricorrentenella misura liquidata in dispositivo.

P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favoredella controricorrente delle spese del presente giudizio di legittimitàche liquida in euro 80.000,00 per compensi, oltre spese prenotate adebito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002,dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento,da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis,dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma il 29 gennaio 2026Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
orso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA](pec: [OSCURATO:EMAIL]);- ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttorepro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale delloStato (pec: [OSCURATO:EMAIL]);Numero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026- controricorrente -avverso la sentenza n. 1647/15/2019 della Commissione tributariaregionale del LAZIO, depositata in data 19/03/2019;udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del29 gennaio 2026 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA].1. L’Agenzia delle dogane e dei monopoli, sulla scorta dellerisultanze di un p.v.c. redatto dalla G.d.F. in data 22/05/2015, cheaveva preso le mosse da una indagine di P.G. precedentemente avviatadal Nucleo di Polizia tributaria di Torino, da cui emergeva ilcoinvolgimento della predetta società in una associazione finalizzataall’evasione dei diritti di monopolio gravanti sui tabacchi, notificò allaYesmoke s.r.l., esercente l’attività di lavorazione e commercio ditabacchi, successivamente dichiarata fallita, un avviso di pagamentodei diritti di accisa per spedizioni di sigarette effettuate nel periodo01/01/2011 – 27711/2014 in violazione del regime sospensivo, inquanto, non essendo stato possibile stabilire il luogo in cui i prodottierano stati immessi in consumo, tali diritti erano esigibili in Italia aisensi dell’art. 7, comma 1, lett. c), del d.lgs. n. 504 del 1995.2. Il legale rappresentante della società contribuente equest’ultima, già dichiarata fallita, impugnarono separatamente l’attoimpositivo dinanzi alla CTP di Roma che, riuniti i ricorsi, con ordinanzan. 328 del 2017, ordinò all’Ufficio, regolarmente costituito in giudizio,il deposito degli atti del procedimento penale e, quindi, pronunciòsentenza di rigetto del ricorso proposto dalla società e dichiaròinammissibile quello proposto dall’ex legale rappresentante dellastessa.3. L’impugnazione proposta dal [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. è statarigettata dalla CTR del Lazio con la sentenza in epigrafe indicata.4. Si sostiene nella sentenza impugnata che:Numero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026- anche a seguito dell’abrogazione del terzo comma dell’art. 7 deld.lgs. n. 546 del 1992, al giudice tributario non è impedito in viaassoluta di ordinare ad una parte processuale la produzione didocumenti di cui ritiene necessaria l’acquisizione al processo, trovandoapplicazione anche nel giudizio tributario, per il rinvio operato dall’art.1, comma 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, le disposizioni di cui agli artt.210, 213 e 231 c.p.c.;- non sussisteva il difetto di motivazione dell’atto impositivo avendoi giudici di primo grado correttamente rilevato che vi era statadiscovery con la parte contribuente sugli elementi raccolti dall’Ufficio aseguito di indagini autonome da quelle penali, culminate nel p.v.c. del9 marzo 2015, che conteneva tutti gli elementi di fatto e le ragioniposte a fondamento della ripresa a tassazione;- correttamente era stato richiesto il pagamento dell’accisadall’autorità doganale italiana non essendo stato possibile accertare illuogo della irregolarità o dell’infrazione e non essendo i beni giunti adestinazione, né era stata dimostrata l’immissione della merce inGermania, come invece sosteneva la società contribuente.3. Avverso tale statuizione la società contribuente propone ricorsoper cassazione affidato a cinque motivi, cui replica l’intimata concontroricorso.La ricorrente deposita memoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente deduce, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione ederronea applicazione dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, comemodificato dall’art. 3-bis, comma 5, del d.l. n. 203 del 2005, convertito,e degli art. 210 e 213 c.p.c., nonché dell’art. 2697 c.c.La ricorrente censura la sentenza d’appello nella parte in cui avevaritenuto legittimo l’ordine impartito all’amministrazione doganale dalNumero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026giudice di primo grado di depositare in giudizio gli atti del procedimentopenale utilizzati precedentemente ai fini dell’accertamento tributario.Sostiene che l'art. 7, come modificato a seguito della sentenza dellaCorte costituzionale 29 marzo 2007, n. 109, ha ristretto notevolmentel'ambito dei poteri istruttori d'ufficio del Giudice tributario,conformandoli ai principi dell'onere della prova come sanciti dal codicecivile e dal codice di procedura civile; i poteri istruttori sono statiricondotti nell’alveo del principio dispositivo ed il giudice può esercitarlisolo nei limiti delle allegazioni dei fatti operate dalle parti. [OSCURATO:PERSONA] ha escluso la reviviscenza di tale potere attraversoun'applicazione estensiva del comma 1 dell'art. 7 D.lgs. n. 546/92; ilgiudice può avvalersi dell'art. 210 c.p.c. ed ordinare all'altra parte o adun terzo di esibire in giudizio un documento o altra cosa di cui ritenganecessaria l'acquisizione al processo, su istanza di parte, ma, inossequio al detto istituto mutuato dal codice di procedura civile, taleordine non può mai sopperire all’onus probandi delle parti coinvolte nelprocesso.2. Il motivo è inammissibile.Pare opportuno ricordare che «nel processo tributario, avente naturadispositiva, l'ordine di produzione ex art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992, stantel'abrogazione del comma 3 (che consentiva un vero e proprio potereofficioso in "supplenza"), non allarga l'oggetto del giudizio, ma restasempre nel perimetro delimitato dalle parti sicché il potere del giudice didisporre d'ufficio l'acquisizione di mezzi di prova non può essereutilizzato per supplire a carenze delle parti nell'assolvimento delrispettivo onere probatorio, ma solo in situazioni di oggettiva incertezza,in funzione integrativa degli elementi istruttori in atti, e sempre che laparte su cui ricade l'"onus probandi" non abbia essa stessa la possibilitàdi integrare la prova già fornita. (In applicazione del principio la S.C. hacassato la sentenza della CTR che aveva escluso la possibilità per ilgiudice tributario di ordinare all'Amministrazione la produzione inNumero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026giudizio del processo verbale - non allegato all'avviso di accertamentoimpugnato - pur disponendo di elementi indiziari dei fatti che ildocumento doveva provare)» (Cass. n. 16476/2020; in termini, Cass.n. 4762/2020, n. 12383/2021).Ciò posto, osserva il Collegio che la censura in esame è fuori misuraquando, ponendosi in evidente contrasto con il citato principiogiurisprudenziale, assume che «l'ordine di esibizione documentale daparte della [OSCURATO:PERSONA] all’Ufficio non poteva exlege essere pronunciato d'ufficio» (ricorso, pag. 21).Ed è fuori misura anche là dove deduce la violazione di normeprocessualcivilistiche (art. 210 e 213 c.p.c.) e l’insussistenza deipresupposti delle stesse (tra cui la richiesta di parte) pur essendopacifico, che quelle disposizioni non sono state applicate dal giudice delmerito che, per come ammesso dalla stessa ricorrente (a pag. 15 delricorso), ha motivato l’ordinanza facendo esplicito riferimento all’art. 7,comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992.E con riferimento a tale ultima disposizione la ricorrente ha del tuttoomesso di argomentare sull’insussistenza sub specie del relativopresupposto di applicabilità, così come individuato dalla giurisprudenzasopra citata nella presenza di situazioni di oggettiva incertezza e confunzione integrativa degli elementi istruttori in atti. Il rilievo che nulla èstato dedotto al riguardo consente di far ritenere legittimo quell’ordine.A ciò aggiungasi che la sentenza impugnata ha rigettato l’appellodella parte contribuente sul rilievo che quest’ultima non aveva provato,come peraltro era suo preciso onere, le «immissioni della merce inGermania» per farne «derivare la competenza di tale Stato allariscossione», sicché la parte ricorrente avrebbe dovuto, anchesu ordine del giudice, o di loro allegazione o precisa localizzazione neglidecisione assunta dai giudici di appello.Numero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026Non avendo a ciò ottemperato, la parte è venuta meno all’onere didimostrare la decisività di quei documenti ai fini della decisione assuntasia dalla CTP di Roma sia dai giudici di appello e, conseguentemente, ladecisività del motivo in esame.2.1. Da quanto detto discende l’infondatezza anche della censuraproposta con riferimento alla violazione dell’art. 2697 c.c.3. Con il secondo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenzaimpugnata per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto epronunciato ex art. 112 c.p.c. in relazione all'art. 360, primo comma,n. 4, c.p.c., per omessa pronuncia del giudice di secondo grado sulmotivo di impugnazione con cui aveva dedotto un vizio della sentenzadi prime cure, cui la ricorrente imputa di non aver sottoposto adautonomo vaglio il supporto probatorio penale recependolo acriticamentee de plano ai fini della decisione finale.La ricorrente, in buona sostanza, lamenta di aver dedotto comemotivo di appello, su cui i giudici di secondo grado non si eranopronunciati, un vizio motivazionale della sentenza di primo grado,«apparendo la motivazione superficiale e solo apparente ed incapaceinoltre di sorreggere la parte dispositiva, risolvendosi in un merorichiamo degli atti penali».4. Con il quarto motivo, da trattarsi congiuntamente al secondoperché entrambi incentrati sulla medesima censura, la ricorrentededuce la «ulteriore nullità della sentenza per violazione del principiodi corrispondenza tra chiesto e pronunciato ex art. 112 c.p.c. inrelazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. per omessa pronuncia daparte del Giudice di secondo grado su una censura denunciatadall’appellante relativa ad un vizio della sentenza di prime cure»; vizioconsistente nella «erronea, inconferente ed illogica motivazioneespressa in sentenza di prime cure ove si riteneva che il depositotardivo degli atti relativi al procedimento penale, avvenuto solo aseguito di ordinanza iussu iudicis (come illegittima ut supra)», ovveroNumero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026come denunciato nel terzo motivo di ricorso, «nel corso delprocedimento, avesse comunque garantito l’esplicazione della pienadifesa del ricorrente».5. I motivi sono manifestamente infondati in quanto i vizidenunciati, anche ove effettivamente sussistenti, non potrebbero inalcun modo comportare la riforma dell’impugnata sentenza, spettandoal giudice di secondo grado colmare le lacune motivazionali dellasentenza di primo grado, in quanto il giudizio di appello costituisce,anche nel processo tributario, un gravame generale a caratteresostitutivo che impone al giudice dell'impugnazione di pronunciarsi edecidere sul merito della controversia (cfr. Cass. n. 3559 del 2010; n.17127 del 2007, secondo cui, in tema di contenzioso tributario, al di làdelle ipotesi tassative ed eccezionali previste dal primo comma dell'art.59 d.lgs. n. 546 del 1992 - nelle quali è prevista la possibilità di unasentenza meramente rescissoria - il giudizio dinanzi la Commissionetributaria regionale assume le caratteristiche generali del mezzo digravame, ossia del mezzo di impugnazione a carattere sostitutivo, conla conseguente necessità per i giudici di decidere nel merito le questioniproposte, a prescindere, quindi, dall’eventuale nullità della sentenzaappellata).6. Il terzo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.3, c.p.c., la violazione degli artt. 7 della legge n. 212 del 2000 e 3 dellalegge n. 241 del 1990.La ricorrente censura la statuizione d’appello che aveva escluso ildifetto di motivazione dell’atto impositivo nonostante allo stesso nonfosse stato allegato il processo verbale di constatazione che a sua voltaera fondato, per relationem, su atti e documenti di una indagine penaleche non erano stati messi a disposizione della parte contribuente,limitandosi il predetto p.v.c. a citarne nel suo contesto (e poi aprodurne) una parte infinitesimale (ricorso, pag.27).Numero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/20266.1. Si rende necessario premettere che l’orientamentogiurisprudenziale in materia di motivazione degli atti impositivi perrelationem, anche nel caso di doppio rinvio, che è la fattispecie che cioccupa, in cui l’atto impositivo fa riferimento ad un p.v.c. che a suavolta fa riferimento ad atti penali di cui la contribuente sostiene di nonessere mai venuta a conoscenza, è nel senso che l'obbligo legale dimotivazione degli atti tributari può essere assolto per relationem,tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti odocumenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'attonotificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale -per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto,contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultinonecessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimentoadottato, e la cui indicazione consente al contribuente (ed al giudice insede di eventuale sindacato giurisdizionale) di individuare i luoghispecifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorsoche formano gli elementi della motivazione del provvedimento - o,ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente pereffetto di precedente notificazione (Cass. n. 6914/2011; Cass., n.13110/2012; Cass. n. 4176/2019; Cass. n. 29968/2019; Cass. n.593/2021; Cass. n. 33327/2023). Questo orientamento, aventeriscontro normativo nell'art. 42, comma 2, ultimo periodo, d.P.R. n.600 del 1973, come modificato dall'art. 1, comma 1, lettera c), d.lgs.26 gennaio 2001, n. 32, secondo cui «Se la motivazione fa riferimentoad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questodeve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo nonne riproduca il contenuto essenziale», trova ulteriore conferma nellanovella di cui al d.lgs. 30 dicembre 2023 n. 219 che ha modificato l’art.7 della l. n. 212/2000 stabilendo, al comma 1, che «Gli attidell'amministrazione finanziaria, autonomamente impugnabili dinanziagli organi della giurisdizione tributaria, sono motivati, a pena diNumero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026annullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi di provae le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione. Se nella motivazionesi fa riferimento ad un altro atto, che non è già stato portato aconoscenza dell'interessato lo stesso è allegato all'atto che lo richiama,salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale e lamotivazione indica espressamente le ragioni per le quali i dati e glielementi contenuti nell'atto richiamato si ritengono sussistenti efondati». Pare opportuno precisare che l’onere di allegazione si riferisceesclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale elegale conoscenza (Cass. n. 15327/2014) e che, al fine di soddisfare ilrequisito della motivazione dell'accertamento, è sufficiente che l'attoesterno, richiamato da quello impositivo, sia, se non effettivamenteconosciuto, quanto meno conoscibile dal contribuente destinatariodell'avviso.Nei sensi sopra indicati si è espressa Cass. n. 8016 del 25 marzo2024, che ha, altresì, affermato che «nel processo tributario, ai finidella validità dell'avviso di accertamento non rilevano l'omessaallegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso alcontribuente se la motivazione, anche se resa per relationem, ècomunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazionedell'avviso di accertamento da quello della prova della pretesaimpositiva e, corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce daldocumento che costituisce mezzo di prova».Si è, inoltre, affermato che «in tema di motivazione degli avvisi diaccertamento, l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atticitati nell'avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso innecessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che,per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondoquanto dispone l'art. 3, comma 3, legge 7 agosto 1990, n. 241: ilcontribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenutoviene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto diNumero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia, rinvio nell'attoimpositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove lamotivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia,pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenutodi tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazionedell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto. Pertanto, in caso diimpugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non basta che ilcontribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'attoimpositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almenouna parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo,sia necessaria ad integrarne la motivazione» (Cass. n. 2614/2016;Cass. n. 26683/2009; v. anche Cass. n. 24417/2018).Prova che nella specie non è stata fornita dalla parte contribuente,che ne era onerata, e che nulla ha dedotto al riguardo.6.2. Ancora, l'obbligo di motivazione degli atti tributari, comedisciplinato dall'art. 7 della legge n. 212 del 2000, e dall'art. 42 deld.P.R. n. 600 del 1973, quando faccia riferimento ad un altro atto nonconosciuto né ricevuto dal contribuente è soddisfatto dalla riproduzionenell’avviso di accertamento del contenuto essenziale di tale diversodell’atto impositivo di conoscere le ragioni di fatto e di diritto dellapretesa erariale, nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di poternecontestare efficacemente, in un eventuale giudizio impugnatorio, l'"an"ed il "quantum debeatur" (cfr. Cass. n. 730/2025; n. 34906/2024; n.26336/2024; n. 24417/2018).Nel caso di specie, è la stessa ricorrente a riferire nel ricorso (v.pag. 3) che il processo verbale di constatazione le era stato notificato,sicché non ne era necessaria l’allegazione all’atto impositivo, e che lostesso faceva riferimento ad atti penali che erano stati riprodotti al suointerno ancorché per una parte «infinitesimale» (ricorso, pag. 27). Ilche dà contezza del fatto che di quegli atti penali una parte eraNumero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026comunque stata riprodotta nel contenuto del p.v.c., ovvero per quelleparti che i verificatori ritenevano necessari ai fini dell’accertamento,così escludendosi la necessità della loro integrale trascrizione al suointerno.Il profilo della messa a disposizione della parte contribuente degliquello della motivazione dell’atto impositivo, alla stregua del principio,più volte ribadito da questa Corte, secondo cui «Nel processo tributario,ai fini della validità dell'avviso di accertamento non rilevano l'omessaallegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso alcontribuente se la motivazione, anche se resa per relationem, ècomunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazionedell'avviso di accertamento da quello della prova della pretesaimpositiva e, corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce daldocumento che costituisce mezzo di prova» (Cass. n. 8016/2024; conf.Cass. n. 25321/2024, secondo cui «La motivazione dell'avviso diaccertamento o di rettifica, presidiata dall'art. 7 della l. n. 212 del 2002,ha la funzione di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibilidall'Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuentein grado di conoscere l'an ed il quantum della pretesa tributaria; invece,la prova della pretesa tributaria attiene al diverso piano delfondamento sostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamentoin giudizio in presenza di specifiche contestazioni dello stesso»).6.3. A quanto fin qui detto si aggiunga che il motivo difetta dispecificità in quanto la ricorrente ha omesso di trascrivere il contenutomotivazionale dell’atto impositivo, che neppure l’ha allegato al ricorsoné localizzato tra gli atti del giudizio di merito, non essendo all’uoposufficiente i brevi stralci riprodotti nelle pagine iniziali del ricorso.In base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione,sancito dall'art. 366 c.p.c., nel giudizio tributario, qualora il ricorrentecensuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto ilNumero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026profilo del vizio di motivazione nel giudizio sulla congruità dellamotivazione dell'avviso di accertamento, è necessario che il ricorsoriporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso, che siassumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine diconsentire la verifica della censura esclusivamente mediante l'esamedel ricorso (così, recentemente, Cass. n. 13358/2025)Il motivo, in definitiva, è respinto.7. Con il quinto motivo di ricorso la ricorrente deduce la «nullitàdella sentenza di seconde cure per violazione del principio di cui all’art.132 c.p.c. co.1, n. 4, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. perespressa motivazione apparente. In conseguenza, violazione ederronea applicazione di legge al caso concreto con riferimento all’art. 7D.L. n. 331/1993 da parte del Giudice di seconde cure, vizio giàperpetrato dal giudice di prime cure».Sostiene la ricorrente che la CTR sui due ultimi motivi sollevati ingrado di appello aveva ricalcato le motivazioni della sentenza di primogrado sulla questione della legittimità delle singole spedizioni in esamea fronte dell’analitica esposizione svolta nella memoria depositata aisensi dell’art. 32 del d.lgs. n. 546 del 1992. «Ma così motivando, insostanza facendo integralmente proprie le motivazioni sul puntoespresse dalla CTP che si fondavano su un mero presupposto e cheerano state espresse omettendo ogni valutazione, anche reiettiva, delcontenuto della memoria ex art. 32 e della documentazione allegatadalla attuale ricorrente, la CTR incorre nel vizio di apparentemotivazione» denunciato con il motivo in esame.Sostiene la ricorrente che la sentenza è nulla «in quanto,semplicemente, sostiene nella parte motiva un mero presuppostosenza indicare le ragioni per cui tale presupposto sarebbe idoneo,conferente ed aderente alla realtà e senza censurare le doglianzedell’appellante che al contrario ne ritengono la non veridicità eNumero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026ricorrenza». Da ciò la nullità della sentenza anche per falsa applicazioneal caso concreto dell’art. 7 del d.l. n. 331 del 1993.Sotto tale ultimo profilo la ricorrente sostiene che nel caso di specie«secondo la difesa del ricorrente non adeguatamente mai confutata daigiudici di merito, sussisterebbero precise indicazioni sul luogo didestinazione della merce e non potrebbe applicarsi il dettato legislativosopra citato che invece regola il diverso caso dell’impossibilità assolutadi stabilire8. Il motivo è inammissibile oltre che complessivamente infondato.Va preliminarmente ricordato il principio secondo cui «Nel giudiziodi impugnazione di avvisi di accertamento, il giudice del merito non ètenuto a dare conto del fatto di aver valutato analiticamente tutte lerisultanze processuali, né a confutare ogni singola argomentazioneprospettata dalle parti, essendo sufficiente che egli, dopo averli vagliatinel loro complesso, indichi gli elementi sui quali intende fondare il suoconvincimento e l'iter logico seguito, implicitamente disattendendo gliargomenti morfologicamente incompatibili con la decisione adottata,come nel caso di mere allegazioni difensive quali sono le osservazionicontenute nella perizia stragiudiziale» (Cass. n. 3104/2021).Ciò posto, con riferimento al caso di specie va innanzitutto rilevatoche la ricorrente, nel sostenere che la sentenza sarebbe corredata damotivazione apparente in quanto nella stessa non si dà conto delleargomentazioni svolte da essa contribuente nella memoria depositatain grado di appello ai sensi dell’art. 32 del d.lgs. n. 546 del 1992, che,quindi, la CTR aveva omesso di valutare, ha omesso di riprodurre,almeno nelle sue parti essenziali, il contenuto di tale memoria, che nonha neppure allegato al ricorso o localizzato negli atti del giudizio dimerito, in spregio al principio di specificità del ricorso, con conseguenteinammissibilità del motivo.In secondo luogo, va ricordato il principio giurisprudenziale secondocui «In tema di ricorso per cassazione, ove la sentenza d'appello siaNumero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026motivata per relationem a quella di primo grado, per ritenere assoltol'onere ex art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c. è necessario che la censuraidentifichi il tenore della motivazione del primo giudice specificamentecondivisa dal giudice d'appello, nonché le critiche ad essa mosse conl'atto di gravame, al fine di evidenziare che, con la sua pronuncia, ilgiudice di secondo grado ha, in realtà, eluso i suoi doveri motivazionali»(Cass. Sez. U. n. 7074/2017; conf., ex multis, Cass. n. 28581/2025).[OSCURATO:PERSONA]. n. 9830/2024 questa Corte ha altresì osservato che «Intema di contenzioso tributario, la sentenza di appello è nulla per difettodi motivazione, ai sensi degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992 edell'art. 118 disp. att. c.p.c., se è completamente priva dell'illustrazionedelle censure sollevate dall'appellante rispetto alla decisione di primogrado e delle considerazioni che hanno indotto la Commissione adisattenderle, limitandosi a richiamare per relationem la sentenzaimpugnata mediante la mera adesione ad essa, così da impedirel'individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste afondamento della decisione».La censura in esame, in quanto formulata in contrasto con taliprincipi è, quindi, infondata.Ed in ogni caso, è sufficiente la semplice lettura della sentenzaimpugnata per constatare che la stessa esibisce una motivazioneeffettiva sia dal punto di vista grafico che contenutistico, superando digran lunga la soglia del cd. minimo costituzionale (Cass. Sez. U n. 8053del 2014), con conseguente infondatezza della tesi sostenuta nelmotivo in esame.Inammissibile è anche il dedotto error in iudicando in quanto lacensura formulata muove dall’erronea premessa che nel caso di specieessa ricorrente aveva sostenuto la tesi, mai confutata dai giudici diappello sull’esistenza di precise indicazioni sul luogo di destinazionedella merce, mentre nella sentenza impugnata si afferma in manieraassolutamente chiara che il fatto dell’immissione della merce inNumero registro generale 31595/2019Numero sezionale 905/2026Numero di raccolta generale 8689/2026Data pubblicazione 07/04/2026Germania «non [era] stata oggetto di dimostrazione» da parte dellasocietà contribuente che ne era onerata.In estrema sintesi, il ricorso va rigettato e la ricorrente condannataal pagamento delle spese processuali in favore della controricorrentenella misura liquidata in dispositivo. P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favoredella controricorrente delle spese del presente giudizio di legittimitàche liquida in euro 80.000,00 per compensi, oltre spese prenotate adebito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002,dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento,da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis,dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma il 29 gennaio 2026Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]