Cassazione n. 21072/2022

unciato la seguente ORDINANZA sul ricorso 27011-2015 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del 2021 Direttore pro tempore, elettivamente 4356 domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]; - intimata- avverso la sentenza n. 1624/2015 della COMM.TRIB.REG.[OSCURATO:PERSONA].DIST. di CALTANISSETTA, depositata il 13/04/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24/06/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] D'AURIA; Fatti di [OSCURATO:PERSONA] vicenda giudiziaria trae origine dalla impugnazione dell'avviso di accertamento n. TYQ03A300578, relativo all'anno di imposta n. 2006 , emesso dalla Agenzia delle Entrate nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] srl in liquidazione . In particolare la società intimata si doleva che l'atto non contenesse un'idonea motivazione circa la pretesa fiscale. La commissione provinciale accoglieva il ricorso in ordine al recupero dell'imposta iva e alle irrogazioni delle sanzioni , ma ncando la prova delle irregolarità circa la fatturazione soggettivamente inesistente. L'appello proposto dalla Agenzia Delle Entrate era respinto dalla Ctr di Palermo . Propone ricorso in Cassazione l'Agenzia delle Entrate, affidandosi a due motivi così sintetizzabili : i) Error in procedendo \nullità della sentenza ex art. 360 n. 4 cpc per violazione degli artt. 115 in combinato disposto con l'art. i comma 2 DLGS 31 12 1992 n. 546 . 2) Violazione ex art. 360 , dell'art. 1189 cc, dell'art. 2697 cc e deglia rtt. 2727 e 2729 in combinato disposto con l'art. 654 cpp con gli artt. 19, 21, comma 7 26 515 54 comma 2 DPR 26 101972 n. 633 con gli art. i lett. a) 2 e 8 del DLGS lo 3 2000 n. 74 con l'art 39 del Dpr 29 9 1973 n. 600 oltre che con l'art. 75 del Dpr 22 12 1986 n. 917 . Non si costituiva [OSCURATO:PERSONA] . Ragioni della decisione Con il primo motivo in sostanza si duole che il giudice di appello non abbia dato atto del deposito del P. V. . Invero tale documento già faceva parte del materiale probatorio ove si consideri che era stato non solo richiamato nell'accertamento ma anche indicato che era stato consegnato all'amministratore della soc. contribuente (pag 3 acc. riprodotto nel ricorso ), pertanto la parte ne era edotta . Pertanto la produzione di esso in appello non era rilevante, ma aveva solo la funzione di agevolare il compito del giudice .Pertanto tale motivo è in ammissibile essendo evidente che tale p.v anche se solo indicato nell'accertamento , dovesse essere preso in considerazione proprio perché già conosciuto dalla controparte .Con il secondo la ricorrente censura la f.-lerti-r2rri-ertre---d-élla sentenza impugnata per violazione di legge , essendo basata su interpretazione legislativa errata, obliterando vari principi di diritto . L'Agenzia delle Entrate si duole che la ctr abbia t ratto il proprio convincimento sulla circostanza della mera regolarità documentale contabile, in un caso in cui era stato dedotto una frode carosello . In particolare il ricorrente richiamava analiticamente i vari punti dell'accertamento, da cui poteva trarsi elementi presuntivi circa la partecipazione della società [OSCURATO:PERSONA] al meccanismo della indebita detrazione iva, sotto il profilo della violazione di legge . Proprio perché questa Corte ha più volte affermato che la prova per presunzioni costituisce una prova "completa", il giudice di merito nell'esercizio del potere discrezionale, istituzionalmente demandatogli di individuare le fonti di prova, aveva l'obbligo di verificarne l'attendibilità dei fatti specificati dalla Agenzia , e se avessero i requisiti delle presunzioni . Non è in discussione il principio che il giudice del merito abbia il potere di affermare che i fatti addotti non avessero i requisiti della precisione e gravità , sempre che egli fornisca del convincimento così attinto una giustificazione adeguata e logicamente non contraddittoria . Nel caso il giudice del merito non ha fatto buon governo del potere discrezionale di valutare le prove in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento. Infatti il giudicante si è limitato ad affermare senza procedere ad una valutazione analitica e neppure complessiva di tutti gli elementi acquisiti , che l'agenzia non avesse offerto alcun elemento di valutazione .Chiaramente emerge dalla lettura della sentenza che il giudicante non ha posto in relazione tra loro i singoli elementi indicati nell'accertamento , per eventualmente escludere che la combinazione di tali elementi fosse in grado di fornire una valida prova presuntiva.A fronte degli elementi di prova presuntiva forniti dall'amministrazione attraverso la motivazione dell'accertamento, e ove considerati congrui dal giudice viene poi a ricadere, quindi, sul contribuente l'onere di fornire la prova piena in ordine all'esistenza effettiva, delle prestazioni documentate dalle fatture in contestazione, e nel caso il giudice del merito pare aver tratto la prova a favore del contribuente dal solo fatto che la contabilità appariva regolare. Per quello che qui rileva, per consolidato orientamento giurisprudenziale, secondo cui il ricorso all'accertamento analitico- induttivo è legittimo quando, pur in presenza di scritture (contabili) formalmente corrette, la contabilità dell'impresa possa considerarsi complessivamente inattendibile, perché configgente con i criteri di ragionevolezza, circa comportamento del contribuente. Pertanto il giudice non poteva solo limitarsi ad affermare che non fosse stato allegato la copia della G. f visto che non solo era stata richiamato nell'accertamento ma anche già consegnata al contribuente , il che suona come disapplicazione di una legge, ma era obbligato a valutare se i fatti dedotti integrassero presunzioni semplici . In sintesi il giudice di appello , dando prevalenza abnorme che la contabilità appariva formalmente regolare, nel successivo approccio alla vicenda non ha valorizzato le circostanze che erano state evidenziate dall'Ufficio, ai fini dell'operatività delle presunzioni per l'accertamento, sul piano delle probabilità, del fatto ignoto, con il conseguente onere a carico del contribuente della prova contraria. Per quello che qui interessa, vero è che in ipotesi di fatture che l'Ufficio ritenga relative ad operazioni oggettivamente, o anche solo soggettivamente, inesistenti, l'amministrazione stessa (ordinanza n. 5873\2o19 ) ha l'onere di provare che l'operazione commerciale oggetto della fattura non è stata posta in essere, o non lo è stata tra i soggetti che figurano nella fattura, ma non può mettersi in discussione che tale prova possa essere fornita anche mediante presunzioni, come espressamente prevede, per l'IVA, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, (analoga previsione è contenuta, per le imposte dirette, nel D.P.R. 11. 917 del 1986, art. 39, comma i, lett. d) (cfr. Cass. 21953/07, che fa riferimento alla possibilità che l'amministrazione produca elementi anche indiziari a sostegno della pretesa fiscale azionata). Proprio la sussistenza di "indizi", che consentano di sospettare l'esistenza di irregolarità o di evasioni nella sfera dell'emittente delle fatture, deve indurre l'operatore avveduto ad assumere informazioni sul soggetto dal quale intenda acquistare beni o servizi. In difetto, non potrà che essere escluso - per le ragioni suindicate - il diritto del medesimo alla detrazione di imposta (C. Giust. CE, 21.6.12, Cit.). • Nel caso nell'accertamento si dava atto che la [OSCURATO:PERSONA] aveva acquistato autovetture di provenienza estera da ben 7 società in vari anni , che non avevano ottemperato all'obbligo fiscale di versamento dell'Iva , che tali società erano cartiere non avendo alcuna adeguata struttura , avendo solo la funzione di interporsi nell'acquisto intracomunitario, al fine di eludere il pagamento dell'iva , che era applicato ma non versato . Le società interposte nell'acquisto con l'estero avevano svolto un ruolo ben preciso , in quanto queste ultime si erano accollati i debiti di imposta , poi non onorandoli . Del resto dal volume degli affari appare evidente che la [OSCURATO:PERSONA], dovesse essere a conoscenza del meccanismo , in quanto tutti gli anelli della catena devono contribuire con il loro comportamento al raggiungimento del risultato illecito della elusione dell'iva , e in via prevalente il soggetto finale.Nè risulta neppure valutata la circostanza che il contribuente avesse avuto contatti con varie società coinvolte in frodi carosello , e trattandosi non di fatto sporadico ma sostanzialmente costante nel tempo , poteva facilmente consentire la deduzione di una sua consapevolezza circa la frode . • In definitiva, pur essendo il diniego del diritto di detrazione un'eccezione al principio di neutralità dell'IVA, e quindi gravando sull'Amministrazione finanziaria che contesti la frode carosello a struttura triangolare (quella cioè che si sostanzia nella interposizione fittizia di un soggetto terzo tra il cedente e il cessionario) , tale onere probatorio , può essere assolto anche con il ricorso a presunzioni semplici (purchè gravi, precise e concordanti), non solo con riferimento agli elementi di fatto attinenti al cedente ma anche circa la consapevolezza del cessionario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, senza che sia necessaria la prova diretta della sua partecipazione alla condotta evasiva. L'assolvimento di tale onere da parte dell'Amministrazione si può anche compendiare nella allegazione di elementi obiettivi e puntuali - integranti una presunzione semplice - in forza dei quali il contribuente (cessionario dei beni o delle prestazioni) conosceva o avrebbe dovuto conoscere la sostanziale inesistenza del cedente, secondo i criteri della specifica diligenza professionale richiesta all'operatore economico ed avuto riguardo alle concrete modalità e condizioni di tempo e di luogo in cui si sono svolti i rapporti commerciali. Nel caso la Ctr , non ha applicato il principio di diritto che detta prova possa ritenersi raggiunta qualora l'Amministrazione fornisca attendibili indizi, idonei ad integrare una presunzione semplice, come prevede per l'IVA l'art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972,non ritenendo in modo apodittico che fosse stato assolto l'onus ad opera dell'Amministrazione. Nel caso ai fini della prova contraria ,che avrebbe dovuto fornire il contribuente , di aver realmente concluso l'operazione con il cedente o di essere rimasto nell'ignoranza della fittizietà del soggetto cedente pur adoperando la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, non assume rilievo, l'effettiva consegna delle merci, la regolarità della documentazione contabile o dei mezzi di pagamento adoperati, trattandosi di circostanze di regola adoperate per far apparire reale un'operazione fittizia, (Cass. 20/04/2018, n. 9851; CaSS. 19/04/2018, n. 9721). In altri termini , avendo l'Amministrazione finanziaria indicato i presupposti di fatto e le "ragioni giuridiche" che sorreggevano la pretesa , essendo stati puntualizzali gli estremi soggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta, non si comprende dalla motivazione la cd buona fede della Mondial , sebbene fosse il soggetto che poteva completare la frode, e garantire il fine illecito . In sostanza, in caso di emissione di fattura per operazioni inesistenti, l'IVA versata (come previsto dall'art. 21, comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972) alla non genuina controparte, va considerata (proprio per le finalità del complessivo sistema IVA) come "fuori conto", e quindi esclusa dal meccanismo di compensazione tra IVA "a valle" ed IVA "a monte" che presiede alla detrazione d'imposta di cui all'art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass. n. 6229 del 2013). Ne consegue che la decisione impugnata è incorsa in violazione di legge , non attenendosi al principio costantemente affermato secondo cui l'accertamento con metodo analitico-induttivo, con il quale l'Ufficio finanziario procede alla rettifica di singoli componenti reddituali, è consentito, ai sensi dell'art.. 39, comma primo, lett. d) del d.P.R. n. 6o o del 1973, pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, giacché la disposizione presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata (Cass., sez. trib., 05-10-2007, n. 20857). Inoltre non ha alcun valore probatorio nel giudizio tributario, la affermazione che in sede penale non era risultato alcun tipo di illecito penale commesso dalla società. [OSCURATO:PERSONA] con tale affermazione non ha considerato che l'eventuale (nel caso neppure è indicato quale provvedimento fosse stato emesso se in sede di dibaitimento o nella fase delle indagini) sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario , non spiega automaticamente efficacia di giudicato, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente. Certamente la sentenza penale può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, ma tale giudice nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta sentenza è destinata ad operare (Sez. 5, n. 10578 del 22/05/2015); con l'ovvia conseguenza che il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l'esistenza di una sentenza penale definitiva in materia di reati fiscali, recependone acriticamente le conclusioni assolutorie ma, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art.116 cod. proc. civ.), deve procedere ad un suo apprezzamento del contenuto della decisione, ponendolo a confronto con gli altri elementi di prova acquisiti nel giudizio (Sez. 5, n. 19786 del 27/09/2011).Nel caso , in contrasto con i principi suddetti , non è indicato la formula assolutoria o le ragioni della assoluzione esplicitate dal giudice penale , circostanze determinanti per stabilire l'elemento soggettivo , tanto più che nel procedimento tributario ai fini della responsabilità è sufficiente la dimostrazione che l'imprenditore usando l'ordinaria diligenza , sarebbe stato in grado di comprendere il disegno criminoso sottostante alla operazione. Infine , va inoltre precisato che spetterà al giudice del rinvio l'applicazione dello ius superveniens, riguardo alle imposte sui redditi, a norma della L. n. 527 del 1992, art. 14, comma 4-bis, (nella ( formulazione introdotta con il D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, conv. L. n. 44 del 2012) secondo cui sono deducibili per l'acquirente dei beni i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una frode carosello), per il solo fatto che essi sono sostenuti, anche per l'ipotesi che l'acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi che a norma del TUIR siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità. (Cass. 10167/12;conf. 3258/13, 12503/13, 21992/13, 24429/1 3, 1565/14). Pertanto il secondo motivo va accolto , con conseguente cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla ctr della Sicilia in diversa composizione che riesaminerà nel merito la questione ,provvedendo anche a regolamentare le spese del giudizio di legittimità. P. Q.M Dichiara inammissibile il primo motivo . Accoglie il secondo motivo e per l