Cassazione n. 13198/2026

difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA]controAgenzia delle Entrate in persona del Direttore generale - legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'AvvocaturaGenerale dello Stato,-controricorrente-avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Venezia n.844/2017 depositata il 08/08/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/04/2026 dal Co:[OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 6958/2018Numero sezionale 3426/2026Numero di raccolta generale 13198/2026Data pubblicazione 07/05/2026I dottori [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] in forma associata la professione di commercialisti, svolgendoaltresì incarico di componenti di collegio sindacale presso diverse società.Per gli anni di imposta 2006-2010 corrispondevano IRAP calcolatacomplessivamente sui compensi professionali percepiti, sul presuppostodella sussistenza di attività organizzata in ragione della forma associatacon cui operavano.Non di meno, in data 2 novembre 2010, avanzavano istanza dirimborso dell’IRAP corrisposta e non dovuta, perché calcolata suicompensi percepiti per l’espletamento della partecipazione ai collegisindacali, per i quali l’attività svolta ha natura personale in senso stretto,non rilevando la struttura organizzata dello studio professionale.apprezzava le ragioni, rilevando altresì la decadenza di una parte delcredito per aver agito oltre i 48 mesi dal versamento della prima rata diacconto 2006.Il collegio d’appello confermava la pronuncia di primo grado, dondericorrono per cassazione i prefati contribuenti, agitando tre motivi didoglianza, cui replica l’Agenzia delle entrate, con il patrociniodell’Avvocatura generale dello Stato, spiegando tempestivo controricorso.L’affare era assegnato alla VI Sezione di questa Corte che, conordinanza interlocutoria, rimetteva l’affare alla V Sezione.In prossimità dell’adunanza, la parte contribuente ha depositatomemoria ad ulteriore illustrazione dei propri argomenti.RAGIONI DELLA DECISIONEVengono proposti tre motivi di ricorso.1. Con il primo motivo si prospetta censura ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 4 del codice di procedura civile per motivazioneapparente. Nello specifico si lamenta che la sentenza in scrutinio abbiaNumero registro generale 6958/2018Numero sezionale 3426/2026Numero di raccolta generale 13198/2026Data pubblicazione 07/05/2026fatto mero invio alla pronuncia di primo grado, senza esporre le ragioniche sostengono il proprio convincimento1.1. Il motivo non può essere accolto.Deve premettersi che è ormai principio consolidato nellagiurisprudenza di questa Corte l'affermazione secondo la quale (Cass. VI-5, n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione dellasentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementida cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senzaun'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo,impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suoragionamento. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d."minimo costituzionale" di cui alla nota pronuncia delle Sezioni Unite diquesta Corte (Cass. S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI - 5, n.5209/2018). In termini si veda anche quanto stabilito in altro caso (Cass.Sez. L, Sentenza n. 161 del 08/01/2009) nel quale questa Corte haritenuto che la sentenza è nulla ai sensi dell'art. 132, secondo comma, n.4, c.p.c., ove risulti del tutto priva dell'esposizione dei motivi sui quali ladecisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente,estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi(cfr. Cass V, n. 24313/2018).Sotto altro profilo è stato ribadito essere inammissibile il ricorso percassazione che, sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione o falsaapplicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omessoesame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad unarivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (cfr. Cass. S.U.n. 34476/2019).Infatti, per questa Suprema Corte di legittimità, la motivazione perrelationem "è legittima soltanto nel caso in cui a) si riferisca ad unasentenza che abbia già valore di giudicato tra le parti b) ovvero riproducala motivazione di riferimento, autonomamente ed autosufficientementeNumero registro generale 6958/2018Numero sezionale 3426/2026Numero di raccolta generale 13198/2026Data pubblicazione 07/05/2026recepita e vagliata nel contesto della motivazione condizionata" (Cass.,S.U. n.14815/2008).Inoltre, si è affermato che, nel processo tributario, la motivazione diuna sentenza può essere redatta "per relationem" rispetto ad altrasentenza non ancora passata in giudicato, purché resti "autosufficiente",riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonomavalutazione critica nel contesto della diversa, anche se connessa, causa, inmodo da consentire la verifica della sua compatibilità logico - giuridica. Lasentenza è, invece, nulla, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod.proc. civ., qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimentoe non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento deldispositivo (Cass. VI – 5, n. 107/2015; n. 5209/2018; n. 17403/2018; n.21978/2018). Deve, poi, considerarsi nulla la sentenza di appello motivata"per relationem" alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità dellamotivazione non consenta di appurare che alla condivisione della decisionedi prime cure il giudice d'appello sia pervenuto attraverso l'esame e lavalutazione di infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica edadeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi diprova e dei motivi di appello (Cass. VI – 5, n. 22022/2017).1.2. Tale è il caso in esame, ove la sentenza in scrutinio riportaampiamente gli argomenti del primo giudice, le posizioni delle parti suirelativi assunti, per poi prendere posizione con valutazione critica diadesione alle ragioni che sostengono la statuizione di primo grado, conapprezzamenti in fatto che esulano dalla cognizione di questa SupremaCorte di legittimità.Peraltro, come è noto, il ricorso per cassazione conferisce al giudice dilegittimità non il potere di riesaminare il merito dell'intera vicendaprocessuale, ma solo la facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezzagiuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dalgiudice di merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuareNumero registro generale 6958/2018Numero sezionale 3426/2026Numero di raccolta generale 13198/2026Data pubblicazione 07/05/2026le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilità e laconcludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo,quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti adessi sottesi, dando così liberamente la prevalenza all'uno o all'altro deimezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge(Cass. 4 novembre 2013 n. 24679; Cass. 16 novembre 2011 n. 27197;Cass. 6 aprile 2011 n. 7921; Cass. 21 settembre 2006 n. 20455; Cass. 4aprile 2006 n. 7846; Cass. 9 settembre 2004 n. 18134; Cass. 7 febbraio2004 n. 2357).Né il giudice del merito, che attinga il proprio convincimento da quelleprove che ritenga più attendibili, è tenuto ad un'esplicita confutazionedegli altri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti (ades.: Cass. 7 gennaio 2009 n. 42; Cass. 17 luglio 2001 n. 9662).1.3. Per completezza argomentativa, quanto alla denuncia di vizio dimotivazione, poiché è qui in esame un provvedimento pubblicato dopo ilgiorno 11 settembre 2012, resta applicabile ratione temporis il nuovotesto dell'art. 360, comma primo, n. 5) c.p.c. la cui riformulazione,disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge7 agosto 2012, n. 134, secondo le Sezioni Unite deve essere interpretata,alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, comeriduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sullamotivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmenterilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purchéil vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella"mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella"motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamenteNumero registro generale 6958/2018Numero sezionale 3426/2026Numero di raccolta generale 13198/2026Data pubblicazione 07/05/2026incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di"sufficienza" della motivazione (Cass. Sez.Un. 7 aprile 2014 n. 8053).Il primo motivo non può dunque essere accolto.2. Con il secondo motivo si prospetta censura ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3 del codice di procedura civile per violazione degliarticoli 2, 3 e 11 d.P.R. n. 446/1997, nonché degli articoli 49, secondocomma, e 50 d.P.R. n. 917/1986, nonché dell’art. 34 l. n. 342/2000. Nellospecifico, si contesta che la forma associativa della professione si estendaa ritenere svolta con l’ausilio di struttura organizza anche quelleprestazioni che hanno natura personale, attraendo ad IRAP anche icompensi derivanti dall’attività di componente il collegio sindacale.2.1. Il motivo è fondato e merita accoglimento.Ed infatti, anche di recente, è stato affermato che in tema di IRAP,qualora il professionista, oltre a svolgere attività ordinaria dicommercialista, sia titolare della carica di sindaco di società, l'imposta nonè dovuta anche per i compensi correlati a quest'ultima attività, che vannopertanto scorporati da quelli derivanti dalle altre, ove tale carica vengasvolta in modo individuale e separato rispetto ad ulteriori espletateall'interno di un'associazione professionale e senza avvalersi diun'autonoma organizzazione (cfr. Cass. T., n. 22365/2025).Questo orientamento ormai consolidato è affinamento del principio percui si è precisato che in tema di IRAP, qualora il professionista, oltre asvolgere attività ordinaria di commercialista, sia titolare della caricadi sindaco di società, l'imposta non è dovuta anche per i compensicorrelati a quest'ultima attività, che vanno pertanto scorporati da quelliderivanti dalle altre attività, ai sensi del combinato disposto degli artt. 3,comma 1, lett. c), e 8 del d.lgs. n. 446 del 1997, che richiama solo lepersone fisiche esercenti arti e professioni di cui all'art. 49, comma 1 (oraart. 53, comma 1), del d.P.R. n. 917 del 1986 e non anche quelle di cuiall'art. 49, comma 2, lett. a) (successivamente, di cui all'art. 47, commaNumero registro generale 6958/2018Numero sezionale 3426/2026Numero di raccolta generale 13198/2026Data pubblicazione 07/05/20261, lett. c-bis e, ora, di cui all'art. 50, comma 1, lett. c-bis), dello stessodecreto (cfr. Cass. V, n. 17987/2019, che riprende Cass. VI-5 n.3434/2012).Ed infatti, anche in questo caso merita dare continuità al principio percui in tema di IRAP, il combinato disposto degli artt.3, primo comma, lett.c) e 8 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, facendo riferimento, per ladeterminazione della base imponibile, alla differenza tra l'ammontare deicompensi percepiti e quello dei costi sostenuti inerenti alle attività di cuiall'art. 49, primo comma, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, senzamenzionare quelle di cui al secondo comma, lettera a), della medesimadisposizione, esclude l'assoggettabilità ad imposizione di quella parte direddito che un lavoratore autonomo, esercente abitualmente l'attivitàprofessionale intellettuale di dottore commercialista, abbia prodotto inqualità di presidente del consiglio di amministrazione di una banca, senzautilizzare la propria autonoma organizzazione (Cass. V, n. 10594/2007).Donde il motivo è fondato e merita accoglimento.3. Con il terzo motivo si prospetta censura ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3 del codice di rito civile per violazione dell’art. 38 d.P.R. n.602/1973, nella sostanza lamentando siasi fatto riferimento al momentodel saldo della prima rata, comunque non dovuta, invece deal momentodella determinazione del saldo del dovuto, in questo modo trascinandoanche il primo versamento, quale acconto, al tempo della fissazione deldovuto. In altri termini, si contesta l’aver guardato al momento dei singoliversamenti, invece che al momento del consolidarsi del debito tributarionon dovuto: solo da tale data dovrebbe decorrere il termine di decadenzadi 48 mesi per l’istanza di rimborso.3.1. Il motivo non può essere accolto. L’art. 38 d.P.R. n. 602/1973costituisce norma generale di chiusura posta a presidio della tuteladell’affidamento e della certezza dei rapporti giuridici fra Fisco econtribuente, scontando rarissime ipotesi di eccezione, tali da consentire ilNumero registro generale 6958/2018Numero sezionale 3426/2026Numero di raccolta generale 13198/2026Data pubblicazione 07/05/2026superamento della decadenza dal diritto al rimborso dopo i 48 mesi dalversamento.Ed infatti, in tema di IRAP dovuta da enti pubblici, il terminedecadenziale per la proposizione dell'istanza di rimborso - pure quando iversamenti siano strutturati sulla base del sistema retributivo di cui agliartt. 16 e 30 del d.lgs. n. 446 del 1997 - decorre, di norma, dalla data delversamento, anche se rappresentato da un mero acconto, salva l'ipotesi incui esso non sia determinato tramite una struttura differente rispetto alsaldo ovvero la determinazione definitiva dell'imposta non dipenda dafattori non noti al momento dell'acconto e sempre che il versamento diquest'ultimo non sia stato effettuato in presenza di condizioni di nondebenza della somma già in quel momento verificabili, il che si verificaallorché il pagamento sia ritenuto non dovuto dallo stesso contribuenteovvero sia, in tutto o in parte, frutto di errori nella determinazione dellabase imponibile (cfr. Cass. T, n. 31397/2023).Più di recente, il principio è stato affinato nel senso per cui in base alprincipio della tutela dell'affidamento e della buona fede, di cui all'art. 10,comma 1, della l. n. 212 del 2000, il termine di decadenza dell'istanza dirimborso decorre dal versamento dell'acconto solo nel caso in cui, giàall'epoca dell'effettuazione dello stesso, non vi fosse alcun ragionevolemotivo per ritenerlo dovuto. (In applicazione di tale principio, la S.C. haconfermato la sentenza di merito che aveva escluso che il termine didecadenza potesse decorrere dal versamento di un acconto, che era statodeterminato unicamente dalla volontà del contribuente di adeguarsi aun'interpretazione dell'Agenzia delle Entrate diffusa a mezzo stampa) (cfr.Cass. T., n. 25872/2025).Nel caso di specie, al momento del versamento, nel giugno 2006, laparte contribuente ha versato in assenza di ragionevoli motivi per ritenerlonon dovuto, alla luce della successiva evoluzione dell’orientamentogiurisprudenziale in materia.Numero registro generale 6958/2018Numero sezionale 3426/2026Numero di raccolta generale 13198/2026Data pubblicazione 07/05/20264. In definitiva, il ricorso è fondato per le ragioni attinte dal secondomotivo, la sentenza dev’essere cassata con rinvio al giudice di meritoperché si adegui ai sopra rassegnati principi, ferma la decadenza daldiritto di ripetizione di quanto versato anteriormente ai quarantotto mesiprecedenti la formalizzazione dell’istanza di rimborso. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa lasentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado del Veneto, in diversa composizione, cui demanda altresì diprovvedere sulle spese del presente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 22/04/2026.Il PresidenteValentino LENOCI