Cassazione n. 00931/2026

nciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 17453 /20 2 4 R.G. propost o da [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del legale rappresentante pro tempore , [OSCURATO:PERSONA] , rappresentata e difesa dall’avv.[OSCURATO:PERSONA] –ricorrente – Oggetto:Iva – compensazione crediti d’imposta contro [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato –controricorrente – avverso la sentenza n. 898/ 20 2 3 della Corte di giustizia tributaria di secondogrado del Lazio , depositata il 2 1 / 2 /20 2 3 . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 10 dicembre 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro . Rilevatoche: 1. [OSCURATO:PERSONA] soc. cooperativa impugnò dinanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Roma l’atto di recupero n. TK3CR6200095 con ilquale l’Agenzia delle entrate aveva proceduto al recupero d i credi ti d’imposta indebitamente utilizzati in compensazione nell’anno 2018, per un ammontare complessivo pari ad euro 128.154,66, nonché all’irrogazionedi una sanzione pari al 100% degli importi compensati . L’Ufficio aveva ritenuto indebita la compensazione perché i crediti erano, in parte, di titolarità di un soggetto terzo che aveva proceduto all’accollo dei debiti tributari della contribuente , in parte , privi di adeguatagiustificazione. 2. [OSCURATO:PERSONA] di prime cure respinse i l ricorso e l a Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio respinse l’appello della contribuente. 3. Avverso tale ultima pronuncia la [OSCURATO:SOCIETA] soc. cooperativa ha propostoricorso per cassazione affidandolo a tre motivi , cui l’Agenzia delleentrate ha resistito con controricorso . 4.Formulata proposta di definizione accelerata del ricorso ex art. 380 - bis c.p.c. in data 13 giugno 2025 , in considerazione della rilevata manifestainfondatezza dei tre motivi , la ricorrente con atto depositato indata 16 luglio 2025 ha chiesto la decisione del ricorso , e quindi, ai sensi degli artt. 380 - bis e 380 - bis .1 c.p.c. , è stata disposta la trattazionedella causa per l’odierna camera di consiglio. Parte ricorrente, in prossimità dell’udienza, ha depositato memoria illustrativa. Consideratoche: 1.Conil primo motivo di ricorso s i deduce, in relazione all’art. 360, comma 1,n. 3 , c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 37, comma 49 - ter , d.l.n. 223 del 2006 poiché la sentenza impugnata ha escluso l’eccepita decadenzadell’Ufficio dal potere di accertamento una volta decorsi trenta giorni dalla data di presentazione dell e deleg he di pagamento senza dispornela sospensione , ritenendo erroneamente che la disposizione da ultimocitata non sancisca alcuna decadenza a carico dell’amministrazione finanziaria. 2.Il motivo è infondato. 2.1.Ai sensi dell’art. 37, comma 49 - ter , d.l. n. 223 del 2006, « L’Agenzia delle entrate può sospendere, fino a trenta giorni, l'esecuzione delle deleghe di pagamento di cui agli articoli 17 e seguenti del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, contenenti compensazioni che presentanoprofili di rischio, al fine del controllo dell’utilizzo del credito. Se all'esito del controllo il credito risulta correttamente utilizzato, ovvero decorsi trenta giorni dalla data di presentazione della delega di pagamento,la delega è eseguita e le compensazioni e i versamenti in essa contenuti sono considerati effettuati alla data stessa della loro effettuazione;diversamente la delega di pagamento non è eseguita e i versamentie le compensazioni si considerano non effettuati. In tal caso la struttura di gestione dei versamenti unifica ti di cui all’articolo 22 del decretolegislativo 9 luglio 1997, n. 241, non contabilizza i versamenti e le compensazioni indicate nella delega di pagamento e non effettua le relativeregolazioni contabili. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delleentrate sono stabiliti i cri teri e le modalità di attuazione del presente comma.(…)». La norma delinea una procedura di controllo preventivo che l’amministrazionefinanziaria può facoltativamente utilizzare per verificare sel’utilizzo dei crediti in compensazione da parte del contribuente sia o menocorretto. La procedura , che ha inizio con un atto mediante il quale l’Ufficio dispone la sospensione fino a trenta giorni delle deleghe di pagamento di cui agli articoli 17 ss. d.lgs. n. 241 /1997 contenenti compensazioni che presentano profili di rischio , può avere due diversi esiti:- o dal controllo emerge il corretto utilizzo del credito (situazione, questa,a cui la legge equipara il vano decorso del termine di trenta giorni senza che l’amministrazione abbia comunicato alcunché) , e allora la delegaè eseguita, con relativa sistemazione contabile; - o dal controllo risultauna compensazione indebita, e allora la delega di pagamento viene scartatae le compensazioni cui essa è finalizzata non hanno esecuzione e nonpossono formare oggetto di contabilizzazione. Comesi vede, la procedura di cui trattasi, meramente facoltativa e il cui ambitoapplicativo è circoscritt o a quelle compensazioni che sulla base di unaprima valutazione l’Ufficio ritiene possano presentare profili di rischio, halo scopo di evitare, in chiave eminentemente inibitoria, l’attuazione praticadella compensazione : scopo che viene realizzato ponendo nel nulla la delega con la quale l’interessato intenda procedere ad una compensazioneindebita. In questo caso, dunque, l ’intervento dell’Ufficio si colloca , per così dire, “ a monte ” , impedendo che la compensazione dedotta(indebitamente) dal contribuente possa essere “materialmente” eseguita,cioè avere un concreto seguito contabile . 2.2.La disciplina ora descritta, come detto volta a prevenire il prodursi deglieffetti (o, almeno, di alcuni degli effetti) di un illecito tributario , non toccain alcun modo il potere impositivo dell’amministrazione finanziaria , chequesta può esercitare ex post , nei ben più ampi termini decadenziali previsti dalle pertinenti disposizioni normative, al fine di recuperare i tributi evasi in conseguenza di un omesso versamento dovuto ad un’indebitacompensazione di crediti. 2.3.In definitiva, la tesi della ricorrente secondo cui l’art. 37, comma 49 - ter, d.l. n. 223 del 2006 avrebbe introdotto uno stringente termine decadenzialedi trenta giorni per l’esercizio del potere di accertamento da partedell’Ufficio è in contrasto sia con la ratio della disposizione, che è quelladi attribuire all’amministrazione un ulteriore strumento di controllo preventivoche lascia però intatto l’ordinario potere di recupero dell’Ufficio, sia con la lettera della norma, che non sancisce espressamente alcun effetto decadenziale (sull’impossibilità di attribuire a un termine natura decadenzaove tale qualificazione non sia espressamente prevista dalla leggeo, comunque, non possa desumersi in via interpretativa in modo univococfr. Cass., sez. un., n. 3760/2024). 3.Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 8 della legge n.212 del 200 0 perché la sentenza impugnata ha erroneamente ritenuto che,in caso di accollo negoziale del debito d’imposta, non sia consentito opporrein compensazione i crediti dell’accollante. Secondo la ricorrente laconclusione cui sono giunti i giudici d’appello è valida soltanto per le compensazioni dedotte dopo l’entrata in vigore, dal 1° gennaio 2020, dell’art. 1 , comma 2, del decreto - legge n. 124 del 2019, norma che tuttavia dispone solo per l’avvenire e non può pertanto applicarsi alle compensazioniper cui è causa, effettuate nell’anno 2018. 4.Il motivo è infondato. 4.1.Deve qui darsi seguito al consolidato orientamento di questa Corte secondocui i n tema di compensazione di obbligazioni tributarie, l ’ accollo negozialedi debiti erariali assume efficacia di accollo interno nei confronti dell’amministrazione finanziaria, per cui soggetto debitore nei confronti dell’erarioresta sempre l ’ accollato; ne deriva che, anche relativamente a creditie debiti d ’ imposta afferenti alla medesima annualità, l ’ assenza del presuppostodell’identità soggettiva, già prescritto dall'art. 17 del d.lgs. n. 241del 1997, comporta che, anche per le annualità precedenti l ’ entrata invigore dell'art. 1, comma 2, del d.l. n. 124 del 2019, conv. con modif. dallal. n. 157 del 2019, né l ’ accollante può compensare con i propri crediti d’imposta i debiti tributari erariali negozialmente accollati, né l ’ accollato puòpretendere dall ’ erario che i propri debiti si compensino con i crediti d'impostadell’accollante (Cass. n. 3930/2025; nello stesso senso v. anche Cass.n. 23934/2024) . 4.2.In altri termini, l’ art. 1, comma 2, d.l. n. 124 del 2019, lungi dall’avere unaportata innovativa in senso contrario alla compensazione, non fa altro che sancire espressamente la non compensabilità già in precedenza vigente;non compensabilità che trova la sua spiegazione di fondo in una giurisprudenzarisalente già a Cass., sez . un., n . 28162/2008 in base alla quale«nel caso di accollo negoziale del debito di imposta, è nullo l'avviso di mora relativo a un debito tributario in relazione alla tardiva presentazionedella denuncia IVA, notificato ai debitori accollanti, poiché ladisposizione di cui all'art. 11, comma 1 del d.l. n. 151 del 1991 trova applicazione nelle ipotesi di solidarietà tributaria, mentre la volontaria assunzione dell ’ impegno di pagare le imposte non determina, per l’accollante, l ’ assunzione della posizione di contribuente o di soggetto passivo del rapporto tributario, ma solo quella di obbligato in forza del titolonegoziale». 5.Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.,violazione e falsa applicazione dell’art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997, poiché il Giudice d’appello, nel ritenere corretta l’applicazione della sanzione nella misura del 100%, anziché in quella del 30%, del creditoindebitamente utilizzato, ha erroneamente ritenuto che il fatto cui eracollegata la sanzione consistes se nell’utilizzo di un credito inesistente, mentresi trattava più propriamente di un credito non spettante. 6.Il motivo è in fondato. 6.1.Prima delle modifiche normative apportate al d.lgs. n. 74 del 2000 dall’art. 1 d.lgs. n. 87 del 2024, q uesta Corte, nell’individuare il trattamentosanzionatorio applicabile a chi abbia proceduto indebitamente alla compensazione di credit i o eccedenze d’imposta, trattamento per leggedifferenziato a seconda che vengano in rilievo “credit i inesistenti” o “crediti non spettanti”, ha avuto modo di chiarire che è applicabile la sanzionedi cui all ’ art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008, vigente ratione temporis,ovvero, se più favorevole, quella prevista dall ’ art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997 quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza , alla luce anche dell ’ art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015,allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, intutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero ècarente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo; b) l ’ inesistenza non è riscontrabilemediante i controlli di cui agli artt. 36 - bis e 36 - ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all ’ art. 54 - bis d.P.R. n. 633 del 1972 . È stato altresì precisato che ove sussista il primo requisito ma l ’i nesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, lacompensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano le sanzioni previste dall ’ art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 ovvero dall’art.13, comma 4, d.lgs. n. 471 del 1997 come modificato dal d.lgs. n.158 del 2015 qualora ratione temporis applicabile (Cass., sez. un., n. 34452/2023;per un’analoga distinzione tra “crediti inesistenti” e “credit i nonspettanti” v. anche Cass., sez. un., n. 34419/2023). L’art.13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997 , nella formulazione applicabile ratione temporis , è chiaro sul punto dove precisa che il credito è inesistentequando manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo «e»tale inesistenza non sia riscontrabile con controlli cd. automatizzati o formali.L’uso della congiunzione «e» rivela la necessaria contitolarità dei duerequisiti – quello strutturale interno correlato ai singoli crediti e quello strutturaleesterno di portata generale – per la costruzione della nozione el’applicazione del regime più severo, che resta circoscritto alle fattispecie dimaggiore gravità e offensività. Il corollario è che, in assenza di uno dei due requisiti, il credito, ai fini qui in rilievo, non può qualificarsi come inesistente:non importa che il credito sia carente di elementi costitutivi o sia“non reale” se tale inesistenza è agevolmente rilevabi le, restando la vicenda, in tale ipotesi, soggetta al regime giuridico ordinario e meno afflittivo. 6.2. Sulla base delle coordinate ermeneutiche dianzi indicate , i crediti dedotti in compensazione dalla ricorrente nel caso di specie erano senz’altroqualificabili come inesistenti: il credito Iva perché risultante non giustificatoe perché la sua inesistenza non poteva essere riscontrata in sededi controlli formal i o automatizzati, essendo piuttosto emersa dopo il mancato riscontro del contribuente all’invito dell’Ufficio di produrre documentazionegiustificativa; il credito dell’accollante perché privo, sotto ilprofilo soggettivo, di uno dei presupposti costitutivi per la sua insorgenza incapo alla contribuente e perché la sua inesistenza non poteva certo emergere da un controllo formale della dichiarazione, tanto che essa è stata riscontrata tramite l’esame delle indicazioni fornite dalla contribuentenei modelli di pagamento. 6.3.I Giudici d’appello, nel ricostruire correttamente i presupposti per la configurazionedi un credito inesistente e nel ritenere che i crediti opposti in compensazione dalla [OSCURATO:SOCIETA]. fossero effettivamente tali, con conseguenteapplicabilità del trattamento sanzionatorio di cui all’art. 13, comma5, d.lgs. n. 471 del 1997, che prevede una sanzione pecuniaria compresadal il 100% e il 200% del credi to indebitamente compensato, si sono pienamente conformati all’orientamento giurisprudenziale sopra ricordato. 6.4.La qualificazione dei crediti per cui è causa quali crediti inesistenti è peraltro confermata anche a seguito delle già accennate modifiche apportateall’art. 1 d.lgs. n. 74 del 2000 dall’art. 1 d.lgs. n. 87 del 2024. Pereffetto di tali modifiche, la lettera g - quater dell’art. 1 d.lgs. n. 74 del 2020definisce “ inesistenti ” : 1) « i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella normativadi riferimento » е 2) « i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettividi cui al numero 1 sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuatecon documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni oartifici». Trattasidi definizione che, sebbene collocata nel l’ambito del d.lgs. n. 74 del2000, e dunque in tema di reati tributari, risulta applicabile anche in temadi sanzioni tributarie non penali, poiché il riformulato art. 13, comma 4,del d.lgs. n. 471 del 1997 dispone che « salvo quanto previsto al comma 4-ter, si considerano inesistenti ovvero non spettanti i crediti rispettivamente previsti dall'art. 1, comma 1, lettere g - quater e g - quinquiesdel decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 » . Nell’attualedefinizione di crediti inesistenti è stato soppresso l ’ inciso “ e la cuiinesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bise 36 - ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54 - bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 », sicché l’ attuale definizione di “creditoinesistente”risulta circoscritta ai crediti carenti, in tutto o in parte, deirequisiti oggettivi o soggettivi indicati dalla normativa di riferimento, finendocosì per ricomprendere eventuali crediti inesistenti pur se rilevati o rilevabili in occasione dei controlli automatici o formali della dichiarazione. 7. In conclusione , il ricorso deve essere rigettato, con condanna della ricorrenteal pagamento delle spese processuali nonché, ai sensi del terzo commadell’art. 380 - bis cod. proc. civ., delle somme di cui ai commi terzo equarto dell’art. 96 cod. proc. civ., liquidate come in dispositivo . P.Q.M LaCorte rigetta i l ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favore dellacontroricorrente delle spese del presente giudizio di legittimità che liquida complessivamente in euro 6.000,00 per compensi , oltre spese prenotate a debito. Condanna la ricorrente a pagare in favore della controricorrentel’ulteriore importo di euro 3.000,00 ai sensi dell’art. 96, comma3, cod. proc. civ. nonché l’importo di euro 1.