Cassazione n. 25956/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 24132/2020 proposto da: Agenzia delle Entrate ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) e presso la stessa domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - CO ntro [OSCURATO:SOCIETA]., con sede legale in Solbiate (CO), alla [OSCURATO:PERSONA] n. 27 ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), nella persona del legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (VA) il [OSCURATO:DATA_NASCITA] (C.F.: MRNRRT73P22B3001), rappresentata e difesa, come da procura speciale in calce al controricorso, anche disgiuntamente tra loro, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: BRNGNN69A091628K) del Foro di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) del Foro di Roma, presso lo studio del quale ultimo è elettivamente domiciliata, in Roma alla Via del Consolato n. 6; - controricorrente — -avverso la sentenza n. 5190/2019 emessa dalla CTR Lombardia il 18/12/2019 e non notificata; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto in fatto 1. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. impugnava il diniego oppostole all'isl:anza di rimborso dell'Irap versata negli anni di imposta 2004, 2005 e 2006 relativa al costo del lavoro ed interessi passivi. 2. [OSCURATO:PERSONA] di Como accoglieva il ricorso. 3. Sull'impugnazione dell'Agenzia delle Entrate, la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia rigettava l'appello, rilevando, con riferimento all'eccezione di decadenza sollevata dall'Ufficio in primo grado e reiterata in sede di gravame, che, al momento dell'entrata in vigore del d.l. n. 201/2011 non era intervenuta alcuna decadenza con riferimento alle annualità in oggetto, atteso che la società contribuente aveva presentato istanza telematica di rimborso dell'Ires sul presupposto della deducibilità Irap ai sensi del d.l. n. 185/2008, nel rispetto del termine di 48 mesi previsto dall'art. 38 del dPR n. 602/1973. 4. Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia sulla base di un unico motivo. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ha resistito con controricorso. 5. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. 6. In prossimità della camera di consiglio la resistente ha depositato memoria illustrativa. Ritenuto in diritto 1. Con l'unico motivo l'Agenzia delle Entrate deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 38 d.P.R. n. 602/1973, 6 d.l. n. 185/2008, 2 d.l. n. 201/2011 e 2964 c.c., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per aver la CTR ritenuto possibile il rimborso degli anni d'imposta il cui termine di scadenza del saldo risulti anteriore al 28.12.2007. 1.1. Il motivo è fondato. Il comma 1 quater dell'art. 2 (inserito dall'art. 4, comma 12, del decreto- legge 2 marzo 2012 n. 16) del d.l. 6 dicembre 2011 n. 2, convertito dalla legge 22 dicembre 2011 n. 214 (cd. "Decreto Salva Italia"), prevede che «in relazione a quanto disposto al comma 1 e tenuto conto di quanto previsto dai commi da 2 a 4 dell'art. 6 del citato-decreto legge 29 novembre 2008 n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009 n. 2, con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di presentazione delle istanze di rimborso relative ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, sia ancora pendente il termine di cui all'art. 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 602, nonché ogni altra disposizione di attuazione del presente articolo». Anche di recente questa Corte (Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 29043 del 11/11/2019), inserendosi nel solco di un indirizzo dal quale non vi è ragione di discostarsi, ha affermato che "In tema di imposte sui redditi, la disciplina introdotta dall'art. 2, comma 1-quater, del d.l. n. 201 del 2011, conv., con modif., in I. n. 214 del 2011, che consente di chiedere il rimborso delle maggiori imposte versate in conseguenza dell'intervenuta deducibilità analitica dell'IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente, trova applicazione soltanto con riferimento ai periodi di imposta per i quali, alla data di entrata in vigore del d.l. cit., era ancora pendente il termine di quarantotto mesi per richiedere il rimborso previsto a pena di decadenza dall'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 (vale a dire, andando a ritroso, fino al 28.12.2007), essendo manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale di tale previsione, nella parte in cui non consente l'estensione delle richiamate disposizioni ai periodi d'imposta precedenti, perché, in materia di agevolazioni, il legislatore ha un potere ampiamente discrezionale, censurabile solo in caso di palese arbitrarietà o irrazionalità, nella specie insussistenti, tenuto conto del 'ancoraggio della norma al menzionato termine decadenziale e della recessività dell'esigenza di tutelare un eventuale affidamento incolpevole rispetto a quella di dare certezza alle situazioni giuridiche". L'art. 2 del d.l. 6 dicembre 2011 n. 2, convertito dalla I. 22 dicembre 2011 n. 214, prevede, a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2012, la deducibilità, ai sensi dell'articolo 99 comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, di un importo pari all'imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997. Tale deduzione analitica si aggiunge alla previgente deduzione forfettaria del 10°/0 dell'Irap, a suo tempo introdotta dall'articolo 6, decreto legge n. 185/2008. La deducibilità è stata estesa (art. 2, comma 1-quater), come si è visto, anche ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, se alla data del 28 dicembre 2011 era ancora pendente il termine di 48 mesi per richiedere il rimborso. E' stato, pertanto, previsto il rimborso delle maggiori imposte versate per effetto della mancata deduzione IRAP nei quattro periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, purché alla data del 28 dicembre 2011 (entrata in vigore del Salva Italia) fosse ancora pendente il termine di 48 mesi (quattro anni) previsto dall'art. 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 602 (in pratica, ripetesi, dal 28 dicembre 2007). Le istanze di rimborso per cui è causa, siccome relative all'IRPEG/IRES versata negli anni dal 2004 al 2006, non rientrano nella previsione di limitata "retroattività" dello ius superveniens. Spetta al solo legislatore, in casi come quello del sopravvenire di pronunce comunitarie ovvero di una legge retroattiva, la valutazione discrezionale, nel rispetto dei principi costituzionali coinvolti, in ordine all'eventuale introduzione di termini e modalità di "riapertura" di rapporti esauriti, nel rispetto dei principi di uguaglianza e di ragionevolezza. Nella specie, la retroattività del diritto al rimborso è stata ancorata alla norma generale per la ripetizione dell'indebito tributario (l'art. 38 del dPR 602/1973). Anche a voler ammettere la configurabilità di un affidamento incolpevole nella legittimità della norma vigente, la tutela di una tale situazione deve ritenersi recessiva rispetto al principio della certezza delle situazioni giuridiche, soprattutto in materia di entrate tributarie, che riceverebbe un grave vulnus, in ragione della sostanziale protrazione a tempo indeterminato dei rapporti tributari che ne deriverebbe (cfr. Cass.13676/2014). Come è stato chiarito da Sez. 5, Ordinanza n. 11087 del 19/04/2019, non rientrando le istanze di rimborso per cui è causa, siccome relative all'IRPEG versata negli anni dal 2004 al 2006, nella previsione di limitata "retroattività" dello ius superveniens, alla fattispecie era ancora applicabile il disposto dell'art. 6 del d.l. n. 185/2008, il quale prevedeva che: "1. a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008, e' ammesso in deduzione ai sensi dell'articolo 99; comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, un importo pari al 10 per cento dell'imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 44 ,5 forfetariamente riferita all'imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati ovvero delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997. 2. In relazione ai periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2008, per i quali e' stata comunque presentata, entro il termine di cui all'articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, istanza per il rimborso della quota delle imposte sui redditi corrispondente alla quota dell'IRAP riferita agli interessi passivi ed oneri assimilati ovvero alle spese per il personale dipendente e assimilato, i contribuenti hanno diritto, con le modalità e nei limiti stabiliti al comma 4, al rimborso per una somma fino ad un massimo del 10 per cento dell'IRAP dell'anno di competenza, riferita forfetariamente ai suddetti interessi e spese per il personale, come determinata ai sensi del comma 1. 3. I contribuenti che alla data di entrata in vigore del presente decreto non hanno presentato domanda hanno diritto al rimborso previa presentazione di istanza all'Agenzia delle entrate, esclusivamente in via telematica, qualora sia ancora pendente il termine di cui all'articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602. 4. Il rimborso di cui al comma 2 è eseguito secondo l'ordine cronologico di presentazione delle istanze di cui ai commi 2 e 3, nel rispetto de/limiti di spesa pari a 100 milioni di euro per l'anno 2009, 500 milioni di euro per il 2010 e a 400 milioni di euro per l'anno 2011. Ai fini dell'eventuale completamento dei rimborsi, si provvederà all'integrazione delle risorse con successivi provvedimenti legislativi. Con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di presentazione delle istanze ed ogni altra disposizione di attuazione del presente articolo". Orbene, da un canto, in tema di imposte dirette, la legge, in generale, ha sempre tendenzialmente escluso la deducibilità dall'imponibile di oneri di natura fiscale e, dall'altro, solo il legislatore può discrezionalmente regolare la materia degli oneri deducibili, in particolare di natura fiscale; la legittimità dell'esercizio di potere ampiamente discrezionale del legislatore, nella disciplina agevolativa, è, infatti, reiteratamente, ribadita dalla Corte Costituzionale - la quale ha affermato che «norme di tale tipo, aventi carattere eccezionale e derogatorio, costituiscono esercizio di un potere discrezionale del legislatore, censurabile solo per la sua eventuale palese arbitrarietà o irrazionalità (sentenza n. 292 del 1987; ordinanza n. 174 del 2001; sentenze nn. 117 del 2017 e 17 del 2018) - e dalla Corte EDU - secondo cui la materia dell'imposizione fiscale fa parte del nucleo duro delle prerogative della potestà pubblica (Ferrazzini c. Italia, 12 luglio 2011) con vasta discrezionalità entro i confini di riserva di legge (James e altri c. [OSCURATO:PERSONA], 21 febbraio 1986, conf. Spack c. Rep. Ceca) e ragionevole finanza pubblica (National & pro vincial building society c. [OSCURATO:PERSONA], 23 ottobre 1997) -. In definitiva, premesso che la disciplina introdotta dall'art. 2 d.l. n. 210/2011 trova applicazione limitata ai rimborsi relativi ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del decreto fosse ancora pendente il termine di cui all'art. 38 d.p.r. n. 602/1973, resta ferma la disciplina dettata dall'art. 6 d.l. n. 115/2008, in relazione ai periodi di imposta per i quali sia stata comunque presentata, entro il termine di cui al precitato art. 38, istanza per il rimborso, il cui ammontare è dovuto per una somma fino ad un massimo del 10 per cento dell'IRAP dell'anno di competenza, riferita forfetariamente a interessi e spese per il personale. Da ciò consegue che la [OSCURATO:SOCIETA]., pur avendo diritto, ai sensi dell'art. 6 d.l. n. 185/2008, al rimborso fino ad un massimo del 10 per cento dell'IRAP degli anni di competenza, in relazione ai periodi di imposta per i quali aveva comunque presentato, entro il termine di cui all'art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, la relativa istanza (rimborso che è stato incontestabilmente corrisposto, come evidenziato altresì nella sentenza qui impugnata), non ha diritto, per gli anni di imposta 2004, 2005 e 2006 altresì al rimborso ai sensi dell'art. 2, comma 1-quater, del d.l. n. 201/2011. 2. Alla luce delle considerazioni che precedono, il ricorso merita di essere accolto, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa, anche per le spese del presente giudizio, alla CTR Lombardia. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese del presente giudizio, alla CTR Lombardia in differente composizione. Cosi deciso in Roma, nel