Cassazione n. 16676/2022

la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 7233/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliati in Roma presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] giusta procura speciale a margine del ricorso, - ricorrenti - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, - controricorrente - Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. LOMBARDIA - sezione staccata di BRESCIA n. 4345/67/2014, depositata 1'[OSCURATO:DATA_NASCITA]. udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 5 aprile 2022 ex art. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito dalla legge 18 dicembre 2020, n. 176, dal [OSCURATO:PERSONA]; dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale ha chiesto l'accoglimento del sesto motivo di ricorso, rigettati i restanti; [OSCURATO:PERSONA] 1. Con processo verbale di constatazione del 29 ottobre 2010 il [OSCURATO:PERSONA] della Guardia di Finanza di [OSCURATO:PERSONA], in seguito ad indagine ispettiva effettuata sulle movimentazioni bancarie di [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA], rilevava che negli anni 2006 e 2007 erano stati eseguiti su una serie di conti correnti loro intestati versamenti in contanti presso diverse banche. Sulla base di tale P.V.C. l'Agenzia delle Entrate emetteva in data 13.9.2011 nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] gli avvisi di accertamento n. T9T010301212/2011 per IRPEF ed addizionali 2006 e n. T9T010301241/2011 per IRPEF ed addizionali 2007, oltre agli atti di contestazione nn. T9TC00300591/2011 per il 2007 e T9TC00300593/2011 per il 2008; nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] gli avvisi di accertamento n. T9T010301211/2011 per IRPEF ed addizionali 2006 e n. T9T010301229/2011 per IRPEF ed addizionali 2007, oltre agli atti di contestazione nn. T9TC00300584/2011 per il 2007 e T9TC00300585/2011 per il 2008. L'Agenzia delle Entrate, con i sopracitati avvisi di accertamento, riprendeva a tassazione ai fini IRPEF le somme riguardanti le movimentazioni bancarie (complessivi C 549.000,00 per [OSCURATO:PERSONA] e complessivi C 600.802,81 per [OSCURATO:PERSONA]), ritenendo, in applicazione dell'art. 32, comma 1, n. 2), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che le giustificazioni esposte dai contribuenti ai verificatori non fosse idonee a chiarire l'origine e la natura degli accreditamenti in questione. Relativamente all'annualità 2007, venivano altresì ripresi a tassazione, R.G. N. 7 3/2015 2 Con s. itino i enoci a titolo di "interessi non dichiarati", somme che secondo l'Ufficio i contribuenti avrebbero detenuto all'estero per il tramite della società lussemburghese Viamond S.A., ad essi riconducibile. Con i separati atti di contestazioni venivano invece comminate, per le annualità 2007 e 2008, le relative sanzioni pecuniarie per omessa compilazione del riquadro RW, ai sensi dell'art. 5 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, conv. in I. 4 agosto 1990, n. 227, per C 33.572,50 per ciascun anno. 2. Avverso gli atti suindicati i sigg.ri Lotti proponevano ricorso alla Commissione tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 181/02/2012 del 25 settembre 2012, lo rigettava. Interposto appello, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, con sentenza n. 4345/67/2014 depositata 1'11 agosto 2014 rigettava il gravame, compensando le spese. 3. Avverso tale sentenza hanno proposto ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA], sulla base di sei motivi. Ly-5`72-72' Resiste con controricorso l'Agenzia delle Entrate. All'udienza pubblica del 5 aprile 2022 il consigliere relatore ha svolto la relazione ed il P.M. ed i procuratori delle parti hanno rassegnato le proprie conclusioni ex art. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, conv. in I. 18 dicembre 2020, n. 176. [OSCURATO:PERSONA] 4. Con il primo motivo di ricorso [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] deducono violazione e falsa applicazione dell'art. 32, comma 1, n. 2), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e dell'art. 2697 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., avendo essi ricorrenti dimostrato che le somme presenti sui conti correnti consistevano in emolumenti e dividendi della loro partecipazione alla società Sisma R.G. 72' /2015 3 Con s. es [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., società a ristretta base societaria, e trovavano quindi giustificazione in tale partecipazione. Con il secondo motivo di ricorso i Lotti eccepiscono violazione e falsa applicazione dell'art. 32, comma 1, n. 7), d.P.R. n. 600/1973, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., per essere mancante, o comunque non essere stata allegata all'avviso di accertamento o al processo verbale di constatazione, l'autorizzazione del [OSCURATO:PERSONA] della Guardia di Finanza (o del Direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle Entrate), come prescritto dalla norma in questione. Con il terzo motivo di ricorso i ricorrenti deducono violazione e falsa applicazione degli artt. 38, comma 2, e 43 del d.P.R. n. 600/1973, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., per non avere, l'Agenzia delle Entrate, indicato la ragione della pretesa e non avere specificato analiticamente - a norma del predetto art. 38, comma 2, cit. - a quale delle sei categorie reddituali appartengano i maggiori redditi accertati, con conseguente vizio di motivazione dell'accertamento impugnato. Con il quarto motivo di ricorso [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] eccepiscono l'omesso esame circa un fatto oggetto di discussione, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ., con particolare riferimento alla estinzione della Viamond S.A., avvenuta nel 2006, il che avrebbe escluso la possibilità della detenzione all'estero, negli anni 2007 e 2008, delle somme rivenienti dal riacquisto delle quote azionare di [OSCURATO:SOCIETA]. detenute dalla suddetta Viamond S.A. Con il quinto motivo di ricorso i ricorrenti deducono la violazione e falsa applicazione dell'art. 6 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, conv. dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Assumono, in particolare, che l'applicazione della presunzione di fruttuosità delle somme detenute all'estero R.G. N. 7231/2015 4 Cons. estja1iTtino Lenoci sarebbe illegittima, in quanto sorretta non da un fatto noto, bensì da un'altra presunzione, vale a dire la c.d. "esterovestizione" della Viamond, che l'Ufficio non avrebbe provato. Con il sesto (ed ultimo) motivo di ricorso i ricorrenti eccepiscono la violazione dell'art. 5 del d.l. n. 167/1990 cit., conv. dalla legge n. 227/1990, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., per non avere la C.T.R., nel confermare la decisione di primo grado, rideterminato le sanzioni originariamente irrogate, nonostante le modifiche legislative apportate al citato art. 5 d.l. n. 167/1990 dall'art. 9, comma 1, lett. d) , I. 6 agosto 2013, n. 97, modifiche intervenute successivamente alla proposizione dell'appello, e che prevedono una riduzione delle sanzioni. 5. Preliminarmente, deve dichiararsi l'estinzione del giudizio nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], avendo questi rinunciato al ricorso a seguito di domanda di definizione agevolata ai sensi dell'art. 6 d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, conv. in I. 10 dicembre 2016, n. 225, ed essendo stata la rinuncia accettata dall'Avvocatura dello Stato, con compensazione delle spese di lite. 6. Procedendo invece allo scrutinio dei motivi di ricorso con riferimento alla posizione di [OSCURATO:PERSONA], osserva la Corte quanto segue. 6.1. Il primo motivo non è fondato. Il ricorrente assume che la sentenza impugnata sarebbe viziata, per avere ritenuto ingiustificati i versamenti sui conti correnti, senza tenere conto degli importanti redditi di lavoro e dei dividenti derivanti dalla loro partecipazione alla società [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA], mette conto rilevare che, in tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'Erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti R.G. N. 723' _015 5 Cons. est. n' ntino Lenoci dall'art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili (cfr. Cass. 30 giugno 2020, n. 13112; Cass. 3 maggio 2018, n. 10480). Nel caso di specie, i versamenti posti a base dell'accertamento risultano effettuati in contanti, e ciò, al di là delle affermazioni dei ricorrenti, non ha consentito di dimostrare che tali rimesse costituivano emolumenti percepiti quali dipendenti e dividendi ricevuti quali soci della società [OSCURATO:SOCIETA]., in assenza di qualunque tracciamento delle somme. Ne consegue, pertanto, che correttamente la C.T.R. ha ritenuto non superata la presunzione disposta dal citato art. 32 d.P.R. n. 600/1973. 6.2. Anche il secondo motivo è infondato. Ed invero, l'eventuale mancanza dell'autorizzazione ai fini della richiesta di acquisizione, dagli istituti di credito, di copia delle movimentazioni dei conti bancari non implica, in assenza di previsioni specifiche, l'inutilizzabilità dei dati acquisiti, salvo che ne sia derivato un concreto pregiudizio al contribuente ovvero venga in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale dello stesso, come l'inviolabilità della libertà personale o del domicilio, in quanto detta autorizzazione attiene solo ai rapporti interni tra Uffici ed in materia tributaria non vige il principio, sancito invece dal codice di procedura penale, dell'inutilizzabilità della prova irritualmente acquisita (Cass. 28 maggio 2018, n. 13353; Cass. 16 dicembre 2011, n. 27149). Da ciò deriva l'irrilevanza dell'eventuale mancanza, o dell'eventuale mancata allegazione, dell'autorizzazione in questione. 6.3. Infondato deve ritenersi anche il terzo motivo di ricorso, relativo alla mancata indicazione, da parte dell'Amministrazione finanziaria, R.G. N. 72'1/2015 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] della categoria reddituale cui sarebbero ascrivibili le somme recuperate a tassazione. Invero, l'erronea o mancante indicazione della categoria reddituale cui ascrivere gli importo recuperati non incide sulla fondatezza dell'accertamento dei maggiori introiti, restando libero il giudice tributario di qualificare gli stessi. In particolare, in tema di imposte sui redditi, è legittimo l'avviso di accertamento con il quale l'Amministrazione finanziaria, accertata l'esistenza di reddito tassabile, lo abbia inquadrato in una categoria reddituale diversa da quella successivamente accertata (o abbia omesso di inquadrarlo in una categoria reddituale). Pertanto, una volta accertata la percezione da parte del contribuente di un determinato provento, non se ne può escludere la tassabilità, qualora l'ufficio non lo inquadri nella corretta categoria reddituale (Cass. 28 marzo 2008, n. 8041; Cass. 27 ottobre 2006, n. 23238). 6.4. Per quel che riguarda il quarto motivo di ricorso, ritiene la Corte che esso sia inammissibile. Ed invero, il ricorrente eccepisce, con il motivo in esame [ex art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ.], l'omesso esame circa un fatto decisivo per la controversia, rappresentato dalla estinzione della Viamond S.A. che sarebbe avvenuta nell'anno 2006, e che porterebbe ad escludere la detenzione all'estero, negli anni 2007 e 2008, delle somme su cui è stata applicata la presunzione di fruttuosità ex art. 6 d.l. n. 167 del 1990, conv. dalla legge n. 227 del 1990. Sul punto, va rilevato, tuttavia, che sia i giudici di primo grado che quelli di appello hanno ritenuto che la società non fosse estinta nel 2006, il che preclude la possibilità di considerare tale circostanza denunziabile per cassazione ex art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ., secondo quanto previsto dall'art. 348-ter, quarto e quinto comma, cod. proc. civ. R.G. N. 79 3/2015 7 Cons. es ta1 n tino Lenoci 6.5. Il quinto motivo di ricorso è invece infondato. Deduce, in particolare, il ricorrente che la C.T.R. avrebbe erroneamente applicato una serie di presunzioni a catena relative alla produzione di redditi tassabili in Italia, sulla base della asserita "eterovestizione" della Viamond S.A., la cui affermazione sarebbe anch'essa frutto dell'applicazione di una presunzione. Sul punto, mette conto rilevare, tuttavia, che ciò che rileva in giudizio non è tanto la esterovestizione della Viamond S.A., quanto, piuttosto, la riconducibilità di detta società in capo ai ricorrenti, che ha poi determinato le conseguenze di cui all'art. 6 d.l. n. 167 del 1990. Il richiamo del principio del divieto del praesumptum de praesumpto, peraltro, non appare pertinente, sia perché tale principio è, in realtà, inesistente, non essendo riconducibile agli artt. 2729 e 2697 cod. civ. né a qualsiasi altra norma dell'ordinamento, sia perché, anche qualora lo si volesse considerare esistente, esso atterrebbe esclusivamente alla correlazione di una presunzione semplice con un'altra presunzione semplice, ma non con una presunzione legale, sicché non ricorrerebbe nel caso di specie (Cass. 15 giugno 2017, n. 15003). 6.6. Il sesto motivo, invece, deve ritenersi fondato. La C.T.R., infatti, non ha operato la riduzione delle sanzioni prevista dalla modifica dell'art. 5 del d.l. n. 167 del 1990, introdotta dall'art. 9, comma 1, lett. d), della legge 6 agosto 2013, n. 97, nonostante il principio del favor rei applicabile in materia tributaria in forza dell'art. 3, comma 3, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. Tale attenuazione sanzionatoria è vigente a far data dal 4 settembre 2013, data successiva alla proposizione dell'appello, ragion per cui nessuna preclusione processuale è invocabile nei confronti dei ricorrenti. 7. In conclusione, pertanto, con riferimento al ricorso di [OSCURATO:PERSONA] va accolto il sesto motivo, mentre vanno rigettati il primo, secondo, terzo e quinto motivo, e va dichiarato inammissibile il quarto. R.G. 723 i/2015 8 Cons. est. lentino I enoci La sentenza va quindi cassata in relazione al motivo accolto e con riferimento alla posizione di [OSCURATO:PERSONA], con rinvio alla C.T.R. della Lombardia - sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, per nuovo giudizio, nonché per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della non sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorrenti principali, dell'ulteriore importo, a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13. P. Q. M. La Corte dichiara l'estinzione del giudizio nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], e compensa integralmente le spese tra lo stesso [OSCURATO:PERSONA] e l'Agenzia delle Entrate. Accoglie, in relazione al ricorso di [OSCURATO:PERSONA], il sesto motivo di ricorso; rigetta, sempre in relazione al ricorso di [OSCURATO:PERSONA], il primo, secondo, terzo e quinto motivo e dichiara inammissibile il quarto. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]