Cassazione n. 09920/2026

ricorrente-controAgenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa dall' Avvocatura Generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia,sez. dist. di Catania, n. 2663/2022 depositata il 28/03/2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 26783/2022Numero sezionale 2165/2026Numero di raccolta generale 9920/2026Data pubblicazione 17/04/20261. La sentenza impugnata ha accertato quanto segue.[OSCURATO:PERSONA] (deceduto nel corso del giudizio di primo grado; a lui èsubentrato l’erede [OSCURATO:PERSONA]) e [OSCURATO:PERSONA] proposero ricorsodinanzi alla C.T.P. di Catania avverso l’avviso di liquidazione edirrogazione sanzioni notificato in data 12.6.2012, eccependo: l’erroneoriferimento nell’avviso, quale titolo della pretesa, alla sentenza n.307/18/11 in luogo di quella corretta n. 453/18/02; la decadenzadell’Ufficio dall’esercizio del potere impositivo, avendo notificato l’atto ottoanni dopo la predetta sentenza; la nullità dell’atto impugnato perviolazione e falsa applicazione degli artt. 40 del d.lgs. n. 346/90 e 68 deld.lgs. n. 546/92; l’inesistenza del debito tributario, per non averconsiderato le somme effettivamente pagate dai contribuenti, alla luce deiconteggi e delle prove di versamento offerte.La CTP, con sentenza n. 522/2020, accolse parzialmente il ricorsoaffermando che “… di dette dichiarazioni, comunque, solo quella n.27/2619 — 1990 e la n. 35/2966 del 1994 espongono beni immobiliricompresi nell’asse ereditario e degli avvisi di liquidazione recanti larichiesta di versamento degli importi determinati dall’ufficio solo quelloriguardante la denuncia n. 35/2966 è stato impugnato dinanzi allaCommissione tributaria. Ora, l’avviso di liquidazione di cui trattasi, nascedalla sentenza della [OSCURATO:PERSONA] n. 307/18/2011che conferma, nella sostanza, quanto già statuito dalla sentenza n.453/18/2002 che aveva accolto il ricorso presentato avverso il precedenteavviso di liquidazione n. 1871/1996 emesso solo ai fini del recuperodell’imposta di successione sul valore globale e dell’INVIM dovute in basealla liquidazione della detta denunzia n. 35/2966 e sui tributi dalla stessaderivanti, ossia imposta di successione sul valore globale -IVG — e INVIM,e sui quali va limitato l’oggetto del presente giudizio). Ora, a seguito dellanuova liquidazione operata dall’Ufficio con l’atto impugnato, sono staterideterminate la IVG e l’INVIM con acquiescenza alla pronuncia della CTR.Numero registro generale 26783/2022Numero sezionale 2165/2026Numero di raccolta generale 9920/2026Data pubblicazione 17/04/2026Ora, dai nuovi conteggi effettuati dall’Agenzia delle Entrate (cfr.controdeduzioni) emerge che era dovuta, per IVG la somma complessivadi € 20.658.000 a fronte di una somma versata di € 8.696.500 con unadifferenza da versare di € 11.961.500 (ossia di € 6.177,60) e per INVIMera dovuta la somma di € 15.147.500 mentre era stata versata quella di €23.040.120 con una differenza di -€ 7.892.620 (ossia -€ 4.076,20). Diconseguenza, il ricorrente deve, quale maggiore imposta IVG la somma di€ 6.177,60 oltre interessi per € 4.833,97 per un totale di € 11.010,57.Per quanto, invece, riguarda l’INVIM, come evidenziato dall’Ufficio, ilricorrente è sì creditore della somma complessiva di € 4.076,20 e relativiinteressi (per cui l’Ufficio legale dell’Agenzia delle Entrate afferma di averetrasmesso, in data 4.12.2012 il fascicolo al competente TEAM rimborsidell’Ufficio territoriale per l’emissione del conseguente decreto diliquidazione ed il suo inoltro al Comune competente in base all’ubicazionedell’immobile) ma la competenza dell’erogazione delle somme dovute atitolo di INVIM non è dell’Agenzia delle Entrate né è possibilecompensazione tra credito INVIM e debito per imposta di successione. Diconseguenza, il ricorso va parzialmente accolto, ritenendo dovuta, a titolodi IVG la complessiva somma di € 11.011,57”.Il giudice di prime cure ritenne accertata, e dovuta, a titolo di IVG lacomplessiva somma di euro 11.011,57 così come determinata nell’avvisoimpugnato.La decisione fu impugnata dai contribuenti.La C.T.R., nel respingere il ricorso osservò che effettivamente ilgiudice di merito si fosse riferito erroneamente alla decisione (diinammissibilità in tema di ottemperanza) pronunciata nel 2011, mentreavrebbe dovuto riferirsi a quella del 2002, così come erroneamentel’avviso di accertamento conteneva il riferimento alle disposizioni di cuiagli artt. 40 del d.lgs. n. 346/1990 e 68 del d.lgs. n. 546/1992 nonrilevanti nella specie.Numero registro generale 26783/2022Numero sezionale 2165/2026Numero di raccolta generale 9920/2026Data pubblicazione 17/04/2026Tuttavia, tale imprecisione imputabile ai redattori non si era “tradottain una violazione suscettibile di inficiare la validità dell’atto impositivo, inparticolare poiché essa non ha impedito ai contribuenti di comprenderecon certezza quale fosse il reale fondamento della pretesa azionata. Sonostati, del resto, gli stessi contribuenti a riconoscere ed evidenziare che iltitolo della pretesa andasse identificato con la pronuncia n. 453/18/12:pertanto, la suddetta imprecisione contenuta nell’atto impugnato non si ètradotta in un vulnus all’apparato motivazionale dell’atto, compiutamenteidentificato dalle parti. Analogamente, del tutto inoffensivo risulta ilriferimento, contenuto nello stampato dell’atto impositivo, alle normeriguardanti l’esecuzione in corso di giudizio, per ragioni analoghe a quelledianzi illustrate”.Circa la denunciata decadenza impositiva, si ritenne che essa nonricorresse, atteso che, radicandosi il titolo del credito vantatodall’amministrazione in una sentenza passata in giudicato, poteva operareesclusivamente il termine di prescrizione decennale della actio judicati, exart. 2953 c.c.. Le contestazioni relative al merito della pretesa risultavanogeneriche, inidonee ad inficiare l’analitico conteggio riproposto dall’ufficioanche nelle controdeduzioni in appello.Esse si risolvevano, peraltro, in una inammissibile contestazione delquantum accertato con la sentenza n. 453/02, divenuta irrevocabile.Avverso la predetta decisione è proposto ricorso affidato a sei motivi.Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate. In prossimitàdell’udienza i ricorrenti hanno depositato memoria illustrativa.MOTIVI DELLA DECISIONE1. Con la prima censura si denuncia la nullità della sentenza per error inprocedendo, per essere la motivazione meramente apparente, inadeguata,contraddittoria e perplessa, con riguardo all’art. 111 Cost. e all’art. 132,comma 2, n. 4, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c..Il motivo è infondato.Numero registro generale 26783/2022Numero sezionale 2165/2026Numero di raccolta generale 9920/2026Data pubblicazione 17/04/2026Com’è noto, si resta nel solco di un orientamento ampiamenteconsolidato di questa Corte nel ritenere che l’ipotesi di motivazioneapparente ricorra allorché essa, pur graficamente e, quindi, materialmenteesistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimentogiudiziale, non renda tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perchécostituita da argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iterlogico seguito per la formazione del convincimento, non consentendo, intal modo, alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità delragionamento del giudice, lasciando all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture.Siffatta motivazione si considera – come suol dirsi – non attingere lasoglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma,Cost., il che rende nulla la sentenza per violazione (censurabile ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.) anche dell’art. 132,secondo comma, n. 4), cod. proc. civ. o, nel processo tributario, ex art.36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.Va, invece, esclusa (in seguito alla riformulazione dell’art. 360, primocomma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54, comma 1, lett. b) deld.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in l. 7 agosto 2012, n. 134, applicabileratione temporis al caso in esame) qualunque rilevanza al semplice difettodi "sufficienza" della motivazione [cfr., su tali principi, anche da ultimo,Cass. Sez. T, 31 gennaio 2023, n. 2689 e, tra le tante, a partire da Cass.,Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053; Cass., Sez. T, 19 gennaio 2023, n. 1615;Cass., 1° marzo 2022, n. 6626; Cass., Sez. T, 8 agosto 2022, n. 24449;Cass., Sez. U., 19 giugno 2018, n. 16159 (p. 7.2.), che menziona Cass.,Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass., Sez. U., nn. 22229, 22230,22231, del 2016, Cass., Sez. U, 24 marzo 2017, n. 766; Cass., Sez. U., 9giugno 2017, n. 14430 (p. 2.4.); Cass., Sez. U., 18 aprile 2018, n. 9557(p. 3.5.), Cass., Sez. U., 27 dicembre 2019, n. 34476 (che cita, inNumero registro generale 26783/2022Numero sezionale 2165/2026Numero di raccolta generale 9920/2026Data pubblicazione 17/04/2026motivazione, Cass., Sez. U., 18 aprile 2018, n. 9558 e Cass., Sez. U., 31dicembre 2018, n. 33679].Tanto chiarito sul piano dei principi, va riconosciuto che dal resoconto deicontenuti della sentenza impugnata emergono, con ogni evidenza, leragioni della decisione.Si tratta di una motivazione perfettamente intellegibile, che rendemanifesto il ragionamento seguito, il che vale ad escludere il dedotto vizio,dovendo piuttosto osservarsi che il motivo di impugnazione, largamentesviluppatosi sulla critica alla decisione assunta dal giudice a quo, è, inrealtà, diretto a porre in rilievo i motivi della non condivisione della stessa,ipotesi questa riconducibile ad una valutazione errata, non certo ad unamotivazione assente od apparente.2. Con il secondo strumento impugnatorio è denunciata la violazione efalsa applicazione dell’art. 7 della legge n. 212/2000 e dell’art. 25 deld.P.R. n. 602 del 1973, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. Siritiene che nessuna delle due sentenze, indicate nell’atto impositivo eriportate nella decisione impugnata, avrebbe mai potuto costituire ilpresupposto motivazionale dell’avviso in esame.Dal contenuto della sentenza innanzi riportato emerge che i ricorrentiavevano impugnato la decisione denunciando il “vizio di omessa pronunciain relazione alla violazione e falsa applicazione degli artt. 40 Dlgs 436/90 e68 del Dlgs 546/92, in quanto l’avviso avrebbe dovuto richiamare lasentenza CTR Sicilia sez. staccata di Catania n. 453/18/02 depositata il21.01.2003 e non la sentenza della CTR Sicilia sez. staccata di Catania n.307/18/11, mera pronuncia in rito, di inammissibilità, su un ricorso perottemperanza”.Il motivo è, dunque, inammissibile perché nuovo, non risulta formulato neiprecedenti gradi di giudizio e difetta, quindi, anche di specificità.Nel giudizio tributario è, infatti, inammissibile la deduzione di un nuovomotivo di illegittimità dell’avviso di accertamento in quanto il contenziosoNumero registro generale 26783/2022Numero sezionale 2165/2026Numero di raccolta generale 9920/2026Data pubblicazione 17/04/2026tributario ha un oggetto rigidamente delimitato dai motivi di impugnazioneavverso l’atto impositivo dedotti col ricorso introduttivo, i qualicostituiscono la causa petendi entro i cui confini si chiede l’annullamentodell’atto e la cui formulazione soggiace alla preclusione stabilita dall’art.24, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992” (Cass. n. 22156/2022).3. Con la terza censura è denunciato l’omesso esame circa un fattodecisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti exart. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.Il motivo è inammissibile essendosi al cospetto di una cd. doppia conformee i ricorrenti non hanno dimostrato che le decisioni di primo e secondogrado si fondino su diverse ratio.Peraltro, come anche evidenziato dagli stessi ricorrenti, il motivo nonha ad oggetto “un fatto” ma la generica “questione relativa al valore dainammissibilità della censura anche sotto questo profilo. Va rimarcato,infatti, che la censura di omesso esame di un fatto decisivo, come statuitodalle Sezioni Unite della Corte, deve concernere un fatto storico, principaleo secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli attiprocessuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbiacarattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato unesito diverso della controversia), così che l'omesso esame di elementiistruttori - e, a maggior ragione, di tesi difensive o argomenti probatori -non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivoqualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso inconsiderazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto ditutte le risultanze probatorie (cfr. Cass. Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053 cuiadde, ex plurimis, Cass., 12 dicembre 2019, n. 32550)4. Con la quarta censura si denuncia la violazione e/o falsa applicazionedegli articoli 40 del d.lgs. n. 346/90 e 68 del d.lgs. n. 546 del 1992, ancheNumero registro generale 26783/2022Numero sezionale 2165/2026Numero di raccolta generale 9920/2026Data pubblicazione 17/04/2026in combinato disposto con gli artt. 7 della legge n. 212 del 2000 e 3 dellalegge n. 241 del 1990, in relazione all'articolo 360, comma 1, n. 3, c.p.c.La mera errata indicazione di norme di legge nell’avviso diaccertamento notificato sarebbe, in tesi, fonte di nullità dell’avviso.Il motivo è infondato non incidendo, l’errata indicazione di una normadi legge, sulla validità dell’avviso di accertamento. Nella specie peraltroemerge, incontrovertibilmente, che la società ricorrente fosse ben aconoscenza delle ragioni della pretesa erariale come risulta dalla stessasentenza ove si afferma, con riferimento sia alla errata indicazione dellenorme che della sentenza posta a fondamento della pretesa impositiva,che tale imprecisione non si era “tradotta in una violazione suscettibile diinficiare la validità dell’atto impositivo, in particolare poiché essa non haimpedito ai contribuenti di comprendere con certezza quale fosse il realefondamento della pretesa azionata”.Il motivo è quindi infondato ed è corretta sul punto la motivazione delgiudice di merito.5. Con la quinta censura si denuncia la violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 27 del d.lgs. n. 346/1990 e 2953 c.c., in relazione all'articolo360 c.p.c., comma 1, n. 3.Sostanzialmente secondo i contribuenti, nella specie, non potrebbeoperare il termine di prescrizione di cui all’art. 2953 c.c. ma il termine didecadenza biennale, ampiamente decorso, in tesi, alla data della notificadell’avviso.Il motivo è destituito di fondamento.La sentenza che fonda la pretesa erariale, n. 453/18/2002, depositata indata 21.01.2003, è passata in giudicato in data 08.03.2004 ed è questa ladata dalla quale decorre il termine decennale per la liquidazione dellasentenza. Tale termine decennale andava a scadere in data 08.03.2014 e,pertanto, è tempestivo l’avviso di liquidazione ed irrogazione sanzioni,notificato il 12.06.2012.Numero registro generale 26783/2022Numero sezionale 2165/2026Numero di raccolta generale 9920/2026Data pubblicazione 17/04/2026Nella specie il giudice di merito ha accertato che la determinazione delquantum dovuto è avvenuta con la stessa sentenza (che aveva annullatosolo parzialmente l’avviso), per cui nessuna attività accertativa ulteriore èstata necessaria da parte dell’Agenzia. Di qui la correttezza del terminedecennale di prescrizione.Viene in considerazione il principio applicato in tema di imposta diregistro, ma valevole anche nella specie secondo cui l'attività dideterminazione dell'imposta nella sua concreta misura, posta in esseredall'Ufficio, secondo i criteri definiti dal giudice, a seguito dell'accoglimentosolo parziale del ricorso avverso l'atto impositivo, non rientra nella fase diriscossione, ma in quella amministrativa di accertamento, come talesottoposta al termine decadenziale di cui all'art. 76, comma 2, lett. b), deld.P.R. n. 131 del 1986, che, per contro, non si applica ove il giudice abbiaprovveduto direttamente alla liquidazione dell'imposta dovuta, ovveroabbia rigettato interamente il ricorso, potendo così il credito erarialeessere riscosso nel solo rispetto del termine prescrizionale decennale,decorrente dal passaggio in giudicato della sentenza ([OSCURATO:PERSONA].26743/2024).Sicché essendo stato determinato il quantum dovuto con la sentenzapassata in giudicato, il termine era, come correttamente ritenuto dalgiudice di merito, quello decennale.6. Con la sesta censura si denuncia la nullità della sentenza per error inprocedendo. In particolare, è denunciata la violazione e/o falsaapplicazione dell'art. 112 e 115 c.p.c. per omessa pronuncia su uno deimotivi di gravame, in relazione all'art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c.Con il motivo de quo, in realtà, ci si lamenta del fatto che “lasentenza impugnata è errata anche in riferimento alla determinazione deldebito tributario, come liquidato dall’atto impugnato e come rideterminatodalla sentenza di primo grado”, ciò in quanto la Commissione adita “…haomesso di tener conto di tutti i versamenti eseguiti dagli appellanti”.Numero registro generale 26783/2022Numero sezionale 2165/2026Numero di raccolta generale 9920/2026Data pubblicazione 17/04/2026Il motivo è infondato.Emerge da quanto innanzi riportato che non di omessa pronuncia sitratta ma di omesso esame “dei versamenti effettuati” e quindi, lacensura, al di là di come rubricata, ricade nell’ambito dell’art. 360, comma1, n. 5 c.p.c.Pertanto, il motivo è inammissibile essendosi al cospetto di una cd. doppiaconforme per le ragioni già evidenziate al paragrafo 3 di cui innanzi.La censura mira, invero, a una diversa valutazione degli elementi di provaacquisiti nel corso del giudizio di merito senza che siano poste in lucecarenze o lacune argomentative, ovvero illogicità nell'attribuire aglielementi di giudizio un significato fuori dal senso comune, o ancora,mancanza di coerenza tra le varie ragioni esposte per l'assolutaincompatibilità razionale degli argomenti ed insanabile contrasto tra glistessi (così Cass. n. 23087/2006).In conclusione, il ricorso è respinto. Le spese di lite seguono lasoccombenza e sono liquidate come da dispositivo.Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13,comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell'ulterioreimporto a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a normadello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto. P.Q.MRigetta il ricorso. Condanna i ricorrenti al pagamento delle speseprocessuali del giudizio di legittimità che liquida in euro 2.500,00 percompensi oltre alle spese prenotate a debito.Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13,comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell'ulterioreimporto a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a normadello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.Così deciso in Roma, il 10/03/2026 .Il PresidenteNumero registro generale 26783/2022Numero sezionale 2165/2026Numero di raccolta generale 9920/2026Data pubblicazione 17/04/2026Giacomo [OSCURATO:PERSONA]