Cassazione n. 18874/2023

e ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13310/2015R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro - tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesaex lege, - ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via Crescenzio n. 2, presso lo studio del prof. avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale è rappresentata e difesa unitamente al prof. avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale in calce al controricorso, –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 2210/17/2014 , depositata il 18 novembre 2014; [OSCURATO:PERSONA] – IRAP 2003. [OSCURATO:SOCIETA]/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del10 febbraio 2023 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; -Rilevato che: 1.Con istanza presentata in data 2 febbraio 2006 all’Agenzia delle Entrate –Direzione provinciale di Siena la [OSCURATO:PERSONA] dei [OSCURATO:SOCIETA]. chiedeva il rimborso parziale dell’IRAP versata per l’anno 2003, per l’importo di € 249.764,00. [OSCURATO:PERSONA] motivava tale richiesta deducendo che gli importi versati erano stati calcolati applicando le aliquote fissate, con leggi regionali, dalle [OSCURATO:PERSONA] (4,40%) e Veneto (5,25%), che sarebbero in contrasto con le previsioni della Costituzione e del d.lgs.15 dicembre 1997, n. 446. L’Ufficio non emetteva alcun provvedimento, così formandosi il silenzio-diniego ex art. 21, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1993, n. 546. 2. Proposto ricorso dalla contribuente, avverso il diniego tacito, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Siena questa, con sentenza n. 27/05/2013, depositata il 28 marzo 2013, lo rigettava, compensando le spese. 3. Interposto gravame dalla [OSCURATO:PERSONA] dei [OSCURATO:SOCIETA]., la Commissione tributaria regionale della Toscana, con sentenza n. 2210/17/2014, pronunciata il 12 giugno 2014 e depositata in segreteria il 18 novembre 2014, accoglieva l’appello e, per l’effetto, annullava il diniego tacito del rimborso, compensando le spese di lite. 4. Avverso tale sentenza haproposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di tre motivi. Resiste con controricorso la [OSCURATO:PERSONA] dei [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA]/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5. La discussione del ricorsoè stata fissat a per l’adunanza camerale del 10 febbraio 2023, ai sensi degli artt. 375 , secondo comma,e 380-bis. 1 cod. proc. civ. -Considerato che: 6. Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a tre motivi. 6.1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 3, comma 1, lett. a), della legge 27 dicembre 2002, n. 289, e dell’art. 2, comma 22, della legge 24 dicembre 2003, n. 350, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Sostiene, in particolare, l’Ufficio impositore che, in sede di istituzione dell’IRAP, il legislatore statale aveva concesso alle regioni, a decorrere dall’anno 2000, la facoltà di variare l’aliquota dell’imposta entro il limite massimo di un punto percentuale, ma che tale possibilità era stata sospesa in forza dell’art. 3, comma 1, lett. a) della legge n. 289/2002, per le maggiorazioni dell’aliquota regionale deliberate successivamente al 29 settembre 2002; tuttavia, con la successiva legge n. 350/2003, era stata prevista, all’art. 2, comma 22, una sanatoria ex post in favore delle regioni che avevano emanato disposizioni legislative in tema di tasse automobilistiche ed IRAP in modo non conforme alla legislazione statale, statuendo che, in applicazione di tale sanatoria avente efficacia retroattiva, l’applicazione della tassa operava a decorrere dalla data di entrata in vigore di tali disposizioni legislative e fino al periodo di imposta decorrente dal 1° gennaio 2007, ragion per cui le maggiori aliquote approvate con legge regionale della Toscana del 2 [OSCURATO:SOCIETA]/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dicembre 2002, n. 43, e con legge regionale del Veneto del 22 novembre 2002, n. 34, erano comunque applicabili. 6.2. Con il secondo motivo di ricorsosi deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 3, comma 1, lett. a), della legge n. 289/2002, dell’art. 45, comma 2, del d.lgs. n. 446/1997 e dell’art. 2 della legge regionale Toscana n. 43/2002, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Sostiene, in particolare, l’Agenzia ricorrente che la sospensione fissata dall’art. 3, comma 1, lett. a), della legge n. 289/2002 cit. fosse, nella specie, inapplicabile, in quanto la legge regionale aveva ridotto e non maggiorato l’aliquota nazionale. 6.3. Con il terzo motivo di ricorso la ricorrente eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 3, comma 1, lett. a), della legge n. 289/2002, dell’art. 45, comma 2, del d.lgs. n. 446/1997 e dell’art. 2 della legge regionale Veneto n. 34/2002, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Deduce, in particolare, l’Ufficio che, c on particolare riferimento all’aliquota fissata per l’anno 2003 dalla Regione Veneto, dovesse comunque applicarsi l’aliquota del 4,75% disposta per l’anno 2002 dal d.lgs. n. 446/1997, artt. 16 e 45, e non quella del 4,25%, come indicato dalla C.T.R. 7. Così descritti i motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue. 7.1. Il primo motivo non è fondato. [OSCURATO:PERSONA] e Veneto, avvalendosi del potere attribuito alle regioni dall’art. 16, comma 3, del d.lgs. n. 446/1997 - come modificato dal l’art. 1, comma 1, lett. l ), num. 2), del d.lgs. 30 dicembre 1999, n. 506 - fiss avano [OSCURATO:SOCIETA]/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] l'aliquota IRAPapplicabile ai soggetti di cui al medesimo d.lgs. n. 446 del 1997, artt. 6 e 7, per l’anno 2003, la prima nel 4,40%, e la seconda nel 5,25%. Tale fissazione fu effettuata per il 2003 conlegge regionale Toscana n. 20 dicembre 2002, n. 43, e con legge regionale Veneto 22 novembre 2002, n. 34. La legge statale n. 289/2002 (finanziaria 2003), all'art. 3, comma 1, lett. a ), per contro, stabil iva , in funzione dell'attuazione della riforma del titolo 5^ della parte seconda della Costituzione e in attesa della legge quadro sul “federalismo fiscale", che gli aumenti delle addizionali IRPEF e la maggiorazione dell'aliquota dell’IRAP di cui al l’art. 16, comma 3, d.lgs. n. 446/1997,«deliberati successivamente al 29 settembre 2002 e che non siano confermativi delle aliquote in vigore per l'anno 2002, sono sospesi fino a quando non si raggiunga un accordo ai sensi del d.lgs. 28 agosto 1997, n. 281, in sede di Conferenza unificata tra Stato, regioni ed enti locali sui meccanismi strutturali del federalismo fiscale». Tale sospensione delle maggiorazioni IRAP regionali fu poi confermata fino al 31 dicembre 2004, per quanto qui interessa, con la l. 24 dicembre 2003, n. 350, art. 2, comma 21 (finanziaria 2004), ai sensi del quale «fino al 31 dicembre 2004 restano sospesi gli effetti degli aumenti delle addizionali e delle maggiorazioni di cui alla della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 3, comma 1, lett. a ), eventualmente deliberati; gli effetti decorrono, in ogni caso, a decorrere dal periodo d'imposta successivo alla predetta data». Emerge, quindi, con chiarezza dalla semplice lettura delle norme menzionate che gli incrementi dell'aliquota IRAP [OSCURATO:SOCIETA]/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] previsti dalle regioni per gli anni 2003 e 2004, in linea generale, sono sospesi - vale a dire, non sono applicabili - a meno che «non siano confermativi delle aliquote in vigore per l'anno 2002» Orbene, va al riguardo ribadito l'indirizzo di questa Corte (Cass. 29 aprile 2015, n. 8632; Cass. 18 settembre 2013, n. 21327; Cass. 14 novembre 2012, n. 19838) secondo il quale gli effetti delle disposizioni incrementative dell'aliquota IRAP dettate dalle leggi regionali approvate successivamente al 29 settembre 2002, non sono fatti salvi dal disposto della legge n. 350/2003, art. 2, comma 22, che recita: «Nelle more del completamento dei lavori dell'[OSCURATO:PERSONA] di cui alla l. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 3, comma 1, lett. b), nelle regioni che hanno emanato disposizioni legislative in tema di tassa automobilistica e di IRAP in modo non conforme ai poteri ad esse attribuiti in materia dalla normativa statale, l'applicazione della tassa opera, a decorrere dalla data di entrata in vigore di tali disposizioni legislative e fino al periodo di imposta decorrente dal 1° gennaio 2010, sulla base di quanto stabilito dalle medesime disposizioni nonché, relativamente ai profili non interessati dalle predette disposizioni, sulla base delle norme statali che disciplinano il tributo». Tale disposizione, infatti, concerne gli effetti di norme che siano state emanate dalle regioni «in modo non conforme ai poteri ad esse attribuiti», laddove le maggiorazioni dell'aliquota IRAP di cui si discute sono state disposte dalla Regione Toscana e Veneto in conformità ai poteri alla stessa attribuiti dal d.lgs. n. 446 del 1997, art. 16, nel testo vigente al momento dell’approvazione delle rispettive leggi regionali. [OSCURATO:SOCIETA]/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] conclusione emerge dalla stessa sospensione di dette maggiorazioni disposta dalla l.n. 289 del 2002, art. 3 , e ribadita dalla legge n. 350 / 2003, art. 2, comma 21, «essendo intuitivo che si può sospendere solo un potere effettivamente (ancora) esistente»(così Cass. 13 aprile 2012, n. 5867, in motivazione) e risulta confermato: a) dalla Corte costituzionale, avendo questa, con la sentenza n. 381 del 2004, dichiarato infondata la questione di legittimità costituzionale della leggen. 350 del 2003, art. 2, comma 21, in tal modo implicitamente escludendo che il relativo ambito applicativo fosse sovrapponibile con quello del comma 22 dello stesso articolo; b) dal disposto della legge. n. 311 del 2004, art. 1, comma 61, secondo il quale «Resta ferma l'applicazione della L. n. 350 del 2003, art. 2, comma 22, alle disposizioni regionali in materia di IRAP diverse da quelle riguardanti la maggiorazione dell'aliquota...»;così chiarendo, con norma ricognitiva, che la sanatoria di cui alla L. n. 350 del 2003, art. 2, comma 22, non opera con riferimento alle maggiorazioni delle aliquote Irap (salvo quanto disposto dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 175, che però, essendo privo di efficacia retroattiva, opera solo a decorrere dall'1 gennaio 2005:Cass. 19838/2012, cit., in motivazione). 7.2. Il secondo motivo è invece fondato. L’art. 45, comma 2, del d.lgs. n. 446/1997, contenente disposizioni transitorie per la prima applicazione della nuova imposta, stabiliva che «per i soggetti di cui agli articoli 6 e 7 (banche e imprese di assicurazioni, n.d.e.) per i periodi di imposta incorso al 1° gennaio 1998, al 1° gennaio 1999 e al 1° gennaio 2000 l’aliquota è stabilita nella misura del 5,4%; [OSCURATO:SOCIETA]/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] per i due periodi di imposta successivi l’aliquota è stabilita, rispettivamente, nelle misure del 5 e del 4,75%». Orbene, ciò posto, va rilevato che, per la regione Toscana, la legge regionale n. 43/2002 ha previsto all’art. 2, per l’anno 2003, un’aliquota IRAP del 4,40%, inferiore rispetto a quella (statale) prevista per l’anno 2002. Ora, è pacifico che la ratio della sospensione di cui all’art. 3, comma 1, lett. a), della legge n. 289/2002, fosse quella di evitare – con decorrenza dal 30 settembre 2002 e fino al raggiungimento di un accordo sui meccanismi strutturali del federalismo fiscale –la maggiore pressione fiscale dell’IRPEF e dell’IRAP; è evidente, pertanto, come il parametro per valutare la legittimità della maggiorazione di imposta non sia quello della maggiorazione rispetto all’aliquota ordinaria, come ritenuto dalla C.T.R., bensì la maggiorazione rispetto all’aliquota già vigente nel 2002, poiché il citato art. 3, comma 1, lett. a), della legge n. 289/2002, ha previsto la sospensione della aliquota maggiorata «quando non sia confermativa di quella già in vigore per l’anno 2002», che era pari, come già evidenziato, al 4,75%. Ne consegue, pertanto, in ogni caso, l’inapplicabilità, con riferimento alla Toscana, della sospensione della maggiorazione IRAP di cui all’art. 3, comma 1, lett. a), della legge n. 289/2002, con la conseguente legittimità dell’applicazione, nel caso di specifico, dell’aliquota del 4,40% prevista dall’art. 2 della legge regionale n. 43/2002, atteso che la stessa ha ridotto, e non maggiorato, l’aliquota applicabile nell’anno precedente. 7.3. Anche il terzo motivo è fondato. [OSCURATO:SOCIETA]/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ha già avuto modo di affermare che la legge regionale del Veneto n. 34/2002, che ha portato l’aliquota dell’IRAP applicabile agli istituti bancari al 5,25%, determina soltanto la conferma –e la proroga – dell’aliquota del 4,75% disposta per l’anno 2002 dall’art. 45 del d.lgs. n. 446/1997 (Cass. 7 gennaio 2015, n. 31; Cass. 25 luglio 2014, n. 17017). In particolare, la facoltà delle Regioni di variare l'aliquota applicabile ai soggetti di cui agli articoli 6 e 7 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, fino ad un massimo di un punto percentuale, ai sensi dell'art. 16, comma 3, del medesimo d.lgs., è funzionale ad obiettivi di autonomia e decentramento fiscale, coerentemente ai quali deve essere interpretato anche il disposto dell'art. 3, comma 1, lett. a) della legge n. 289/2002, che, nel sospendere l'efficacia degli aumenti dell'aliquota IRAP deliberati dalle Regioni successivamente al 29 settembre 2002 e non confermativi delle aliquote in vigore per l'anno 2002, ha voluto, comunque, limitare l'effetto sospensivo solo a quelle maggiorazioni che determinassero, e nella misura in cui determinassero, il superamento dell'aliquota in vigore per l'anno 2002 (così Cass. 15 dicembre 2014, n. 26263, la quale ha ritenuto che, in luogo dell'aliquota del 5,25%, prevista dall'art. 2 della legge reg. Veneto 9 gennaio 2003, n. 38, per l'anno di imposta 2004, e dall'art. 2 della legge reg. Veneto 22 novembre 2002, n. 34, per l'anno di imposta 2003, dovesse applicarsi l'aliquota del 4,75%, confermativa di quella prevista per l'anno 2002 piuttosto che quella ordinaria del 4,25). Conseguentemente, ha errato la C.T.R. nel ritenere che l’aliquota applicabile alle banche, per l’anno 2002, fosse [OSCURATO:SOCIETA]/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] quella del 4,25%, e non già quella del 4,75%, di talché, ai fini del diritto al rimborso, dovrà tenersi conto soltanto delle imposte eccedenti l’applicazione di quest’ultima aliquota. 8. La sentenza impugnata deve quindi essere cassata, con riferimento al secondo e terzo motivo di ricorso, con rinvio per nuovo giudizio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo e terzo motivo di ricorso; rigetta il primo motivo. Cassa la sentenza impugnata