Cassazione n. 18174/2026

avvocato [OSCURATO:PERSONA];-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentantepro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale delloStato.-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaValle d’Aosta n. 28/2019, depositata l'11 dicembre 2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 maggio2026 dal [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 24175/2020Numero sezionale 4224/2026Numero di raccolta generale 18174/2026Data pubblicazione 05/06/20261. – La controversia trae origine da un controllo fiscaleesperito dall’Amministrazione finanziaria nei confronti di OrlandoNavarra, avente ad oggetto la rettifica, per l’anno d’imposta 1998,del reddito da lavoro autonomo e del volume d’affari dichiarati aifini IRPEF, IVA e IRAP, in applicazione degli studi di settore. Inesito al contraddittorio instaurato con il contribuente in data 7ottobre 2002, l’Ufficio emetteva avviso di accertamento permaggiori ricavi, sulla base dello studio di settore applicato anchetenendo conto della riduzione dei giorni lavorativi indicata dalcontribuente, il quale aveva rappresentato di svolgere, oltreall’attività di avvocato, ulteriori attività lavorative.Il contribuente impugnava l’atto innanzi alla Commissionetributaria provinciale di Aosta.Si costituiva l’Agenzia delle entrate, resistendo alle domandedel contribuente.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Aosta, con sentenzan. 5 depositata il 7 marzo 2005, accoglieva il ricorso.Avverso tale decisione proponeva appello l’Ufficio, cui resistevail contribuente proponendo, a sua volta, appello incidentale.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Valle d’Aosta, consentenza n. 19 depositata il 17 dicembre 2005, accoglieva l’appellodell’Amministrazione e rigettava quello del contribuente.In esecuzione della sentenza d’appello, l’Amministrazioneiscriveva a ruolo le somme dovute e veniva emessa cartella dipagamento ai sensi dell’art. 68, comma 1, lettera c), d.lgs. n. 546del 1992. Anche tale cartella veniva impugnata dal contribuente,ma il relativo giudizio si concludeva con esito sfavorevole, essendostate respinte le impugnazioni sia in primo grado sia in appelloNumero registro generale 24175/2020Numero sezionale 4224/2026Numero di raccolta generale 18174/2026Data pubblicazione 05/06/2026dalla Commissione tributaria regionale con sentenza n. 52depositata il 22 dicembre 2008.Avverso entrambe le pronunce il contribuente proponevaricorso per cassazione.L’Agenzia delle entrate si costituiva con controricorso.La Corte di cassazione, con sentenza n. 3943 depositata il 19febbraio 2014, accoglieva il primo e il secondo motivo di ricorso delcontribuente, rigettava il sesto motivo, dichiarava assorbiti gli altrie cassava con rinvio le sentenze impugnate, demandando allaCommissione tributaria regionale, in diversa composizione, lavalutazione nel merito della fondatezza della pretesa impositiva.2. – Riassunto il giudizio innanzi al giudice di rinvio con ricorsodel 19 maggio 2014, si costituiva l’Agenzia delle entrate, la quale,nelle more, con provvedimento del 19 giugno 2014, annullavaintegralmente il ruolo relativo alla cartella di pagamento oggettodel secondo contenzioso.Nel giudizio di rinvio entrambe le parti si costituivano edepositavano memorie illustrative.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Valle d’Aosta, consentenza n. 28, depositata l’11 dicembre 2019, dichiaraval’estinzione del giudizio limitatamente alla cartella di pagamentoper sopravvenuta cessazione della materia del contendere e, nelresto, respingeva il ricorso del contribuente, compensando le spesedi lite.3. – Avverso tale decisione il contribuente ha proposto ricorsoper cassazione affidato a tre motivi.L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.Parte ricorrente ha depositato una memoria illustrativa.Numero registro generale 24175/2020Numero sezionale 4224/2026Numero di raccolta generale 18174/2026Data pubblicazione 05/06/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso il ricorrente denuncia, aisensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., l’omesso esame circa unfatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra leparti, nonché la violazione o falsa applicazione di norme di diritto,individuate, in relazione al contenuto del motivo, negli artt. 113,115, 116 e 2697 c.c., negli artt. 2727, 2728 e 2729 c.c., negli artt.24 e 53 Cost., negli artt. 1, comma 1, 6, comma 4, e 7, comma 1,l. n. 212 del 2000, nonché nell’art. 18, commi 2 e 3, l. n. 241 del1990. Parte ricorrente richiama la sentenza di cassazione n.3943/2014 e assume che il giudice del rinvio non si sia attenuto aiprincipi ivi affermati, secondo cui occorreva accertare in concreto ilreddito effettivamente conseguito, tenendo conto del caratteremeramente presuntivo degli studi di settore e delle prove offertedalle parti. Sostiene che l’accertamento standardizzato non integriuna presunzione legale, ma un sistema di presunzioni semplici, lacui efficacia dipende dalla verifica della gravità, precisione econcordanza degli indizi. Deduce che il giudice del rinvio abbiainvece valorizzato il “fattore tempo” e altri elementi relativiall’attività professionale, ai clienti e alle modalità di esercizio dellaprofessione, traendone presuntivamente un reddito superiore aquello dichiarato, senza però accertare l’effettivo reddito néesaminare compiutamente la documentazione prodotta circapur a fronte delle produzioni documentali del contribuente, siastato ritenuto non assolto l’onere di allegazione probatoria,confermando l’esito dell’accertamento senza verificare sel’amministrazione avesse fornito ulteriori elementi idonei asostenere la pretesa impositiva. Denuncia pertanto la violazionedelle regole sul riparto dell’onere della prova, sulla valutazioneNumero registro generale 24175/2020Numero sezionale 4224/2026Numero di raccolta generale 18174/2026Data pubblicazione 05/06/2026delle prove e sulla natura delle presunzioni semplici, nonchél’omesso esame del fatto rappresentato dall’effettivo ammontaredel reddito nell’anno d’imposta, che il ricorrente assume conformea quello dichiarato.1.1. – Il motivo è inammissibile.In tema di ricorso avverso sentenza emessa in sede di rinvio,ove sia in discussione, in rapporto al “petitum” concretamenteindividuato dal giudice di rinvio, la portata del “decisum” dellasentenza di legittimità, la Corte di cassazione, nel verificare se ilgiudice di rinvio si sia uniformato al principio di diritto da essaenunciato, deve interpretare la propria sentenza in relazione allaquestione decisa e al contenuto della domanda proposta in giudiziodalla parte, con la quale la pronuncia rescindente non può porsi incontrasto (Cass. n. 20536/2025).La Corte di cassazione ha rimesso gli atti alla Commissionetributaria regionale per la valutazione della fondatezza dellapretesa tributaria sulla base del riparto dell'onere della prova («laCTR ha, per un verso, affermato che il contribuente non avevaassolto all'onere di "allegazione probatoria" - da non confonderecon l'onere della prova incombente sul fisco - in modo sufficientead invalidare il risultato derivante dall'applicazione degli studi disettore, ed ha, per altro verso, rilevato che il fattore tempo, da luiinvocato, incideva su un elemento di minore rilevanza nellaproduzione del reddito professionale, che derivava, in misurapreponderante, dalle capacità intellettuali e personali delprofessionista. 15. La prima proposizione, oltre che criptica, - nonessendo chiara la differenza posta dalla CTR tra onere diallegazione probatoria ed onere della prova, se al mancatoassolvimento della prima consegue, ugualmente, la soccombenza -,è, del tutto, erronea, perché implicitamente afferma cheNumero registro generale 24175/2020Numero sezionale 4224/2026Numero di raccolta generale 18174/2026Data pubblicazione 05/06/2026l'accertamento standardizzato costituisce un sistema di presunzionilegali, in contrasto con la giurisprudenza di questa Corte (Cass. SUn. 26635 del 2009 cit.) che ha invece chiarito trattarsi di unsistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione econcordanza non è, appunto, determinata ex lege dalloscostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sèconsiderati, che, come si è detto, costituiscono meri strumenti dielaborazione statistica; a tanto, va aggiunto che il giudizio relativoall'impugnazione di un atto di accertamento, fondatosull'applicazione degli standards, non è condizionato dall'esito delcontraddittorio, ben potendo il giudice tributario valutareliberamente la relativa applicabilità al caso concreto, la cuidimostrazione grava sull'ente impositore»).Accanto alla violazione di legge è stato poi riscontrato un viziodi motivazione, specificando che dovesse essere esaminato il c.d.fattore tempo ai fini della determinazione del reddito delprofessionista («La ricostruzione fattuale, pure operata dai giudicid'appello, incorre, poi, nel denunciato vizio motivazionale essendostato ritenuto ininfluente "il fattore tempo" ai fini delladeterminazione del reddito del professionista, sulla scortadell'enfatizzazione di elementi - quali "la rete delle relazioni" in cuioperava o che "era riuscito a creare", oltre che le sue capacitàpersonali - che non risultano congruamente sviluppati nelladecisione impugnata, specie, in riferimento alle deduzioni delcontribuente, che ha affermato trovarsi ai primi anni dellaprofessione (svolta con studio autonomo), tanto da ritenere direscindere il rapporto di lavoro come educatore, solo, per nonsubire la cancellazione, per incompatibilità, dall'Albo degliAvvocati»).Numero registro generale 24175/2020Numero sezionale 4224/2026Numero di raccolta generale 18174/2026Data pubblicazione 05/06/2026La valutazione richiesta dalla pronuncia di questa S.C. risultaessere stata compiuta nella sentenza impugnata.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ritiene attendibile laricostruzione presuntiva dell’Ufficio fondata sugli studi di settore,osservando che il forte divario tra reddito accertato e redditodichiarato, alla luce della consistenza dei beni strumentali e dellespese sostenute, depone ragionevolmente per ricavi effettivisuperiori a quelli denunciati. La decisione esclude che la minoredisponibilità di tempo del professionista possa spiegare loscostamento, rilevando sia che il reddito dipende soprattuttodall’organizzazione e dalle capacità professionali, sia che ilconfronto con il 1997 smentisce in fatto tale giustificazione, poichéin quell’anno erano stati dichiarati compensi più elevati nonostanteun maggiore impegno in altre attività. Il collegio esclude inoltre chesi trattasse di un’attività ancora iniziale o marginale, valorizzandosia l’anzianità dell’esercizio professionale sia il rilevante inserimentodel contribuente nel contesto forense e associativo, elementiritenuti incompatibili con una modesta capacità reddituale. A ciò siaggiunge la consistenza della clientela (composta da numerosisostituti d’imposta, enti pubblici e da un ampio numero di clientiprivati).La pronuncia ha inoltre escluso che gli elementi dedotti dalcontribuente giustificassero lo scostamento dallo studio di settore,sia perché le circostanze dedotte (attività collaterali e fattoretempo) erano state puntualmente confutate, sia perché i mezziistruttori richiesti sono giudicati inammissibili e comunque nondecisivi ai fini della valutazione.La censura, pertanto, prospetta una ricostruzione alternativadei fatti e una loro diversa interpretazione, deduzioni inammissibiliNumero registro generale 24175/2020Numero sezionale 4224/2026Numero di raccolta generale 18174/2026Data pubblicazione 05/06/2026in sede di legittimità a fronte di una valutazione dei fatti compiutain serie di merito.In tema di ricorso per cassazione, deve ritenersi inammissibileil motivo di impugnazione con cui la parte ricorrente sostengaun'alternativa ricostruzione della vicenda fattuale, pur ove risultinoallegati al ricorso gli atti processuali sui quali fonda la propriadiversa interpretazione, essendo precluso nel giudizio di legittimitàun vaglio che riporti a un nuovo apprezzamento del complessoistruttorio nel suo insieme (Cass. n. 10927/2024). In tema discrutinio di legittimità del ragionamento sulle prove adottato delgiudice di merito, la valutazione del materiale probatorio - inquanto destinata a risolversi nella scelta di uno (o più) tra i possibilicontenuti informativi che il singolo mezzo di prova è, per suanatura, in grado di offrire all'osservazione e alla valutazione delgiudicante - costituisce espressione della discrezionalità valutativadel giudice di merito ed è estranea ai compiti istituzionali della S.C.(con la conseguenza che, a seguito della riformulazione dell'art.360, comma 1, n. 5, c.p.c., non è denunciabile col ricorso percassazione come vizio della decisione di merito), restandototalmente interdetta alle parti la possibilità di discutere, in sede dilegittimità, del modo attraverso il quale, nei gradi di merito, sonostate compiute le predette valutazioni2. – Con il secondo motivo di ricorso il ricorrente denuncia, aisensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione o falsaapplicazione di norme di diritto, individuate negli artt. 113, 115,116 e 2697 c.c., negli artt. 2727, 2728 e 2729 c.c., negli artt. 24 e53 Cost., negli artt. 1, comma 1, 6, comma 4, e 7, comma 1, l. n.212 del 2000, nonché nell’art. 18, commi 2 e 3, l. n. 241 del 1990.Il motivo richiama espressamente le argomentazioni già svolte nelprimo motivo e si fonda, in particolare, sull’assunto che il giudiceNumero registro generale 24175/2020Numero sezionale 4224/2026Numero di raccolta generale 18174/2026Data pubblicazione 05/06/2026del rinvio avrebbe violato le regole in tema di onere della prova e divalutazione delle risultanze istruttorie. Si ribadisce che la sentenzarescindente imponeva di accertare in concreto l’effettivo reddito delcontribuente, esaminando la documentazione prodotta e glielementi addotti per giustificare lo scostamento dagli studi disettore. La decisione impugnata, invece, avrebbe ritenutosufficiente il solo dato del 1998, desumendone presuntivamente unmaggior reddito, senza considerare i dati del 1997 né confrontarele annualità. Il ricorrente assume quindi che la decisione si fondi suuna presunzione priva di adeguato supporto e che l’onereprobatorio sia stato di fatto trasferito sul contribuente, senzaverificare se l’amministrazione avesse dimostrato l’applicabilitàdello standard e la fondatezza della pretesa fiscale.2.1. – Il motivo è infondato.In tema di accertamento tributario mediante studi di settore,ai fini del riparto degli oneri probatori, grava sul contribuentel'onere di allegare e di provare, ancorché senza limitazioni di mezzie di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali daallontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametrifanno riferimento, così da giustificare un reddito inferiore a quelloche sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamentotributario standardizzato, mentre sull'ente impositore grava l'oneredi dimostrare l'applicabilità dello standard prescelto al casoconcreto oggetto di accertamento (Cass. n. 40936/2021. Cass. n.3415/2015).Come evidenziato nell'esame del precedente motivo, laCommissione tributaria regionale ha compiuto la valutazionerichiesta dalla Corte di cassazione circa la pretesa impositiva,ritenendola pienamente fondata per le ragioni già evidenziate,escludendo la sussistenza di una valida prova contraria fornita dalNumero registro generale 24175/2020Numero sezionale 4224/2026Numero di raccolta generale 18174/2026Data pubblicazione 05/06/2026contribuente. Non vi è stata, pertanto, alcuna inversione dell'oneredella prova né una violazione delle norme richiamate.3. – Con il terzo motivo di ricorso si deduce la violazione dilegge in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c., conriferimento, in particolare, al principio di colpevolezza in materiasanzionatoria e al divieto di aggravamento delle sanzioni, nonchéall’art. 8, d.lgs. n. 546 del 1992. Si richiamano altresì ledisposizioni di cui agli artt. 113, 115, 116 e 2697 c.c., agli artt.2727, 2728 e 2729 c.c., agli artt. 24 e 53 Cost., agli artt. 1,comma 1, 6, comma 4, e 7, comma 1, l. n. 212 del 2000, all’art.18, commi 2 e 3, l. n. 241 del 1990, oltre al principio dicolpevolezza di cui all’art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997. Il motivoconcerne la questione relativa all’applicazione delle sanzioniconseguenti all’accertamento fiscale oggetto di controversia. Vieneesposto che, a seguito della sentenza impugnata, l’amministrazionefinanziaria ha emesso una nuova cartella di pagamento,comprendente anche le sanzioni, e che la loro applicazionederiverebbe automaticamente dalla confermata pretesa impositiva.Il ricorrente deduce che la decisione del giudice del rinvio nonavrebbe considerato il principio di colpevolezza, secondo il quale,nelle violazioni punite con sanzioni amministrative, ciascunorisponde della propria azione od omissione cosciente e volontaria,sia essa dolosa o colposa. In tale prospettiva, viene evidenziato chenon sarebbe stata accertata la sussistenza di un comportamentoimputabile al contribuente sotto il profilo soggettivo, né sarebbestata fornita una motivazione in ordine alla configurabilitàdell’elemento psicologico della violazione. Si chiede, pertanto, ladisapplicazione delle sanzioni ovvero la loro applicazione concongrua motivazione.3.1. – Il motivo è inammissibile.Numero registro generale 24175/2020Numero sezionale 4224/2026Numero di raccolta generale 18174/2026Data pubblicazione 05/06/2026La censura, così come formulata, non si confronta con lamotivazione della sentenza impugnata, né indica specificamente see in quale fase del giudizio di merito la questione concernente ladisapplicazione delle sanzioni sia stata dedotta. Si tratta, dunque,di questione nuova o, comunque, proposta in difetto di specificità.Peraltro, per l'irrogazione di sanzioni amministrative perviolazioni di norme tributarie è sufficiente la coscienza e la volontàdella condotta. L'art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997, applicando allamateria fiscale il principio sancito in generale dall'art. 3 l. n. 689del 1981, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà delcomportamento sanzionato, essendo richiesta anche laconsapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare diaver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso,quantomeno negligente. È comunque sufficiente la coscienza e lavolontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del doloo della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza,che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla provadella buona fede, che rileva, come esimente, solo se l'agente èincorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l'ignoranzadei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'uso dellanormale diligenza (Cass. n. 2139/2020).4. – Inammissibile, infine, risulta la censura formulata inmaniera del tutto irrituale nell'ambito della memoria illustrativariguardo le spese di lite e la cessazione della materia delcontendere, non avendo formato oggetto di uno specifico motivo diricorso.5. – Il ricorso va dunque rigettato.Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e siliquidano come da dispositivo.Numero registro generale 24175/2020Numero sezionale 4224/2026Numero di raccolta generale 18174/2026Data pubblicazione 05/06/2026 P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente al pagamento dellespese del giudizio di legittimità, che liquida in favore dell'Agenziadelle entrate in euro 2.400,00 per compensi, oltre alle speseprenotate a debito.Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002,sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte delricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello previsto per il ricorso, a norma dell'art. 13, comma 1-bis, d.P.R. n. 115 del 2002, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della SezioneTributaria il 15 maggio 2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]