Cassazione n. 29553/2024

ato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 8172 /20 24 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA].R.L. (già [OSCURATO:SOCIETA].) , in persona del legale rappre- sentante p.t., quale incorporante della società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., rappresentat a e difes a da ll’ Avv. [OSCURATO:PERSONA] della Valle (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]), elettivamente do- miciliata presso lo s tudio di quest’ultimo in Roma, via di [OSCURATO:PERSONA]- chettin. 9 ; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:ius superve- niens- sanzioni AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – avversola sentenza n. 5374 / 1 0 / 23 della Corte di Giustizia Tributaria disecondo grado del Lazio , depositata i n data 28 . 9 .2023 , non noti- ficata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 2 2 ottobre 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Consentenza n. 5374 /1 0 /23 della Corte di Giustizia Tributaria di se- condo grado del Lazio , giudicando in sede di rinvio della Corte di Cassazione,accoglieva parzialmente l’appello d ell’Agenzia delle En- trate avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] diRoma n. 11948 / 8 /1 5 con la quale il giudice aveva riunito e accolto iricorsi introduttiv i propost i dalla società [OSCURATO:PERSONA]- zationS.r.l., poi incorporata nella [OSCURATO:SOCIETA]. , ora divenuta Cre- dsecS.r.l.. La controversia afferiva alla contestazione di una complessa frode tributaria posta in essere attraverso l’interposizione di quattro so- cietàfittizie ([OSCURATO:PERSONA] degli [OSCURATO:SOCIETA]. , [OSCURATO:PERSONA]- nelli S.r.l. , [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. , [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., tutte dichiarate fallite) a vantaggio di società benefi- ciarietra cui la contribuente, ciascuna riconducibile alla persona del dominus [OSCURATO:PERSONA], indagato per le bancarott e fraudolentedelle predette società fittizie e condannato dal Tribunale diRoma per la sottrazione della società [OSCURATO:SOCIETA] S. p . a . al pagamento delleimposte ex art. 11 d . lgs . 74/00. Con processo verbale di constatazione del 10 luglio 2008 nei con- frontidella società [OSCURATO:PERSONA] S. r . l . , l’Agenzia delle entrate constava operazioni immobiliari riconducibili allo schemadi frode attuata attraverso la Sopravvalutazione di [OSCURATO:PERSONA](modello SLIM) in relazione a sei operazioni immob i liari compiutetra il 2005 e il 2006; le beneficiarie rappresentavano con- tabilmentela spesa fittizia per canoni di leasing, ogni anno deducen- dolicome costo e portando in detrazione l’ IVA esposta nelle fatture spiccatedalla società di leasing. Loschema dell'operazione come individuato dall' Amministrazione fi- nanziariaera sostanzialmente il seguente: la societ ̀ Alfa cede va un immobile alla societ ̀ Beta per un prezzo corrispondente al suo ef- fettivovalore. La societ ̀ Beta, che era un soggetto che non adempi va ai propri obblighidichiarativi e di versamento delle imposte, a breve distanza ditempo vende va l'immobile ad una societ ̀ di leasing ad un prezzo molto pì elevato di quello del precedente acquisto. In tal modo si caricavadi oneri fiscali per plusvalenze ed I VA derivanti dalla vendita aprezzo maggiorato che poi non assolve va . L'acquirente concede va in leasing l'immobile alla societ ̀ Gamma riconducibile, insieme a Beta,agli stessi soggetti la quale a sua volta loca va il cespite a terzi. Lasociet̀ di leasing assoggetta va ad IVA (con conseguente detrai- bilit̀ dell'imposta, peraltro non versata dalla societ ̀ Beta) un nego- ziodi finanziamento che sarebbe stato esente. La societ ̀ Gamma, utilizzatrice dl bene, imputa va a conto economico l'importo del fi- nanziamento inoltre registra le fatture di acquisto relativa ai maxi canonidi leasing, vantando crediti milionari nei confronti del fisco. Sullabase di tale schema, dalla lettura della sentenza impugnata si evince che l e operazioni individuate che si ritenevano riconducibili alloschema fraudolento descritto realizzate dalla contribuente , tra il 2005e il 2006, come da riepilogo a pag.56 dell’avviso di accerta- mento,erano le seguenti: 1)immobile sito in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], ceduto dalla Immo- biliareJovinelli S .r.l. in data 25 marzo 2005 alla [OSCURATO:PERSONA] S.p.a.per euro 20.000.000,00 oltre IVA (dopo averlo acquisito il 17 marzo2005 in sede di scissione dalla Calendula S .r.l. per l’importo dieuro 9.200.000,00); 2)immobili siti in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], via [OSCURATO:PERSONA] e via Faustiniana,ceduti dalla [OSCURATO:PERSONA] S .r.l. il 5 agosto 2005 alla [OSCURATO:PERSONA] S .p.a. e alla Locat S .p.a. per euro 165.000.000,00oltre IVA (dopo averli acquistati in pari data da [OSCURATO:SOCIETA]e [OSCURATO:PERSONA] S .p.a. per euro 118.000.000,00 oltre IVA); 3) immobile sito in Roma, via Faustiniana n. 67, ceduto dalla Svi- luppo [OSCURATO:PERSONA] S .r.l. il 6 dicembre 2005 alla [OSCURATO:PERSONA] S.p.a.per euro 40.000.000,00 oltre IVA (dopo averlo acquistato in paridata da [OSCURATO:SOCIETA]. per euro 27.000.000,00 oltre IVA); 4) immobile sito in Milano, viale Monza, ceduto dalla [OSCURATO:PERSONA] S .r.l. in data 28 giugno 2006 alla Locat S .p.a. per euro17.000.000,00 oltre IVA (dopo averlo acquistato in pari data da GanimedeDue S .r.l. per euro 16.300.000,00 oltre IVA); 5)immobile sito in Torino, [OSCURATO:PERSONA], ceduto dalla [OSCURATO:PERSONA] degli [OSCURATO:SOCIETA] S .r.l. il 20 ottobre 2006 ad un pool di società di leasing (Locat S. p . a . e [OSCURATO:PERSONA] S .p.a.) per euro 70.000.000,00oltre IVA (dopo averlo acquistato in pari data da Pi- relli C. [OSCURATO:PERSONA] S .p.a. per euro 52.800.000,00 oltre IVA); 6)immobile sito in [OSCURATO:PERSONA], via [OSCURATO:PERSONA], ceduto dallaImmobiliare [OSCURATO:PERSONA] S .r.l. in data 30 novembre 2006per euro 67.500.000,00 oltre IVA (dopo averlo acquistato il 20 luglio 2006 dalla [OSCURATO:PERSONA] S .p.a. per euro 51.000.000,00oltre IVA). Lesocietà di leasing stipulavano, alla data dell’acquisto dell’immo- bile,un contratto di locazione finanziaria con la contribuente , motivo percui venivano recuperati a tassazione i canoni e maxi canoni di leasingdedotti, in quanto derivanti da un contratto simulato ( SLIM ) rispettoa quello effettivo che era di finanziamento, con conseguente recuperodella relativa iva esposta in fattura e portata in detrazione. Venivanopoi rettificate anche le dichiarazioni per gli anni d’imposta 2006e 2007, relativamente alle perdite esposte e riportate in avanti (cd.Avvisi perdita). Ilpresente processo aveva ad oggetto tre avvisi di accertamento : n. TK3035204965/2012relativo all’anno di imposta 2007 , con cui ve- nivano recuperati a tassazione , nel quadro di un accertamento ex artt.39, comma1, lett. d), d.P.R.600/73 e dell’art. 54 d.P.R. 633/72 icosti indebitamente dedotti a titolo di canoni di leasing corrisposti dalla società contribuente e l’IVA esposta nelle relative fatture ; n. TK3035201136/2013 e n. TK3035201149/2013, con cui venivano recuperate a tassazione alcune perdite esposte nella dichiarazione relativaal 2005, indebitamente utilizzate in diminuzione del reddito imponibiledel 2007, periodo di imposta oggetto del presente giudi- zio. Afronte della sentenza del giudice di prime cure , che riteneva non dimostrato il controllo delle società da parte di [OSCURATO:PERSONA] l’esistenza della frode, nella sua prima sentenza, poi cas- sata, la CTR rigettava l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate osservandoche: a) l'ufficio non aveva fornito prova del reale valore daattribuire ai complessi immobiliari, mentre la societ ̀ aveva for- nitoperizie sul prezzo di mercato; b) quanto al ruolo svolto dall'am- ministratoredi fatto [OSCURATO:PERSONA] , che era verosimile che i rap- portiintercorsi tra le diverse societ ̀ rientrassero nell'ambito dei nor- malirapporti commerciali; c) non era stata fornita la prova della si- mulazione negoziale perch ́ le operazioni erano provate da atti no- tarilie dalle distinte di pagamento con assegni circolari. La sentenza impugnata in questa sede traeva origine dalla cassa- zione con rinvio della prima sentenza del giudice d’appello, la n.5721/13/17della Commissione tributaria regionale del Lazio, da partedella sentenza della Corte di cassazione n.1 1686 /21. LaCorte di cassazione con la sentenza n.11686/21 innanzitutto ri- gettava tutte le questioni di giudicato esterno e interno sollevate dallacontribuente.Nelmerito, accertava che la CTR aveva ritenuto non assolto l'onere dellaprova su una circostanza che non aveva nesso inferenziale con ilfatto oggetto di prova e cio è̀ il valore di mercato diverso da quello indicatonegli atti di cessione da parte della societ ̀̀ Beta alla societ ̀̀ diLeasing (primo motivo Agenzia) . Inoltre,accogliendo il secondo motivo riteneva apparente la motiva- zionedel giudice d’appello con riferimento ai rapporti intrattenuti tra lediverse societ ̀̀ e alla circostanza che [OSCURATO:PERSONA] svolgesseil ruolo di amministratore di fatto delle societ ̀̀ Beta, lad- doveapoditticamente affermava che non potesse desumersi in modo univocoalcun potere di coordinamento e di gestione di societ ̀̀ am- ministrateda altri soggetti. Infine, in accoglimento del terzo motivo, la Corte accertava che la pronunciadella CTR non era in linea con la giurisprudenza di legitti- mitàformatasi in materia di detrazione dell'IVA correlata ad opera- zionicontestate come inesistenti. Ilgiudice d’appello, in fase rescissoria, accertava che i fatti e le cir- costanze analiticamente evidenziati, e valutati complessivamente nell’insiemee non atomisticamente, porta vano a ritenere che l’ Am- ministrazione finanziaria avesse assolto all’onere probatorio così come previsto dagli artt.2727 e 2729 c od . c iv ., essendo gli indizi constatatie le presunzioni operate gravi, precise e concordanti, per cuiera ragionevole dedurre un unico disegno da parte della società tesoalla frode fiscale . Il prezzo maggiorato , secondo valore di riven- ditadell’immobile alla società di leasing, era strumentale al raggiun- gimentodello scopo della frode poich é da esso scaturiva tutta la ca- tenadi operazioni contestate. Con riferimento ai costi, il giudice del rinvioaderiva ai principi in diritto stabiliti dalla CTR Lazio nella sen- tenzan.4011/35/2017, confermat i dalla Corte di Cassazione con o r- dinanza n.40146/21 , r iguardante le medesime operazioni immobi- liaridegli anni 2005 e 2006 con riverbero degli effetti negli anni d’im- posta2008 e 2009 accertati . In sintesi, ferma restando la indetrai- bilitàdell’IVA, dichiarava la deducibilità dei costi ai fini IRES e IRAP(erelativi accessori) nei limiti del rapporto tra costo effettivo degli immobili (ritenuto tale quello della prima compravendita) e costo dellaseconda vendita, artificiosamente incrementato, alle società di leasing.Entro tali limiti, la CTR accoglieva l’appello dell’Agenzia. Avversotale sentenza la contribuente ha proposto ricorso per Cas- sazione,articolato in sette censure, che illustra con memoria, men- trel’Agenzia delle Entrate ha replicato con controricorso . Consideratoche: 1.Nella memoria illustrativa la società invoca lo ius superveniens e l’applicazione del principio del favor rei , in riferimento all’art. 3, comma3, d.lgs. n. 472 del 1997, quanto a lle sanzioni amministra- tive nella misura del 70% dell’imposta evasa e indebitamente de- tratta,secondo i novellati artt. 1, comma 2, 5, comma 4, e 6, comma 6,d.lgs. n. 471 del 1997, nonché dall’art. 12, d.lgs. n. 472 del 1997. In particolare, la norma di cui all’art. 2, d.lgs. n. 87 del 20 2 4 ha sostituitola precedente versione dei richiamati artt. 1, comma 2, 5, comma 4, e 6, comma 6, d.lgs. n. 471 del 1997, prevedendo una sanzione“fissa” del 70% in luogo del previgente sistema che con- templava un “minimo” (pari al 90%) ed un “massimo” (pari al 180%).L’art. 3 del medesimo decreto, inoltre, ha riformato l’istituto del“concorso di violazioni” e della “continuazione”, prevedendo: -che è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la viola- zionepiù grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azioneod omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tri- buti diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni della medesima disposizione (art. 12, comma 1, d.lgs.n. 472 del 1997); -che alla stessa sanzione soggiace chi, anche in tempi diversi, com- mette in progressione o con la medesima risoluzione più violazioni chepregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’im- ponibileovvero la liquidazione anche periodica del tributo (art. 12, comma2, d.lgs. n. 472 del 1997);- che, in tali casi, se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, l’au- mento da un quarto al doppio si applica sulla sanzione più grave incrementata di un quinto (art. 12, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997); -che, in tali casi, quando le violazioni sono commesse in periodi di imposta diversi, l’aumento da un quarto al doppio si applica sulla sanzionepiù grave incrementata dalla metà al triplo. Se le violazioni di cui al primo periodo rilevano anche ai fini di più tributi, l’incre- mento dalla metà al triplo opera sulla sanzione aumentata ai sensi delcomma 3 (art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472 del 1997); - che, in tali casi, se l’Ufficio non contesta tutte le violazioni o non irrogala sanzione contemporaneamente rispetto a tutte quelle con- testate,quando in seguito vi provvede determina la sanzione com- plessivatenendo conto delle violazioni oggetto del precedente prov- vedimento (art. 12, comma 5 - bis, d.lgs. n. 472 del 1997); - che se più atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti avanti a giudici diversi, il giudice che prende cognizionedell’ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva te- nendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedente- menteemanate (art. 12, comma 5 - bis, d.lgs. n. 472 del 1997). 2.Tuttavia, ricorda la stessa società, in ordine all’applicazione di tali novelle,l’art. 5, d.lgs. n. 87 del 2024 prevede che «le disposizioni di cuiagli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse dal 1° settembre2024». Orbene, la società lamenta la lesione del principio di retroattività dellasanzione più favorevole sancito dall’art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472del 1997. La disposizione sarebbe costituzionalmente illegittima sottomolteplici profili. 2.1. In primo luogo, per c.d. “eccesso di delega”, in violazione dell’art.76 Cost., a tenore del quale, come è noto, «l’esercizio della funzionelegislativa non può essere delegato al Governo se non con determinazionedi principi e criteri direttivi e soltanto per tempo li- mitatoe per oggetti definiti».Orbene, l’art. 5, d.lgs. n. 87 del 2024, nel prevedere, come detto, unaderoga al c.d. “principio di retroattività della sanzione più favo- revole”sancito dall’art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997 («se la leggein vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e leleggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenutodefinitivo»), nel silenzio assoluto sul punto della legge de- lega,“travalica” abbondantemente i criteri e le direttive stabiliti dalla L.n. 111 del 2023, nella quale ci si limita a fare riferimento ad una razionalizzazione del «sistema sanzionatorio amministrativo e pe- nale,anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione,ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem» e ad un miglioramento della «proporzionalità delle sanzioni tributarie,attenuandone il carico e riconducendolo ai livelli esistenti inaltri Stati europei». 2.2.In secondo luogo, ricorre rebbe nella fattispecie de qua la viola- zione degli artt. 3 e 117, co. 1, Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDUe all’art. 49 C.D.F.U.E.. Viene in rilievo, in primo luogo, la vio- lazionedel principio di uguaglianza sostanziale, per effetto del quale –secondo i consolidati insegnamenti della Corte Costituzionale – è assolutamentenecessario, in ambito sanzionatorio, equiparare in li- neadi massima il trattamento degli stessi fatti, indipendentemente dalla circostanza che essi siano stati commessi prima o dopo l’en- tratain vigore della norma più favorevole. Sottoun concorrente aspetto, viene dedotta la violazione del princi- pio fondamentale che impone l’applicazione “retroattiva” della lex mitior, principio che – in base ai noti criteri di “Engel” e alla giuri- sprudenzacostituzionale e convenzionale in materia – si applica non soloper le sanzioni penali in senso stretto, ma per tutte le fattispecie sanzionatorieche, indipendentemente dal nomen iuris utilizzato dal Legislatore nazionale, abbiano i contenuti sostanzialmente penali (previsionein via legislativa, finalità punitiva, entità rilevante).Tali principi hanno trovato ingresso nel nostro ordinamento, attra- versol’art. 117, comma 1, Cost. («la potestà legislativa è esercitata dalloStato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoliderivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi inter- nazionali»),per effetto dell’applicazione dell’art. 7 della Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo (CEDU), nella interpretazione che di questa norma ha dato la giurisprudenza della Corte di Strasburgo, nonchéchiaramente individuabile nell’art. 49, par. 1, della Carta dei DirittiFondamentali dell’Unione Europea («nessuno può essere con- dannatoper un’azione o un’omissione che, al momento in cui è stata commessa,non costituiva reato secondo il diritto interno o il diritto internazionale.Parimenti, non può essere inflitta una pena più grave diquella applicabile al momento in cui il reato è stato commesso. Se,successivamente alla commissione del reato, la legge prevede l’applicazionedi una pena più lieve, occorre applicare quest’ultima»), norma,anche questa, rilevante nel nostro ordinamento ai sensi del citatoart. 117 Cost.. 3. La questione, secondo la società, oltre a essere non manifesta- mente infondata, sarebbe anche rilevante, giacché imprescindibile affinchéla Corte accolga la richiesta di applicazione dello ius super- veniens, di cui agli artt. 2 e 3, d.lgs. n. 87 del 2024, inibita dalla disposizionedella cui costituzionalità si dubita. 4.In via subordinata, nell’ ipotesi in cui venissero ritenute non rile- vantie manifestamente infondate la questioni di legittimità costitu- zionale, la norma di cui all’ art. 5, d.lgs. n. 87 del 2024 dovrebbe comunqueessere disapplicata per contrasto con il citato art. 49, par. 1,della Carta dei [OSCURATO:PERSONA] dell’Unione Europea. 5. Con ordinanza 21150/2024 depositata il 29 luglio 2024 all’esito della pubblica udienza nel processo pendente avanti alla Corte di cassazioneiscritto all’RGN 180/2016 nel quale è già stata formulata analogaquestione, la Corte ha assegnato , visto l’art. 384, comma 3, cod. proc. civ., al Pubblico Ministero ed alle parti il termine di 60 giornidalla comunicazione dell ’ ordinanza per il deposito in cancelle- riadi osservazioni sulle