Cassazione n. 00476/2026

seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 28200/2017 R.G. propost o da [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t. , rappresentatae difes a dall' A vv . [OSCURATO:PERSONA], dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’Avv.[OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA], elettivamentedomiciliato in Roma, viale Parioli n.43 (PEC: francesco- [OSCURATO:EMAIL]); –ricorrente – Oggetto:società ristretta base sociale –operazioni ine- sistenti contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domici- lio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente e ricorrente incidentale – nonché [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentantep.t., [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], tutti r appresen- tati e difes i dal l’A vv . [OSCURATO:PERSONA], dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA], elettiva- mente domiciliato in Roma, viale Parioli n.43 (PEC: francescodayala- [OSCURATO:EMAIL]); –controricorrenti – avversola sentenza della C ommissione Tributaria Regionale del Veneto n.560/25/2017 depositata il 9 /0 5 /201 7 e non notificata . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 30 ottobre 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Veneto n. 560/25/2017 veniva accolto parzialmente l’appello dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 77 / 6 /1 3 della Commissione tributaria provincialedi Padova , vertente su tre avvis i di accertamento , di cui uno per I RES, IRAP , IVA sanzioni e interessi relativamente al periodo di imposta 20 0 5 notificat o alla società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e uno notificatoa ciascuno dei due soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , ai fini IRPEF. 1.1.Si legge nella sentenza impugnata che, a seguito di una verifica fiscale,mediante l’esame di documentazione prodotta in risposta a in- vitie a contradittorio, l’Agenzia delle entrate contestava alla società la contabilizzazione di una fattura passiva relativa a una provvigione ri- tenuta riconducibile ad un’operazione inesistente , un acquisto di un terrenoin data 8.9.2005 al prezzo di euro 645.000 rivenduto nella me- desimadata al prezzo di euro 920.000 e il cui corrispettivo era oggetto dellafattura emessa dall’intermediario . L’operazione veniva contestata dall’Agenziacome oggettivamente inesistente con conseguente inde- ducibilitàdel costo e indetraibilità dell’IVA . 1.2.In secondo luogo, veniva ripreso ad imposizione un finanziamento socisenza giustificazione e ritenuto utile societario occultato al fisco . All’avvisodi accertamento societario facevano seguito due ulteriori av- visidi accertamento per maggior reddito di partecipazione in capo a lle duepersone fisiche, soci al 50% ciascuno della società a ristrettissima basesociale. 2.L’avviso di accertamento notificato a [OSCURATO:PERSONA] conteneva, oltre all’imputazionedel maggior reddito societario in corrispondenza della quota,anche una rettifica reddituale della ditta individuale esercente l’attivitàdi mediazione immobiliare , ai fini IRAP, IRPEF e IVA, oltre a sanzioni. 3.Il giudice di prime cure riteneva dimostrata l’effettività dell’attività diintermediazione di cui alla fattura contestata come relativa ad ope- razioneinesistente e , pure , riteneva giustificato il finanziamento della società,con conseguente integrale accoglimento dei ricorsi introduttivi riuniti. 3.1.Il giudice d’appello, in primo luogo, dava atto del giudicato interno con riferimento all’accoglimento dei ricorsi introduttivi delle persone fisiche. Quanto alla posizione della società, riformava la decisione di primogrado limitatamente all’operazione contestata come inesistente, essendola fatturante evasore totale, in assenza di contratto scritto e inpresenza di presunti pagamenti in contanti di parte del corrispettivo fatturato.Confermava la decisione della CTP sulla seconda ripresa, per utilizzoda parte della contribuente di disponibilità personali dei soci e affidamentibancari. A riguardo il giudice affermava che le movimenta- zionifinanziarie della società non erano giustificate, ma stabiliva che nelgiudizio le parti avevano fornito prova della restituzione da parte dellasocietà dei fi nanziamenti ricevuti. 4.Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione la società affidatoa tre motivi . Ha inoltre proposto ricorso successivo l’Agenzia delleentrate, da qualificarsi incidentale, per due motivi , cui replica no concontroricorso la società e i soci . Consideratoche: 1. Con nota di deposito del 10.10.2023 [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno formulato istanza di parziale estinzione del giudizio per cessa- zione della materia del contendere, a seguito di definizione agevolata delle liti ex art.1 commi 186 e ss. della legge n.197/2022. Ha fatto seguito nota di deposito dell’Agenzia del [OSCURATO:DATA_NASCITA] che conferma l’in- tervenuta definizione della lite quanto alla posizione dei soci in rela- zione ai due avvisi loro notificati. L’Amministrazione finanziariaha in- veceinsistito per la prosecuzione della lite in relazione all’avviso di ac- certamento societario. Dev’essere perciò senz’altro dichiarata la par- ziale cessazione della materia del contendere, nei limiti sopra indicati. 1.1. Inoltre, alla luce di quanto precede, il primo motivo del ricorso incidentale dell’Agenzia, che censura il capo della sentenza d’appello che ha affermato l’esistenza del giudicato interno con riferimento all’annullamento degli avvisi di accertamento notificati ai soci,diviene inammissibile per sopravvenuta carenza di interesse ex art.100 cod. proc. civ.. 2. Con il primo motivo d el ricorso principale , in relazione a ll’art.360 , primo comma,n.3, cod. proc. civ. , in riferimento all’operazione conte- stata come inesistente e circa l’effettività dell’intermediazione svolta, viene dedotta la falsa applicazione dell’art.21, primo comma, d.P.R. n.633/72, l’errore di sussunzione della fattispecie e la violazione degli artt.2727 cod. civ. e 168 Dir. 2006/112, come interpretato dallaCorte di Giustizia, con domanda subordinata di rinvio pregiudiziale alla Corte del Lussemburgo. 2.1. In particolare, si contesta l’accertamento del giudice a pag.11 della sentenza nella parte in cui afferma che «è la stessa difesa di parte contribuente a fornire la prova dell’emissione di una fattura senza che vi fosse certezza sul nominativo del committente e la data del docu- mento e quindi di una palese violazione dell’art.21». 3. Il motivo è infondato e non vi sono inoltre gli estremi per il chiesto rinvio interpretativo pregiudiziale ex art.267 TFUE. 3.1.Il meccanismo della detrazione dell’IVA assicura il principio di neu- tralità dell’imposta armonizzata che, come previsto dall’articolo 1, pa- ragrafo 2, della direttiva n. 2006/112/CE (“direttiva rifusione”), deve essere applicata fino al consumo finale del bene o del servizio acqui- stato. I principi fissati dal diritto unionale in tema di detrazione, stabiliti agli articoli 167 e seguenti e 178 della direttiva di rifusione, sono rece- piti nell’ordinamento nazionale dagli articoli 19 e seguenti del d.P.R. n. 633 del 1972. 3.2.L’art. 168 della direttiva precisa che, « nella misura in cui i beni e iservizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi(…)». Perciò,un primo fondamentale requisito per l’esercizio del diritto alla detrazione è di tipo sostanziale, e consiste nell’intervenuta esigibilità dell’imposta armonizzata, che scatta nel momento in cui si realizza il «fattogeneratore dell’imposta», ossia intervengono le condizioni affin- chél’erario possa esigere, nei confronti del debitore, il diritto al paga- mentodell’imposta. 3.3.A questo requisito sostanziale si deve però accompagnare anche unulteriore requisito, di tipo formale. Già dal combinato disposto degli artt.18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, della direttiva del Consiglio 17 maggio 1977,77/388/CEE (“sesta direttiva”) , si evince che l'esercizio del di- rittoalla deduzione previsto dall'art. 17, n. 2 è, di regola, connesso al possesso dell'originale della fattura o del documento che, in base ai criteristabiliti dallo Stato membro interessato, può essere considerato equivalente (CGUE 5 dicembre 1996, causa C - 85/95, Reisdorf , punto 22). Il successivo art.178 della direttiva di rifusione conferma la modula- zioneper l’esercizio del diritto, prevedendo, tra le condizioni cui è su- bordinato l’esercizio della detrazione da parte del soggetto passivo, il possesso di una valida fattura registrata . È tale la fattura redatta in conformitàa quanto previsto al titolo XI, capo 3, sez. 3 - 6 della citata direttiva. 4.La nascita del diritto alla detrazione è perciò ancorato all’esigibilità dell’impostache, ai sensi dell'art. 10, n. 2, della “sesta direttiva”, ma- tura all'atto della cessione di beni o della prestazione di servizi (v. CGUE8 giugno 2000, causa C - 400/98 , Breitsohl , punto 36). Sulversante interno, l’articolo 6 del d.P.R. n. 633 del 1972, sebbene non menzioni testualmente il lemma “fatto generatore” dell’imposta, nozionepresente nella direttiva, individua il momento di effettuazione delleoperazioni attraverso specifici criteri validi per le cessioni di beni ele prestazioni di servizi. Ai sensi del quinto comma del citato articolo, l’imposta diviene esigibile nel momento di effettuazione dell’opera- zione,ad eccezione dei casi specificamente previsti dall’articolo 6 del d.P.R.n. 633 del 1972 o da altre disposizioni di legge. È quello il mo- mento in cui viene in essere la condizione de ll’esigibilità dell’IVA, e coincide, di regola, con il momento di effettuazione dell’operazione economica. 5.A conferma di quanto sopra ricostruito, sul versante dell’interpreta- zione giurisprudenziale, la compresenza delle due condizioni sopra esposte è icasticamente sintetizzata dalla Corte di Giustizia UE (29 aprile 2004, C - 152/02, [OSCURATO:PERSONA] - Handel GmbH ), nei seguenti termini:«il diritto alla [detrazione] deve essere esercitato con riguardo alperiodo di imposta nel corso del quale ricorrono i due requisiti pre- scritti da tale disposizione, vale a dire che la cessione dei beni o la prestazionedei servizi abbia avuto luogo e che il soggetto d’imposta siain possesso della fattura o del documento che possa considerarsi equivalentesecondo i criteri fissati dallo Stato membro interessato». 5.1.Non è affatto prevista la dimostrazione anche del pagamento della fattura, circostanza che, se ammessa a condizione per l’esercizio del diritto,assurgerebbe a un terzo requisito per accedere alla detrazione, non previsto dalla normativa e idoneo ad incider e sulla neutralità dell’impostaarmonizzata. 5.2.Infine, quanto al riparto della prova, in caso di contestazione da partedell’Amministrazione finanziaria, l’onere della dimostrazione della compresenzadelle due condizioni per l’esercizio del diritto alla detra- zionenon può che ricadere, ex art.2697 cod. civ. e per un principio di prossimitàdella prova, su chi lo fa valere, ossia il soggetto passivo. 6.Orbene, la sentenza impugnata è rispettosa di questo riparto proba- torioe accerta in fatto che la fattura è stata emessa « senza che vi fosse certezza sul nominativo del committente e la data del documento e quindidi una palese violazione dell’art.21 » cit. Non vi è inoltre spazio per il chiesto rinvio pregiudiziale interpretativo perché è costante la giurisprudenzadella Corte di Giustizia nell’ affermare che il diritto dei soggettipassivi di detrarre dall’IVA di cui sono debitori l’IVA dovuta o versataa monte per i beni acquistati e per i servizi ricevuti ai fini delle lorooperazioni soggette ad imposta costituisce un principio fondamen- taledel sistema com une dell’IVA istituito dalla normativa dell’Unione. Comeripetutamente dichiarato dalla Corte, il diritto a detrazione pre- vistodagli articoli 167 e seguenti della direttiva IVA costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni (cfr. sentenza Corte Giustizia UE del 16 ottobre2019, [OSCURATO:PERSONA] , C 189/18,punto 33 e giu- risprudenzaivi citata; sentenza 4 giugno 2020 [OSCURATO:SOCIETA] , nella causa C-430/19).Infatti, « Il sistema comune dell’IVA garantisce, in tal modo, laperfetta neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività econo- miche,indipendentemente dalle finalità o dai risultati delle medesime, purchésiffatte attività siano, in linea di principio, es se stesse soggette all’IVA(sentenza del 3 luglio 2019, [OSCURATO:PERSONA], Masters and Scho- larsof the University of Cambridge , C 316/18,punto 22 e giurispru- denza ivi citata). Ciò posto, la lotta contro frodi, evasione fiscale ed eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva IVA, e la Corte ha più volte dichiarato che i soggetti dell’ordinamentonon possono avvalersi fraudolentemente o abus iva- mente delle norme del diritto dell’Unione. Pertanto, è compito delle autorità e dei giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detra- zioneove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che lo stesso dirittoè invocato fraudolentemente o a busivamente (sentenza del 16 ottobre 2019, [OSCURATO:PERSONA] , C 189/18, punto 34) o chel’operazione sottostante non esiste, come accertato dal giudice del merito. 7.Con il secondo motivo la società ricorrente principale, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., sempre in riferimento all’operazione contestata come inesistente, prospetta l’error in iudi- cando, e la violazione degli artt.2709, 2710 e 2734 cod. civ., la conse- guente violazione dell’art.2697 cod. civ., la violazione dell’art.2909 cod. civ. in relazione ai capi della sentenza di primo grado che lo stesso giudice d’appello riconosce passati in giudicato. 7.1. La censura si appunta sull’ulteriore passaggio alle pagg.11 e 12 della sentenza, in cuiil giudice afferma che « non risultano dimostrati nemmeno il pagamento di [OSCURATO:PERSONA] nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. o del Brigo. La stessa società ammette che la maggior parte dei pagamenti sono avvenuti per contanti ed a tale scopo fornisce la prova di numerosi prelevamenti dai conti correnti bancari (…) tuttavia nulla è dimostrato sull’utilizzo di tali provviste di denaro e soprattutto manca la prova che i contanti siano stati consegnati al Brigo». 8. Il motivoè infondato . [OSCURATO:PERSONA] rammenta che, quando le riprese sono per operazioni con- testate come oggettivamente inesistenti, come nel caso di specie,«una volta assolta da parte dell'Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l'emittente è una "cartiera" o una società "fantasma") dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della dedu- zione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l'esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia.» (Cass. Sez. 5, ordinanza n. 17619 del 05/07/2018). La prova dei pagamenti è perciò irrilevante nell’ambito della contestazione in questione, perché facilmente retrovertibili. 9. Con il terzo motivo la società, in riferimento all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., sempre quanto all’operazione contestata come inesistente, prospetta l’error in iudicando e la violazione dell’art.2697 cod. civ.da parte del giudice. A d avviso della ricorrente la combinazione e il peso dei dati fattuali, come definiti ed accertati dal giudice del merito, non ne consentono la sottrazione dalla fattispecie legale dell’art.19 d.P.R. n. 633/1972 e 109, comma 5, d.P.R. n.917/1986. 10. Il motivo è inammissibile. 10.1. Va innanzitutto rammentato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini della disamina della fondatezza delle riprese: la gravità, precisione e concordanzarichiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame com- plessivo,in un giudizio non atomistico di essi (ben potendo ciascuno di essiessere insufficiente da solo), sebbene preceduto dalla considera- zionedi ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria laloro collocaz ione in un contesto articolato, nel quale un indizio raf- forza ed ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completa- mento (Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciò che rilevaè che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza deg li indizia supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, fermorestando il diritto del contribuente a fornire la prova contraria. 10.2.Inoltre, quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio osservacome, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez.U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo,se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso inconsiderazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanzeprobatorie offerte dalle parti, nella fattispecie il fatto storico è sta to considerato e la censura tende ad ottenere un rinnovato ap- prezzamentodel quadro istruttorio . 11. Con il secondo motivo del ricorso incidentale , l’Agenzia delle en- trate, in relazione all’art.360 , primo comma , n. 4, cod. proc. civ. , la- mentala violazione de ll’ ar t . 36 d.lgs. n.546/1992 e il vizio di motiva- zione apparente commesso dal giudice quanto alla seconda ripresa, in tema di finanziamento dei soci. 11.1. Va dato atto che, nel controricorso al ricorso incidentale, viene sollevata eccezione di inammissibilità della censura, che si risolverebbe in una pura e semplice contestazione sull’apprezzamento svolto dal giudice d’appello delle prove documentali offerte in giudizioe al più in una contestazione di insufficienza della motivazione non compatibile con il quadro normativo processuale vigente, questione scrutinabile unitamente al mezzo di impugnazione. 12. Il motivo è fondato. 12.1.Si reitera la costante giurisprudenza della Corte (Cass. Sez. U, sentenzan. 8053 del 07/04/2014) secondo la quale la riformulazione dell'art.360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 deld.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" delsindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile incassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione dilegge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esis tenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata,a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspettomateriale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "con- trasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessaed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rile- vanzadel semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (cfr. anche Cass.Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016) . 12.2. Il mezzo di impugnazione non è diretto ad ottenere un nuovo apprezzamento della prova né a criticare la mera insufficienza della motivazione, ma efficacemente censura la contraddizione insanabile nella motivazione della sentenza impugnata con riferimento alla ripresa in questione. Da un lato,il giudice nella sua breve motivazione accerta la mancata giustificazione analitica delle movimentazioni bancarie contestate in presenza di società a ristrettissima base sociale per cui sussiste una giurisprudenza molto rigorosa in punto di prova che escluda l’operati- vità della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili (tra le tante, v. Cass. n.15274 del 2025; Cass. n.33976 del 2019). Dall’altro, poche parole dopo,la motivazione reca una ulteriore gene- rica affermazione sulla presunta restituzione dei finanziamenti, priva di riferimenti individuati e dunque non controllabile sulla base della docu- mentazione agli atti. 12.3. Ilmotivo trova perciò accoglimento e sussiste il denunciato "error inprocedendo", poiché , bench é graficamente esistente, la motivazione nonrend e , tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioni radicalmente contrastanti tra loro , obbiettiva- menteinidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per laformazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'in- terpreteil compito di integrarla con ipotetiche congetture. 13.La sentenza impugnata è cassata per quanto accolto e, per l’effetto, la controversia va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodel Veneto in diversa composizione, per ulteriore esame in rela- zioneal profilo e per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M LaCorte: dichiarala cessazione della materia del contendere con riferimento agli avvisidi accertamento notificati ai soci; peril resto, accoglie il secondo motivo del ricorso incidentale dell’Agen- ziadelle entrate , inammissibile il primo motivo dell’incidentale , riget- tatoil ricorso principale; c