Cassazione n. 31716/2022

a seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 17305 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto [OSCURATO:PERSONA] rappresentata e difesa„ giusta procura speciale su foglio separato in calce al ricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliata presso l'indirizzo di posta elettronica (PEC) [OSCURATO:EMAIL] ; -ricorrente - Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia n. 7533/15/2020, depositata in data 14 dicembre 2020. AA Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12 ottobre 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -[OSCURATO:PERSONA] propone ricorso, affidato a quattro motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia aveva rigettato l'appello proposto nei confronti dell'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 4927/09/2014 della [OSCURATO:PERSONA] di Catania che aveva rigettato il ricorso proposto dalla suddetta contribuente avverso avviso di accertamento con il quale l'Ufficio, previo p.v.c. della G.d.f. nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., aveva contestato maggiore reddito ai fini Irpef, Irap e Iva, per il 2006, stante l'asisunto diretto coinvolgimento di [OSCURATO:PERSONA], socia della [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., nella c.d. frode carosello emersa in capo alla detta società utilizzata come soggetto interposto nel commercio di autoveicoli dai componenti di un sodalizio criminoso di cui avrebbe fatto parte la contribuente; -l'Agenzia delle entrate resiste con controricorso; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; [OSCURATO:PERSONA] -con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1 n. 4 c.p.c., la violazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546/92, 132 c.p.c., e, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 112 c.p.c. per avere la CTR rigettato, con una motivazione apparente, le censure spiegate dalla contribuente in grado di appello aventi ad oggetto 1) l'assunta illegittimità della sentenza di primo grado per violazione dell'art. 36 del d.lgs. n. 546/92 attesa la insufficienza e contraddittorietà della motivazione; 2) la denunciata illegittimità della sentenza di prime cure per violazione dell'art. 37 del d.P.R. n. 600/73 per avere ritenuto sussistenti indizi gravi, precisi e concordanti del coinvolgimento della contribuente alla c.d. frode carosello; 3) l'assunta illegittimità della sentenza di primo grado per violazione dei principi in materia di riparto dell'onere probatorio;- con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 42, comma 2, del d.P.R. n. 600/73 per avere la CTR ritenuto che l'avviso in questione contenesse "tutti gli elementi previsti dalla legge per mettere il destinatario del provvedimento nella condizione di spiegare completa difesa in sede giurisdizionale" e che "il richiamo al p.v.c. della G.d.f. esplicitamente riconosciuto dal ricorrente rendeva la motivazione dell'atto assolutamente adeguata", ancorché - come dedotto nei gradi di merito - la motivazione dell'atto impositivo fosse carente non essendo stato allegato o riprodotto nel suo contenuto essenziale il p.v.c. - richiamato, a sua volta, nel p„v.c. redatto a carico di [OSCURATO:PERSONA] allegato all'avviso - emesso nei confronti di altra società ([OSCURATO:SOCIETA]) anch'essa inserita nella frode fiscale contestata )con ciò impedendo al contribuente di conoscere integralmente l'intera vicenda; -con il terzo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 6, 7 e 12 della legge n. 212/00 e, in relazione all'art.. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione deWartl" 6 della legge n. 212/00, 112 c.p.c. e 36 del d.lgs. n. 546/92 per avere la CTR ritenuto legittimo l'avviso in questione: 1) senza pronunciarsi sulla censura relativa alla assunta nullità dell'atto in questione per estraneità della contribuente alla compilazione dell'allegato p.v.c. elevato nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]; 2) violando l'art. 12, comma 7, cit. essendo stato, nella specie, pacificamente emesso l'avviso prima del decorso di sessanta giorni dalla notifica del p.v.c.; -con il quarto motivo si denuncia in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione delll'art. 91 c.p.c. per avere la CTR, accogliendo le doglianze mosse dall'Agenzia, condannato la contribuente al pagamento delle spese processuali liquidandole in euro 1.850,00 oltre accessori ancorché l'Agenzia fosse stata in giudizio senza il ministero del difensore; - vanno preliminarmente esaminati, concernendo censure afferenti all'atto impositivo, il secondo e il terzo motivo - da trattare congiuntamente per connessione - che sono infondati; - costituisce principio giurisprudenziale pacifico quello per il quale «nel regime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche "per relationem", ovverosía mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento » (così Cass. n. 6914 del 25/03/2011; conf. Cass. Cass.n. 13110 del 25/07/2012; Cass. n. 9032 del 15/04/2013; Cass. n. 9323 del 11/04/2017; si veda anche Cass. n. 21066 del 11/09/2017; n. 1134 del 20 gennaio 2020); ed ancora è stato, altresì, chiarito che «in tema di motivazione degli avvisi di accertamento (nella specie, per INVIM), l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell'avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso in necessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che, per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispone l'art. 3, terzo comma, legge 7 agosto 1990, n. 241: il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell'atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto. Pertanto, in caso di impugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione» (così Cass. n. 26683 del 18/12/2009; conf. Cass. n. 22118 del 29/10/2010; C:ass. n. 7654 del 16/05/2012; Sez. 5, Ordinanza n. 24417 del 05/10/2018); -al riguardo, la Corte ha precisato che "In tema di accertamento, l'obbligo dell'Amministrazione finanziaria di allegare al relativo avviso gli atti indicati nello stesso deve essere inteso in relazione alla finalità "integrativa" delle ragioni che giustificano l'emanazione dell'atto impositivo ai sensi dell'art. 3, comma 3, della I. n. 241 del 1990, sicché detto obbligo riguarda i soli atti che non siano stati già trascritti nella loro parte essenziale nell'avviso stesso, con esclusione, peraltro, di quelli cui l'Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur non facendo parte della motivazione, sono utilizzabili ai fini della prova della pretesa impositiva" (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 24417 del 05/10/2018); -nella specie, la CTR - con un accertamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità - ha ritenuto che l'avviso in questione contenesse "tutti gli elementi voluti dalla legge per mettere il destinatario del provvedimento nella condizione di spiegare completa difesa in sede giurisdizionale" e che richiamo al p.v.c. della G.d.F. [nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.I.], esplicitamente conosciuto dalla contribuente rende[sse] la motivazione dell'atto assolutamente adeguata"; -quanto alla denunciata omessa pronuncia del giudice di appello in ordine alla censura concernente la assunta nullità dell'avviso in questione per estraneità della contribuente alla compilazione dell'allegato p.v.c. elevato nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e quanto, in particolare, alla denunciata violazione dell'art. 12, cornma 7, c.p.c. per emissione dell'avviso ante tempus, nella specie, la CTR, nel rigettare espressamente il (sesto) motivo di appello, in tema di assunta violazione del contraddittorio endoprocedimentale, ha affermato che "la contribuente era stata portata a conoscenza dei fatti contestati e, dunque, in condizione di fornire le proprie argomentazioni e documentazione al riguardo, senza che essi siano stati ritenuti adeguati" e che "si era limitata a lamentare la violazione del contraddittorio in modo del tutto generico senza prospettare in concreto la minima circostanza che avrebbe potuto fare valere se fosse stato correttamente instaurato il contraddittorio preventivo"; ciò nel rispetto dei principi ribaditi da questa Corte secondo cui, per quanto la L. n. 4 del 1929, art. 24 preveda che "le violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie sono constatate mediante processo verbale", tal onere di redazione, anche ove non sia assolto in forza della disposizione sopra richiamata, non impedisce in nessun caso l'emissione di avvisi di accertamento in base all'autonoma valutazione dell'amministrazione finanziaria alla luce del disposto della disposizione invocata dal ricorrente (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 31120 del 29/12/2017, e precedentemente Cass. Sez. 5, Sentenza n. 27711 del 11/12/2013); del resto il processo verbale previsto dall'art. 24 cit. può avere una molteplicità e complessità di contenuti e la legge non discrimina tra diversi mezzi di rappresentazione e differenti realtà rappresentate, così come tra rappresentazione di fatti e rappresentazione di dichiarazione. Sicché, quale documento extraprocessuale, esso può avere sia un contenuto ricognitivo, sia un contenuto valutativo liberamente valutabile dall'amministrazione finanziaria; deve quindi escludersi, diversamente da quanto ritiene il ricorrente, che il suddetto verbale abbia rilevanza esterna tale da viziare, ove non redatto, l'atto successivo; -con riguardo poi al profilo relativo alla partecipazione del contribuente al procedimento anteriormente all'emissione dell'avviso di accertamento, in ordine alla quale si è posta la questione della legittimità dell'avviso di accertamento notificato anteriormente al termine di cui all'art. 12 c. 7 L. 212 del 2000, questa Corte ritiene che il diritto generalizzato al contraddittorio sia adeguatamente tutelato (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 701 del 15/01/2019) dall'art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000 (c.d. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività; esso opera una valutazione "ex ante" in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso "ante tempus", anche nell'ipotesi di tributi "armonizzati", senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di "resistenza", invece necessaria, per i soli tributi "armonizzati", ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione "ex post" sul rispetto del contraddittorio; -nel presente caso, dalla sentenza impugnata (e come correttamente eccepito in controricorso) non risulta che alcuna attività di accesso, ispezione o verifica sia stata svolta nei confronti della contribuente; pertanto, sotto questo profilo, quanto alle imposte dirette, il mancato rispetto del termine di 60 giorni di cui sopra è fatto del tutto irrilevante ai fini della invalidità dell'avviso di accertamento, comunque difettando il requisito di fatto necessario, consistente appunto nella redazione del PVC in capo a parte ricorrente a seguito di accesso, ispezione o verifica; quanto all'Iva, il giudice di appello, nell'affermare che la contribuente "si era limitata a lamentare la violazione del contraddittorio in modo del tutto generico senza prospettare in concreto la minima circostanza che avrebbe potuto fare valere se fosse stato correttamente instaurato il contraddittorio preventivo", ha escluso sostanzialmente l'assolvimento da parte di quest'ultima della c.d. prova di resistenza né la contribuente ha dedotto in ricorso, come era suo onere, circostanze ulteriori a quelle già esposte che avrebbe rappresentato, se fosse stato promosso dall'Ufficio il contraddittorio nei suoi confronti; - il primo motivo è fondato con assorbimento del quarto; -va precisato, in particolare, che costituisce ius receptum (in termini, Cass. n. 2876 del 2017) il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sullai base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata; invero, l'obbligo del giudice "di specificare le ragioni del suo convincimento", quale "elemento essenziale di ogni decisione di carattere giurisdizionale" è affermazione che ha origine lontane nella giurisprudenza di questa Corte e precisamente alla sentenza delle Sezioni unite n. 1093 del 1947, in cui la Corte precisò che "l'omissione di qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisce una violazione di legge di particolare gravità" e che "le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti". Pertanto, la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e che presentano una "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire "di comprendere le ragioni e, quindi, le basil della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato" (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata; v. da ultimo Cass.22949 del 2018). Come da ultimo precisato da questa Corte, «ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un 'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento» (Cass. n. 9105 del 07/04/2017; Cass. 25456 del 2018; n. 26766 del 2020). In tema di contenuto della sentenza, il vizio di motivazione previsto dall'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dall'art. 111 Cost, sussiste quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito (da ultimo, Cass sez 6-5, n. 13325 del 2022); -nella specie, la CTR ha mal governato i suddetti principi, in quanto - a fronte della contestazione da parte dell'Ufficio, sulla base del p.v.c. nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., di un maggior reddito, ai fini Irpef, Irap e Iva, in capo alla socia [OSCURATO:PERSONA], stante l'assunto coinvolgimento diretto della stessa, nella c.d. frode carosello, e dei motivi di gravame proposti da quest'ultima in ordine alla carenza di motivazione della sentenza di primo grado, alla insussistenza di indizi gravi, precisi e concordanti circa detta partecipazione e alla violazione dei criteri di riparto dell'onere probatorio - si è limitata- richiamando i principi di diritto affermati da questa Corte in tema di operazioni oggettivamente inesistenti- apodittica mente ad affermare che "da quanto accertato in seno al p.v.c. si tratta[va] effettivamente di una società di comodo, costituita al solo scopo di evadere l'Iva" e che il beneficiario finale delle cosiddette frodi carosello .. non può dirsi estraneo alla partecipazione all'accordo simulatorio, con la 8 /7i,A conseguenza che l'Iva assolta dal medesimo nelle operazioni commerciali con le società filtro non può considerarsi detraibile (è richiamata Cass. n. 2382/2014); pertanto, nella specie, la motivazione della sentenza, come reso evidente dal contenuto della stessa, come sopra trascritto, «non solo non è autosufficiente (nel senso che solo dalla lettura della stessa e non aliunde sia possibile rendersi conto delle ragioni di fatto e di diritto che stanno alla base della decisione)» (Cass.n. 777 del 2011), ma le considerazioni svolte «non disvelano il percorso logico-giuridico seguito dal decidente», e di certo non «può essere lasciato all'occasionale arbitrio dell'interprete integrare la sentenza, in via congetturale, con le più varie, ipotetiche argomentazioni motivazionali (cfr. Cass. civ. 5 agosto 2016, n. 16599). L'impossibilità di individuare l'effettiva ratio decídendi rende meramente apparente la motivazione della decisione impugnata, alla stregua della nozione di "motivazione apparente" innanzi delineata» (Cass. S.U. citate); -in conclusione, va accolto il primo motivo, rigettati il secondo e terzo, assorbito il quarto, con cassazione della sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvio, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione; P.Q. M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, rigetta il secondo e il terzo, assorbito il quarto con cassazione dell