Cassazione n. 16413/2026

empore, rappresentate e difese dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]– controricorrenti –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA], n.1351/02/17, depositata il 05/12/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. A seguito di verifica fiscale emergeva che la [OSCURATO:SOCIETA]., perl’anno d’imposta 2004, aveva indebitamente dedotto gli importi di euro1.686.280,00 per svalutazione dei crediti vantati nei confronti dellaCooperativa [OSCURATO:PERSONA] 2000, poi fallita, e di euro 465.290,00 persvalutazione di crediti inesigibili.Numero registro generale 17595/2018Numero sezionale 4289/2026Numero di raccolta generale 16413/2026Data pubblicazione 26/05/2026L’Agenzia delle entrate, quindi, notificava l’avviso di accertamento n.TR409T100692/2009 sia alla [OSCURATO:SOCIETA]., quale consolidata, che allaesercitato l’opzione per la tassazione di gruppo prevista dagli articoli da117 a 129 t.u.i.r., imputando ad entrambe le riprese fiscali effettuate neiconfronti della [OSCURATO:SOCIETA]A quest’ultima veniva, altresì, notificato l’atto irrogativo di sanzionen. TR1IRT00006 per l’importo di euro 710.018,00.A seguito di istanza di definizione in adesione l’Ufficio procedeva alparziale annullamento dell’atto impositivo in relazione ad alcuni minoririlievi nei confronti della consolidante, lasciando inalterata l’asseritamenteindebita deduzione di costi per euro 2.151.570,00, di cui euro1.686.280,00 per svalutazione dei crediti vantati nei confronti della fallitaCooperativa [OSCURATO:PERSONA] 2000 (ritenuti non inerenti ex art. 109, comma5, t.u.i.r.) ed euro 465.290,00 per svalutazione di crediti inesigibili(ritenuti indeducibili ex art. 101, comma 5, t.u.i.r.).Le società contribuenti, con separati ricorsi, impugnavano il predettoavviso di accertamento dinanzi alla Commissione tributaria provinciale diIsernia, assumendo che le dedotte perdite su crediti risultavano daelementi certi e precisi ed erano giustificate sia dalla sottoposizione deidebitori a procedure concorsuali che dal modesto importo di alcuni crediti.[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. impugnava anche l’atto irrogativo di sanzione.La CTP, riuniti i ricorsi, dichiarava l’integrale deducibilità dell’importodi euro 1.686.280,00 per svalutazione crediti e la parziale deducibilità,nella misura di euro 134.376,91, dei crediti inesigibili originariamentededotti per euro 465.289,94.2. L’Agenzia delle entrate proponeva appello dinanzi allaCommissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA], la quale rigettava il gravame.3. Ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate,affidandosi a tre motivi.Numero registro generale 17595/2018Numero sezionale 4289/2026Numero di raccolta generale 16413/2026Data pubblicazione 26/05/2026Le contribuenti resistono con controricorso.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il [OSCURATO:DATA_NASCITA].RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo si deduce l’omesso esame di fatti decisivi peril giudizio oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 5, c.p.c., posto che la CTR, in relazione all’importo dieuro 1.686.280,00 per crediti svalutati, ha apoditticamente sostenuto chelo stesso risultava provato da effetti cambiari riconducibili all’attività svoltadalla [OSCURATO:SOCIETA]. nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] 2000, manon ha esaminato il contenuto del p.v.c. da cui emergeva, invece, che laconcessione di finanziamenti non rientrava nell’oggetto sociale dellasocietà contribuente, che i crediti predetti non presupponevano ricaviconseguiti nell’esercizio dell’attività d’impresa e che la [OSCURATO:SOCIETA]. nonaveva mai gestito la predetta Cooperativa né rami d’azienda della stessa,sicché difettavano i requisiti per l’applicabilità degli artt. 101, comma 5, e109 t.u.i.r.2. Con il secondo motivo si assume la violazione e falsa applicazionedegli artt. 101 e 109 t.u.i.r., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,c.p.c., per aver la CTR violato, in relazione ai crediti svalutati per euro1.686.280,00, il principio di competenza di cui alle predette norme.Considerato, invero, che la società debitrice Cooperativa NuovaEuropa 2000 era stata dichiarata fallita con sentenza del 18/09/2003, laperdita subita dalla [OSCURATO:SOCIETA]. avrebbe dovuto essere imputata alperiodo d’imposta in cui era stata aperta la procedura concorsuale, ossiaall’anno 2003, e non al 2004 come invece avvenuto nel caso di specie.3. Con il terzo motivo si deduce la nullità della sentenza e/o delprocedimento per violazione dell’art. 111 Cost., degli artt. 1, 2 e 36 deld.lgs. n. 546/1992, degli artt. 132 e 274 c.p.c., nonché dell’art. 118 disp.CTR reso una motivazione apparente, con la quale non ha delineato ilNumero registro generale 17595/2018Numero sezionale 4289/2026Numero di raccolta generale 16413/2026Data pubblicazione 26/05/2026percorso logico-giuridico e le ragioni in fatto e in diritto poste afondamento della propria decisione, né ha dato riscontro alle specifichecontestazioni sollevate dall’Ufficio in ordine all’insussistenza deipresupposti per la deducibilità delle perdite su crediti indicate dallacontribuente.4. Occorre dapprima esaminare, per priorità logico-giuridica, il terzomotivo, il quale risulta parzialmente fondato.4.1 Per consolidata giurisprudenza di questa Corte, la motivazione èsolo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error inprocedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda tuttaviapercepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetichecongetture (Cass. 28/01/2025, n. 1986; Cass. 01/03/2022, n. 6758;Cass. 23/05/2019, n. 13977; Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232).In particolare, si è rilevato che è apparente, con conseguente nullitàdella relativa sentenza, la motivazione priva di riferimenti ai fatti dedotti incausa e fondata esclusivamente su una valutazione astratta dei principigenerali della materia e della relativa normativa applicabile, nonconsentendo di individuare le ragioni della decisione e il percorso logico-giuridico seguito dal giudice per pervenire alla decisione (Cass.03/04/2026, n. 8309), nonché la motivazione che non consente alcuncontrollo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così danon attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111,comma 6, Cost. (Cass. 30/06/2020, n. 13248), ossia quando la pronunciariveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che hacondotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, comeaccade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, néNumero registro generale 17595/2018Numero sezionale 4289/2026Numero di raccolta generale 16413/2026Data pubblicazione 26/05/2026alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorsoargomentativo seguito (Cass. 14/02/2020, n. 3819).4.2 Nella specie, tale vizio non sussiste in relazione ai rapporti tra laAgrifar s.r.l. e la [OSCURATO:PERSONA] 2000, avendo la CTR indicatole ragioni della propria statuizione allorquando ha così motivato: «Secondoil disposto del quinto comma dell’art. 101 del Tuir, le perdite su creditisono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso se ildebitore è assoggettato a procedure concorsuali. Nel caso di specie comegià sentenziato dai giudici di prime cure ricorrono i requisiti sopramenzionati, poiché i crediti di che trattasi risultano provati da effetticambiari riconducibili all’attività propria della società in epigrafe Agrifarverso la [OSCURATO:PERSONA] 2000 dichiarata poi fallita dalTribunale di Campobasso, pertanto la perdita è inquadrabile nell’ambitodell’art. 101 sopra menzionato poiché ricorrono le condizioni previste dallanorma».Risultano, quindi, indicate le ragioni in fatto ed in diritto delladecisione.4.3 A diversa conclusione deve, invece, pervenirsi in relazione aicrediti inesigibili ritenuti deducibili per l’importo di euro 134.376,91,risultando sul punto del tutto apodittica la motivazione dell’impugnatasentenza.Invero, la CTR, dopo aver premesso che «per dedurre una perdita sucrediti del reddito imponibile, occorre che la stessa abbia i requisiti della“certezza” quanto alla sua esistenza e della “oggettiva determinabilità”quanto al suo ammontare, in ottemperanza al principio della competenzaeconomica di cui all’art. 109, comma 1, del Tuir», si è poi limitata asostenere che «A parere di questo Collegio i predetti requisiti nellafattispecie trovano riscontro nelle prove prodotte dalla parte».Non risultano, però, minimamente indicate le prove che la partecontribuente avrebbe addotto, né, di conseguenza, le ragioni per le qualiNumero registro generale 17595/2018Numero sezionale 4289/2026Numero di raccolta generale 16413/2026Data pubblicazione 26/05/2026le stesse sarebbero idonee ad integrare i requisiti di “certezza” e“oggettiva determinabilità” astrattamente richiamati dai giudici d’appello.Da una così laconica e tautologica motivazione non è possibile,quindi, desumere il percorso logico-giuridico seguito dalla corte di merito ecomprendere se quest’ultima abbia tenuto conto anche delle deduzionidifensive svolte dall’Ufficio.5. Passando agli altri motivi, il primo è inammissibile sotto variprofili.5.1 In primo luogo, l’inammissibilità discende dal fatto che il vizio dicui all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. non è denunciabile, ai sensidell’ultimo comma dell’art. 348-ter c.p.c. nella formulazione rationetemporis vigente (applicabile anche all’impugnazione delle sentenze dellaCTR: Cass. 23/10/2024, n. 27547), qualora le sentenze di merito sianofondate sulle medesime ragioni di fatto (cd. “doppia conforme”),incombendo al ricorrente in cassazione l’onere di allegare che, di contro, ledue decisioni si fondino su ragioni diverse (Cass. 28/02/2023, n. 5947;Cass. 22/12/2016, n. 26774).Nella specie, a fronte di decisioni di merito dello stesso tenore(dichiarata deducibilità integrale dei crediti svalutati per euro1.686.280,00 in ragione della dimostrata sussistenza ed inerenza deglistessi) e fondate sul medesimo accertamento in fatto, l’Ufficio non haminimamente precisato, al fine di rendere ammissibile il motivo in partequa, una eventuale diversità delle ragioni di fatto poste a base dellemedesime.5.2 L’inammissibilità del motivo discende anche dal rilievo che, comeripetutamente affermato da questa Corte, in seguito alla riformulazionedell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 d.l. n.83/2012, conv., con modif., dalla legge n. 134/2012, non sono piùammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà einsufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, inNumero registro generale 17595/2018Numero sezionale 4289/2026Numero di raccolta generale 16413/2026Data pubblicazione 26/05/2026quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto allasola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art.111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione siatotalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su uncontrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa edobiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo dellasentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali (Cass. 03/03/2022, n. 7090; Cass. 25/09/2018, n. 22598).Il novellato art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., come riformulatonel 2012, ha, in sostanza, introdotto nell'ordinamento un vizio specificodenunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico,principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza odagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra leparti e abbia carattere decisivo, vale a dire che, se esaminato, avrebbedeterminato un esito diverso della controversia (Cass., Sez. U.,07/04/2014, n. 8053); in particolare, il ricorrente per cassazione chepropone siffatto motivo è tenuto, nel rigoroso rispetto delle previsionidegli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, c.p.c.,ad indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”,testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il“quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le partie la sua “decisività” (Cass. 13/06/2022 n. 19049).Nella specie, le predette indicazioni sono carenti nell’articolazionedel motivo in esame, in quanto l’Ufficio ricorrente non indica il “fatto”,inteso come evento storico-naturalistico, dato materiale, episodiofenomenico rilevante (Cass. 06/09/2019, n. 22397; Cass. 03/10/2018, n.24035; Cass. 08/09/2016, n. 17761; Cass., Sez. U., 23/03/2015, n.5745; Cass. 08/10/2014, n. 21152; Cass. 04/04/2014, n. 7983; Cass.05/03/2014, n. 5133), ma incentra la propria censura sull’omessavalutazione e percezione di elementi istruttori, ossia del contenuto delNumero registro generale 17595/2018Numero sezionale 4289/2026Numero di raccolta generale 16413/2026Data pubblicazione 26/05/2026p.v.c., sebbene il paradigma del n. 5 dell’art. 360 c.p.c. non possaricomprendere questioni o argomentazioni (Cass. 06/02/2025, n. 2961;Cass. n. 22397/2019, cit.) o l’omessa valutazione di deduzioni difensive(Cass. 18/10/2018, n. 26305), e neppure l’omesso esame di elementiistruttori qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunquepreso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia datoconto di tutte le risultanze probatorie (Cass. 28/12/2024, n. 34787; Cass.20/06/2024, n. 17005), come verificatosi nel caso di specie, posto che laCTR ha espressamente dichiarato che le perdite su crediti in esamerisultavano provate ed erano inquadrabili nella previsione dell’art. 101,comma 5, t.u.i.r., di cui sussistevano le relative condizioni applicative.6. Anche il secondo motivo è inammissibile.6.1 L’inammissibilità discende dal difetto di specificità, in quantol’Ufficio ricorrente non indica in quale fase dei giudizi di merito e con qualinell’impugnata sentenza, della violazione del principio di competenza.In proposito, va rammentato che, nel giudizio di cassazione, èpreclusa alle parti la prospettazione di nuove questioni di diritto o nuovitemi di contestazione che postulino indagini ed accertamenti di fatto noncompiuti dal giudice del merito, a meno che tali questioni o temi nonabbiano formato oggetto di gravame o di tempestiva e ritualecontestazione nel giudizio di appello (Cass. 23/01/2007, n. 1474; Cass.15/03/2006, n. 5620; Cass. 08/07/1981, n. 4486). Pertanto, il ricorrente,il quale introduca temi di indagine non affrontati nei precedenti gradi digiudizio, ha l'onere non solo di allegare l'avvenuta deduzione di taliquestioni nel giudizio di merito, ma anche di indicare in quali atti siaavvenuta la relativa deduzione (Cass. 31/08/2007, n. 18440): tale onere,nella specie, non è stato assolto dal ricorrente.6.2 In ogni caso, la questione della violazione del criterio dicompetenza, anche se fosse stata introdotta dall’Ufficio per la prima voltaNumero registro generale 17595/2018Numero sezionale 4289/2026Numero di raccolta generale 16413/2026Data pubblicazione 26/05/2026con l’atto d’appello, risulterebbe comunque inammissibile in quanto nonoggetto di contestazione nell’impugnato avviso di accertamento, comeemerge dal contenuto di questo riportato nel ricorso per cassazione.Questa Corte ha, invero, statuito che, in tema di contenziosotributario, il divieto di domande nuove previsto all'art. 57, comma 1, deld.lgs. n. 546/1992, trova applicazione anche nei confrontidell'Amministrazione finanziaria, alla quale non è consentito, innanzi algiudice d'appello, mutare i termini della contestazione, deducendo motividiversi, sotto il profilo del fondamento giustificativo, da quelli contenutinell'atto impositivo (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 5160; Cass. 07/10/2024, n.26214).7. In definitiva, va accolto il terzo motivo di ricorso nei limiti indicati,inammissibili gli altri; la sentenza impugnata va cassata in relazione almotivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado del [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, alla quale si demanda anche laliquidazione delle spese di legittimità. P.Q.Maccoglie il terzo motivo di ricorso nei limiti di cui in motivazione,inammissibili gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivoaccolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delMolise, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 19/05/2026.Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA]