Cassazione n. 29117/2022

unciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 27613/2019R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., incorporante di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., elettivamente domiciliata in Roma, piazza Adriana 15, presso lo studio SCGT e rappresentata e difesa da gli Avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. –controricorrente - ricorrente incidentale – [OSCURATO:PERSONA] ACCERTAMENTOAvverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. PIEMONTE , n. 206/2019,depositata il 12/02/201 9. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 27 settembre2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale, [OSCURATO:PERSONA],ha chiesto il rigetto del ricorso principale e la dichiarazione di inammissibilità del ricorso incidentale. Sentito l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], per l’Avvocatura generale dello Stato e gli Avv. [OSCURATO:PERSONA] per la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle Entrate ricorre, con un unico motivo, nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. – nella qualità di incorporante di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.(già GE [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.) e di [OSCURATO:SOCIETA]. – che resiste con controricorso e successiva memoria, avverso la sentenza in epigrafe con la quale la C.t.r. del Piemonte ha rigettato l’appello dalla medesima proposto avverso la sentenza con la quale la C.t.p. di Torino aveva accolto il ricorso del le contribuenti, [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e [OSCURATO:SOCIETA]., nelle rispettive qualità di consolidata e consolidante,avverso l’avviso di accertamento con il quale, per l’anno di imposta, 2011,per quanto ancora di rilievo, erano stati re cuperati a tassazione, ai fini ires, maggiori redditi derivanti dalla ritenuta indeducibilità di componenti negativi. 2. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in via incidentale condizionata ricorre avverso la medesima sentenza nella parte in cui ha compensato le spese del giudizio del secondo grado ed ha respinto l’appello incidentale avverso il capo della sentenza di primo grado con il quale si era disposta la parziale compensazione delle spese. 3. L’Ufficio recuperava a tassazionele quote di svalutazione a zero di crediti (noni fino al 2006, diciottesimi dal 2007) per euro 219.093,00, ritenendole indeducibili ex art. 101, comma 5, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. Assumeva, sul punto che la contribuente , effettuando le svalutazioni dei crediti per valori pari all’intero importo del credito stesso (svalutazioni così dette «a zero»), aveva, di fatto, ottenuto un risultato di natura economica equivalente alla rilevazione di una perdita su crediti. Di conseguenza, aveva riqualificato tale rettifiche di valore alla stregua di perdite su crediti. Per l’effetto, poiché la parte non aveva fornito prova della sussistenza dei presupposti per la deducibilità delle perdite su crediti ai sensi dell’art. 101 cit., recuperava a tassazione le relative quote dedotte per l’anno 2006 ai sensi dell’art. 106, comma 3, d.Pr. n. 917 del 1986. Assumeva, infatti, che l’attribuzione al credito di un valore pari a zero, sottintendeva la valutazione da parte del creditore dell’impossibilità di incassare il credito, sottraendosi, tuttavia, al regime probatorio più severo di cui all’art. 101 cit. 4. La C.t.p., rigettate le eccezioni preliminari sollevate dalla contribuente, ivi inclusa l’eccezionedi giudicato, accoglieva nel merito il ricorso ritenendo legittima la svalutazione dei crediti , valutati come non recuperabili, ancorché non definitivamente ed irreversibilmente,e compensava parzialmente le spese del giudizio. 5. La C.t.r. confermava la sentenza impugnata ritenendo legittima la svalutazione, anche totale, dei crediti, sulla base di elementi prudenziali, spettando all’Ufficio dimostrare l’infondatezza della svalutazione e non potendo quest’ultimo limitarsi a dedurre che, trattandosi, in realtà, di una perdita,spettava al contribuente provarla; rigettava l’appello incidentale del contribuente relativo alla parziale compensazione delle spese del primo grado e compensava le spese del secondo grado stante la complessità giuridica della questione. 6. [OSCURATO:SOCIETA]. depositava memoria.7. Con ordinanza del 27 gennaio 2021,la sesta sezione di questa Corte, rimetteva la causa alla sezione quinta. 8. [OSCURATO:SOCIETA] h depositato ulteriore memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. C on l’unico motivo la ricorrente principale denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. pro. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2426, n. 8 e 2697cod. civ, dell’art. 20, commi 4 e 5, d.lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, degli artt. 101, comma 5, 106 commi 3 e 5, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. Assume, in particolare, che l’azzeramento del valore dei crediti comporta la valutazione da parte della società che il credito non sia più realizzabile in alcuna misura e che, in questa situazione, si determina un’ipotesi di perdita integrale del credito le cui condizioni di deducibilità dall’imponibile sono stabilite dall’art. 106, comma 5, cit. 2. La controricorrente eccepisce in via preliminare l’inammissibilità del ricorso in virtù del giudicato formatosi in ragione della mancata impugnazione sia della sente nza della C.t.r. Piemonte, n. 107/30/13, relativa alla medesima questione in relazione ai crediti svalutati con le medesime modalità per l’anno di imposta 2005, sia della sentenza della C.t.r. Piemonte, n. 278/1/17,relativa al periodo di imposta 2006 3. C on l’unico motivo del ricorso incidentale la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 4 e 5, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4 cod. proc. civ. nonché la violazione e falsa applicazione dell’art. 15, d.lgs.31 dicembre 1992, n. 546. In particolare,censura la sentenza impugnata per aver disposto la compensazione delle spese del giudizio di secondo grado e rigettato l’appello incidentale relativo alla compensazione parziale delle spese del primo grado, mancando gravi ed eccezionali ragioni.4.L’eccezione di giudicato esterno sollevata dalla controricorrente è infondata. 4.1. Detta eccezione si fonda sull’omessa impugnazione e conseguente passaggio in giudicato sia della sentenza della C.t.r. Piemonte n. 107/30/2013, pronunciata il 05 luglio 2013 e depositata il 25 ottobre 2013 relativa all’avviso di accertamento con il quale l’Agenza delle Entrate aveva contestato alla società le svalutazioni a zero operate nell’anno 2005, sia della sentenza della C.t.r. del Piemonte n. 278/1/17, pronunciata il 23 novembre 2016 e depositata il 22 febbraio 2017, relativa all’avviso di accertamento con il quale l’Agenza delle Entrate aveva contestato alla società le svalutazioni a zero operate nell’anno 2006. Il giudicato era statofatta valere nel giudizio di secondo grado a mezzo appello incidentale. Ciononostante, la C.t.r. non si è pronunciata in ordine alla medesima. L’eccezione, poi, è stata riproposta innanzi a questa Corte nel controricorso, ma non fatta oggetto di ricorso incidentale, vertendo quest’ultimo esclusivamente su quanto statuito dalla C.t.r. in ordine alle spese di primo e secondo grado. Di tanto ha dato atto la stessa contribuente nella memoria depositata in vista della pubblica udienza. 4.2. Sul punto questa Corte ha ritenuto che la parte totalmente vittoriosa nel merito, ma soccombente su questione pregiudiziale di rito e/o preliminare di merito per rigetto (espresso od implicito) o per omesso esame della stessa - che consiste nell'illegittima pretermissione o nella violazione dell'ordine di decisione delle domande e/o delle eccezioni impresso dalla parte medesima - deve spiegare gravameincidentale per devolvere alla cognizione del giudice superiore la questione rispetto alla quale ha maturato una posizione di soccombenza teorica. Infatti, non può limitarsi alla mera riproposizione di detta questione, che è sufficiente nei soli casi in cui non vi è la necessità di sollevare una critica nei confronti della sentenza impugnata, ovvero nelle ipotesi di legittimo assorbimento (Cass.15/07/2021, n. 20315). 5. Il ricorso principale, affidato ad un unico motivo, è infondato. 5.1. La ricorrente assume che la C .t.r. avrebbe erroneamente ritenuto legi ttima la condotta della banca, che aveva svalutato integralmente i crediti soltanto ritenuti come inesigibili, di fatto legittimandola a non dover dare prova dell'esistenza di elementi certi e precisi ai fini della deducibilità delle perdite sui crediti. Osserva sul punto che tra svalutazioni e perdite su crediti vi è differenza di regime fiscalein quanto la svalutazione è deducibile senza condizioni di merito, mentre la perdita è deducibile solo in presenza di elementi certi e precisi che dimostrino l’inesigibilità oggettiva del credito , sicché la svalutazione deve essere collegata all'eventualità del recupero (anche parziale) del credito mentre, se il credito viene iscritto in bilancio per un valore di realizzo pari a zero, ciò significa che la Banca reputa che esso non sia recuperabile, sicché dovrebbe essere imputato a perdita. Nel caso di specie, la Banca aveva applicato la disciplina della svalutazione (integrale) dei crediti ad una situazione che doveva essere inquadrata come perdita, di tal via rimanendo esonerata dall'onere di fornire preliminarmente la prova della certezza e precisione della perdita stessa. 5.2. La redazione del bilancio delle società di capitali deve rispondere ai criteri di chiarezza, veridicità e correttezza (art. 2423, comma 2, cod. civ.) e, in particolare, i crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione (art. 2426 n. 8 cod. civ.); norma sostanzialmente identica a quest'ultima è l'art. 20, comma 4, d.lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, che disciplina la contabilità delle banche e degli altri istituti finanziari. In base all'art. 101, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986 le per dite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi; infine, l'art. 106 d.P.R. n. 917 del 1986detta le regole per le svalutazioni dei crediti e gli accantonamenti per rischi su crediti. 5.3. Tanto premesso in termini generali, questa Corte ha già affermato che è conforme ai citati principi l'imputazione a conto economico dei crediti integralmente svalutati che, prescindendo dal criterio quantitativo (in quanto, nella specie, la svalutazione dei crediti è del 100per cento, sicché essi sono iscritti in bilancio con valore pari a zero), poggi (esclusivamente) sulla riconosciuta sussistenza del rischio d'inesigibilità ragionevolmente prevedibile, ma non ancora definitiva. L'esatto discrimine tra perdite sui crediti e svalutazioni dei creditiva individuato affermando che si ha perdita del credito quando esso è divenuto (alla stregua di un giudizio prognostico) definitivamente inesigibile; la svalutazione, totale o parziale, del credito, invece, ne presuppone una perdita (solo) potenziale, probabile, ma non (ancora) certa e definitiva. Non è persuasiva l’opposta tesisecondo cui l'integrale svalutazione del credito dovrebbe determinare lo stralcio della posta dal bilancio (ossia la sua cancellazione, come avviene, invece, per le perdite sui crediti), poiché, in tale caso, il credito non è venuto meno né dal punto di vista giuridico - in quanto la pretesa creditoria può essere fatta valere nei confronti del debitore inadempiente - né dal punto di vista economico. Il credito conserva un proprio valore, non è definitivamente perso, è suscettibile di «ripresa di valore», per rivalutazione e per incasso, e può ancora essere soddisfatto tramite una procedura di recupero coattivo. 5.4. Non è convincente nemmeno la tesi dell'Ufficio in virtù della quale, sul piano tributario, la svalutazione (assertivamente illegittima) dei crediti avrebbe comportato un indebito vantaggio fiscale per la contribuente che, in tal modo, avrebbe eluso il limite di deducibilità delle perdite, sancito dall'art. 106, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986. Gli artt. 101, comma 5, 106, commi 3 e 5, d.P.R. cit.nel disciplinare la rilevanza contabile dei richiamati componenti negativi del reddito, configurano un sistema coordinato di deduzioni, che mira ad evitare il rischio che il contribuente fruisca sine titulodi una doppia deduzione di un medesimo componente (il credito) (Cass. 16/11/2021, n. 34483; Cass. 01/06/2021, n. 15218;Cass. 04/05/2018 n. 10685). 5.5. La sentenza d'appelloha fa tto buon governo di questi principi ben tratteggiandola peculiare natura dei due eventi contabili, ossia il carattere temporaneo della svalutazione del credito e la (tendenziale) definitività ed assolutezza della perdita su crediti. 6. Il ricorso incidentale, affidato anch’esso ad un unico motivo, è infondato. 6.1. La società contribuente censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha rigettato l’appello incidentale spiegato avverso il capo della sentenza di primo grado che disponeva la compensazione parziale delle spese di lite ed ha, a propria volta, compensato integralmente le spese del secondo grado adducendo come motivazione «la complessità giuridica dell’interpretazione fornita». Assume, in proposito , la mera apparenza della motivazione impugnata e la non riconducibilità della complessità delle questioni trattate al presupposto normativo delle «gravi ed eccezionali» ragioni, insussistenti nel caso esaminato. 6.2. L’art. 15, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 prevede che la compensazione delle spese legali può essere disposta, in difetto di soccombenza reciproca, per «gravi ed eccezionali ragioni»; tra queste ultime, trattandosi di nozione elastica, rientra la complessità ed opinabilità della questione affrontata anche in ragione dell’oscillante soluzione adottata dalla giurisprudenza (cfr. Cass. 11/03/2022, n. 7992;Cass. 07/08/2019, n. 21157).6.3. Questa Corte ha reiteratamente affermato che la formula motivazionale non soddisfa il precetto normativo ove non superi la soglia della genericità e proprio perché si tratta di soddisfare una specifica regola normativa il giudizio è censurabile in cassazione. Viceversa, ilpeso della gravità e dell ’ eccezionalità non può essere sindacato in questa sede al difuori dell’ipotesi della motivazione apparente, siccome delineata dalla giurisprudenza di questa Corte, ovvero, al di là delle ipotesi in cui all’affermazione del giudice non corrispondano le evidenze di causa o la giurisprudenza consolidata. 6.4. Nel caso in esame il riferimento alla complessità giuridica dell’interpretazione fornita trova riscontro nell’articolata motivazione della sentenza in cui la C.t.r., non solo dava atto dell’esistenza di interpretazioni difformi, rispettivamente richiamate dalle difese delle parti, ma dava puntualmente conto delle une e delle altre. Va escluso, pertanto, il vizio della motivazione apparente; viceversa, il motivo si traduce nella richiesta di un nuovo sindacato di merito sui motivi addotti a fondamento della compensazione, precluso in sede di legittimità. 7. Le spese del giudizio di legittimità restano compensate in ragione della reciproca soccombenza. 8. Alla partesoccombente ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13 comma 1- quater, d.P.R„ 30 maggio 2002, n. 115. P.Q.M. Rigetta il ricorso principale ed il ricorso incidentale e compensa integralmente le spese di lite. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della sola ricorrente inci