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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 20 giugno 2026

Cassazione n. 20995/2026

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ante pro tempore, rappresentata e difesadagli [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e GiovanniScarpa (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), inpersona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'AvvocaturaGenerale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-controricorrente-nonché controAGENZIA DELLE ENTRATE – RISCOSSIONE-intimata-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n.537/2019 depositata il 3/7/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/5/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/20261.

Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata e dagli atti delleparti si evince che la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., successivamente divenutaDSV S.p.A. (si riporta di seguito l’esposizione dei fatti contenutanell’ordinanza n. 23246/2018 di questa Corte), «nella qualità di titolare diprocedura di domiciliazione, importò dalla Cina borse e borsette consuperficie esterna in materie plastiche e l'Agenzia delle dogane, dopo averrichiesto alla società informazioni complementari, dapprima rettificò lerelative dichiarazioni doganali d'importazione, elevando il valoredichiarato, mediante il ricorso al valore medio di merce similare risultantedalla banca dati M.E.R.C.E. e, poi, notificò conseguenti atti sanzionatori.La società impugnò avvisi e atti sanzionatori, senza successo in primogrado. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha, di contro, accolto l'appellodella contribuente.

Ha al riguardo sostenuto che in esito alla richiesta diinformazioni, l'Agenzia avrebbe dovuto nuovamente sollecitare ilcontraddittorio e che comunque l'Ufficio ha violato l'ordine delle regolefissate dal codice doganale comunitario e dal suo regolamento attuativo(reg.

CEE n. 2913/92 e reg. n. 2454/93)».2.

L’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] e dei Monopoli propose ricorso percassazione affidato a tre motivi al quale resistette la società.Questa Corte, con ordinanza n. 23246/2018, accolse i primi due motividi ricorso, dichiarò assorbito il terzo e cassò la sentenza impugnata conrinvio alla CTR del Veneto.In ordine al primo - con il quale si lamentava, ai sensi dell’art. 360,comma 1°, n. 3) c.p.c., «la violazione dell'art. 181-bis del regolamentoCEE n. 2454/93, là dove il giudice d'appello ha sostenuto che lacontribuente dovesse essere informata della persistenza di dubbi, sebbenenon avesse fornito all'Agenzia, che gliene aveva fatto richiesta,informazioni aggiuntive» - questa Corte affermò il seguente principio diNumero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/2026diritto: «In tema di diritti doganali, qualora, ai fini della determinazionedel valore in dogana, l'Agenzia delle dogane, al cospetto di fondati dubbisull'adeguatezza del valore di transazione, richieda al contribuenteinformazioni complementari, ma non ne riceva risposta, legittimamenteprocede alla rettifica del valore, senza ulteriori sollecitazioni».Con riguardo al secondo motivo - avente ad oggetto la violazione«degli artt. 30 e 31 del codice doganale comunitario (regolamento n.2913/92), dell'art. 2697 c.c. e degli artt. 1 e 2 del d.lgs. n. 546/92, làdove la Commissione tributaria regionale ha affermato l'illegittimità delricorso al criterio del "mezzo ragionevole" fissato dall'art. 31 del reg. n.2913/92, al cospetto dell'affermazione d'inattendibilità dei criteri previstidal precedente art. 30, ha annullato gli atti impugnati, sebbene lacontribuente non avesse dato prova dell'applicabilità dei criteri stabiliti dalsuddetto art. 30 e si è limitata ad annullare gli atti impugnati, omettendodi rideterminare la pretesa dell'Ufficio» - osservò, invece, che «quando ilvalore in dogana non possa essere determinato mediante ricorso al valoredi transazione delle merci importate, la valutazione doganale si dovràmetodi previsti alle lettere da a) a d) del paragrafo 2 di quest'ultimoarticolo (Corte giust. in causa C-116/12, cit., punto 41).In definitiva, i criteri di determinazione del valore in dogana devonoessere applicati in base sì agli artt. 29, 30 e 31 del codice doganalecomunitario, ma rispettando il nesso di sussidiarietà tra essi esistente:soltanto quando il valore in dogana non possa essere determinatoapplicando la disposizione precedente si deve far riferimento a quellaimmediatamente successiva secondo l'ordine stabilito dal codice (sentenzain causa C-116/12, punto 43).Numero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/2026Le autorità doganali dovranno dunque esercitare la dovuta diligenzanell'attuazione di ognuno dei metodi successivi stabiliti dalle disposizionidagli artt. 30 e 31 del codice doganale comunitario (Corte giust. in causaC-46/16, cit., punto 52).

Tale verifica va dunque demandata al giudice delrinvio».3.

La società riassunse il giudizio, sostenendo la violazione da partedell’Amministrazione dei principi appena riportati e concludendo per ilriconoscimento dell’illegittimità del suo comportamento.L’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] e dei Monopoli si costituì, chiedendo chevenisse rigettato l’originario appello della società e confermata ladecisione di primo grado o, in subordine, che venisse rideterminata lapretesa.Con sentenza n. 537/2019 la CTR del Veneto rigettò l’originario appellodella società.Osservò, in particolare, che il fondato dubbio di cui all’art. 181 bis reg.2454/1993 emergeva dalle indagini svolte dall’ufficio centrale antifrode,che aveva dato atto dell’esistenza di una pratica diffusa disottofatturazione per gli articoli appartenenti alla voce doganale4202221000 “borse e borsette con rivestimento esterno in materieplastiche”, nonché dalla dichiarazione di valori unitari compresi tra € 0,38ed € 2,97 inferiori al prezzo medio unitario risultante a livello nazionale.Non era stato quindi possibile applicare il criterio di cui all’art. 30,paragrafo 2, lettera a), reg.

CEE 2913/1992, in considerazione dellascarsa credibilità delle dichiarazioni rese nel periodo in questione ed erastato così applicato quello di cui alla lettera b).

Ad avviso della CTR, eraquindi corretto il criterio adottato dall’Agenzia che aveva preso inconsiderazione i valori risultanti dalla banca dati “M.E.R.C.E. – MON.DO”per merci similari provenienti dalla Cina nel periodo gennaio – luglio 2009pari a 3,15 €.

Quanto all’elemento temporale, osservava che «inconsiderazione dell’acclarata sottofatturazione nel lasso di tempoNumero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/20262006/2007, il periodo più vicino a quello della transazione avvenutanell’aprile 2007/gennaio 2008, era appunto quello gennaio/luglio 2009.Questo fatto è dimostrato dal valore unitario dichiarato per merci similariche passa dagli euro 1,51 del 2007 agli euro 3,55 del 2010, anno nelquale il fenomeno di sottofatturazione sembra debellato».4.

Avverso tale sentenza la società ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a due motivi.Ha resistito con controricorso l’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] e dei Monopoli.L’Agenzia delle Entrate – Riscossione non ha svolto attività difensiva.La contribuente ha depositato altresì una memoria ex art. 380 bis.1c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. in relazione all’art. 384, comma 2°,c.p.c..

Ad avviso della ricorrente, la CTR non avrebbe correttamentevalutato se l’Ufficio, nell’effettuare le rettifiche dei valori dichiarati, avesseeffettivamente rispettato i criteri indicati dal legislatore comunitario; alcontrario di quanto sembrerebbe dalla sentenza impugnata, gli avvisi direttifica non danno atto dell’utilizzo dei criteri sussidiari e successivi sopraindicati, né la valutazione compiuta dalla CTR riguarda l’attività svoltadall’Ufficio nella fase di accertamento, quanto piuttosto la ricostruzioneeffettuata nel corso del giudizio.Pertanto, secondo la ricorrente, la CTR avrebbe «stravolto il principiodi diritto, riferendo all’attività rettificativa valutazioni ed affermazioni chel’ufficio non aveva affatto formulato negli atti impugnati che sono nulli,perché del tutto privi dell’applicazione, in sequenza, dei metodi previstialle lett. a) e b) dell’art. 30 del CDC».1.2 Il motivo è infondato.Va rilevato che la cassazione con rinvio per violazione di legge produceeffetti analoghi a quelli del giudicato (Cass. n. 12095/2007); pertanto nonNumero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/2026è consentito al giudice del rinvio ed alla stessa Corte di cassazionenell’eventuale giudizio di impugnazione della sentenza emessa all’esito delgiudizio di rinvio (Cass. n. 23592/2024), rimettere in discussionel’interpretazione delle norme – persino ove sia nel frattempo mutatol’orientamento (Cass. n. 27155/2017; Cass. n. 6086/2014) - ed i fatti chene costituiscono il presupposto (Cass. n. 6707/2004; Cass. n. 3368/1995)che hanno già formato oggetto della pronuncia di legittimità.

L’unicadifferenza rispetto al giudicato è data dalla rilevanza dell’eventuale iussuperveniens (Cass. n. 12095/2007; Cass. n. 23169/2006), dellasopravvenuta dichiarazione di incostituzionalità della norma (Cass. n.18847/2008) o di sentenza della Corte di Giustizia dell’U.E. (Cass. n.19301/2014).1.3 Nel caso di specie, l’ordinanza di rinvio ha stabilito che «eranogiustificati i dubbi dell'Amministrazione doganale, a fronte dello iato travalore dichiarato e valore ritraibile dalla media di quelli concernenti benisimilari classificati nella banca dati M.E.R.C.E., rispetto al quale il primo, silegge in sentenza, era «di gran lunga inferiore» al secondo: sul punto, laCorte di giustizia ha ritenuto che una rilevante differenza di prezzo traquello dichiarato e quello medio statistico «è sufficiente a giustificare idubbi nutriti dall'autorità doganale e il rigetto da parte della stessa delvalore in dogana delle merci in questione» (Corte giust. 16 giugno 2016,causa C 291/15, EURO 2004 [OSCURATO:PERSONA] c. [OSCURATO:PERSONA]- és VamhivatalNyugat-dunàntúli [OSCURATO:PERSONA], punto39).5.1.- Parimenti legittima è la condotta dell'Amministrazione che, nonavendo ricevuto risposta alla richiesta formulata alla società di fornireinformazioni complementari, non ha ulteriormente sollecitato ilcontraddittorio».Dunque, era corretto il ricorso ai metodi alternativi per ladeterminazione del valore della merce ed il rinvio al giudice d’appello eraNumero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/2026finalizzato esclusivamente alla verifica da parte delle autorità doganalidella «dovuta diligenza nell'attuazione di ognuno dei metodi successivistabiliti dalle disposizioni dagli artt. 30 e 31 del codice doganalecomunitario (Corte giust. in causa C-46/16, cit., punto 52)».Com’è evidente, questa Corte ha disposto il rinvio esclusivamente perla verifica della corretta applicazione dei metodi di determinazione delvalore della merce disciplinati dagli artt. 30 e 31, non anche per l’esamedella motivazione dei provvedimenti impugnati, come sostenuto dallaricorrente; la CTR, che ha compiuto tale verifica, si è pertanto attenuta aquanto stabilito nell’ordinanza di rinvio.

Del resto, i limiti e l’oggetto delgiudizio di rinvio sono fissati esclusivamente dalla pronuncia di cassazione(Cass. n. 27343/2018; Cass. n. 8225/2013; Cass. n. 3458/2012) che, nelcaso in esame, non ha disposto alcuna verifica sulla motivazione degli atti,ma solo sulla corretta individuazione del metodo applicabile per ladeterminazione del valore della merce.2.1 Con il secondo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 2697 e ss. c.c. 29, 30 e 31 reg.

CEE n. 2913/1992 nonché delreg.

CEE n. 2454/1993.

Ad avviso della ricorrente, oltre ad aver fattoriferimento a circostanze che non emergevano dagli atti impugnati, la CTRnon avrebbe neppure applicato correttamente i criteri indicati nell’art. 30reg.

CEE n. 2913/1992; il giudice d’appello ha infatti esposto che l’unicadistinzione tra i criteri di cui alle lettere a) e b) è data dal riferimento amerci identiche (per la lettera a)) ed a merci similari (per la lettera b)),ma in entrambi i casi il confronto deve avvenire con operazioni compiute«nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento delle mercida valutare».

Nel caso di specie, invece, i valori assunti come riferimentoriguardavano il periodo gennaio - luglio 2009 di gran lunga successivo aquello, nel quale erano state poste in essere le operazioni contestate, diaprile 2007 – gennaio 2008.

Ha ancora osservato che l’Agenzia delleNumero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/2026Dogane, nel costituirsi in giudizio aveva addirittura dichiarato che i valoridi comparazione erano stati rilevati nel 2010; infine, ha riportato quantoesposto nelle pagine 2-6 della memoria depositata nel giudizio di rinvio il9/5/2019 nelle quali aveva sostenuto che occorreva valutare quantoriportato negli atti impugnati.2.2 Il motivo è fondato nei termini che seguono.La CTR ha indicato nella «scarsa credibilità delle dichiarazione di valorerese nel periodo 2006/2007» la ragione che, a suo avviso, ha giustificatol’esclusione del criterio di cui alla lettera a) dell’art. 30, paragrafo 2, reg.CEE 2913/1992 (codice doganale comunitario, cd.

CDC, applicabile rationetemporis alla presente controversia, ma sostituito dal regolamento UE952/2013, Codice doganale dell’Unione, cd.

CDU) ed ha quindi ritenutocorretto l’impiego del criterio di cui alla lettera b); ha altresì ritenutogiustificato il ricorso, quale elemento di raffronto, ai valori rilevati nelperiodo gennaio - luglio 2009, in quanto si trattava del primo periodo incui era venuta meno l’alterazione derivante dalla pratica dellasottofatturazione, osservando anche che tale circostanza trovavaconferma nel considerevole aumento di valore che si registrava per taletipo di prodotti.2.3 Va rilevato che, di recente, è intervenuta la Corte di Giustizia UE,con sentenza del 29 gennaio 2026 (nelle cause riunite C-72/24 e C-73/24,Keladis), che ha riconosciuto, per quanto interessa in questa sede, che ilvalore delle merci in dogana può legittimamente essere determinato inbase a valori estratti dalle banche dati.

In ordine al profilo temporale(paragrafi 126 e ss.), ha osservato che, di regola, l’intervallo di tempomassimo che deve essere preso in considerazione tra le importazionioggetto del controllo e quelle alle quali si riferiscono i dati utilizzati per ladeterminazione deve essere di novanta giorni (cioè quarantacinqueprecedenti e quarantacinque successivi allo sdoganamento), comeprevisto dall’art. 152, paragrafo 1, lettera b) del regolamento diNumero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/2026applicazione (reg.

CEE 2454/1993 applicabile, ratione temporis, allapresente controversia) e dall’art. 142 paragrafo 2 del regolamento diesecuzione (reg.

UE 2447/2015 che ha sostituito il precedente); taletermine può essere esteso a 48 mesi «in via eccezionale e come ultimaratio, quando non siano disponibili informazioni più affidabili e, comerisulta dal punto 73 della presente sentenza, quando l’obiettivo diproteggere gli interessi finanziari dell’Unione, riconosciuto all’articolo 325TFUE, non possa essere realizzato in altro modo, in particolare ove si trattidi garantire la riscossione effettiva e integrale delle risorse proprietradizionali rappresentate dai dazi doganali e dall’IVA» (cfr. paragrafi 140-141).Nel caso di specie, tali principi risultano rispettati, in quanto la CTR haspiegato le ragioni che rendevano inutilizzabili i dati relativi a periodi ditempo più vicini (fenomeno della sottofatturazione fraudolenta) ed haritenuto – con valutazione di merito non sindacabile in questa sede - chequelli considerati dall’Amministrazione fossero i primi connotati da2.4 Occorre tuttavia aggiungere che, con tale sentenza, la Corte digiustizia ha altresì precisato – e tale profilo non può essere scisso daquello relativo all’aspetto temporale - che i dati in questione possonoessere utilizzati per la determinazione del valore delle merci solo “inultima istanza” (paragrafi 102 e 120), ricordando che «i metodi dideterminazione del valore in dogana di cui agli articoli da 29 a 31 delcodice doganale comunitario e agli articoli 70 e 74 del codice doganaledell’Unione si trovano tra loro in rapporto di sussidiarietà (v., in tal senso,sentenza del 9 novembre 2017, LS [OSCURATO:PERSONA], C-46/16,EU:C:2017:839, punto 43).115 In tali circostanze, l’obbligo di motivazione che grava sulle autoritàdoganali in sede di applicazione di dette disposizioni deve, da un lato,consentire di individuare in modo chiaro e inequivocabile i motivi cheNumero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/2026hanno portato dette autorità a disattendere uno o più metodi dideterminazione del valore in dogana (sentenza del 9 novembre 2017, LSCustoms Services, C-46/16, EU:C:2017:839, punto 44).116 Dall’altro lato, tale obbligo implica che dette autorità siano tenute adesporre, nella loro decisione che fissa l’importo dei dazi all’importazionedovuti, i dati sulla base dei quali è stato calcolato il valore in dogana dellemerci in questione, tanto per consentire al destinatario della decisione didifendere i propri diritti nelle migliori condizioni possibili e di valutare, conpiena cognizione di causa, se sia utile proporre ricorso contro di essa,quanto per consentire ai giudici di esercitare un sindacato sulla legittimitàdi detta decisione (sentenza del 9 novembre 2017, LS [OSCURATO:PERSONA],C-46/16, EU:C:2017:839, punto 45)».A tale conclusione è pervenuta evidenziando che «quando le autoritàdoganali determinano il valore in dogana in applicazione dell’articolo 30,paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale comunitario e dell’articolo74, paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale dell’Unione, essedevono basare la loro valutazione su elementi riguardanti merci identicheo similari.

Pertanto, tale determinazione richiede l’esame di elementi qualile caratteristiche fisiche, la qualità, la notorietà, l’intercambiabilità dellemerci nonché il livello commerciale delle vendite prese in considerazione(v., in tal senso, sentenza del 9 giugno 2022, FAWKES, C-187/21,EU:C:2022:458, punto 48).85 Alla luce delle constatazioni che precedono occorre ricordare che,qualora non sia possibile determinare il valore in dogana delle merciimportate neppure sulla base dell’articolo 30 del codice doganalecomunitario e dell’articolo 74, paragrafi 1 e 2, del codice doganaledell’Unione, la valutazione in dogana è effettuata conformemente alledisposizioni dell’articolo 31 del codice doganale comunitario e dell’articolo74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione (v., in tal senso, sentenzaNumero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/2026del 16 giugno 2016, EURO 2004.

Hungary, C-291/15, EU:C:2016:455,punto 28e giurisprudenza citata).86 Nel caso di specie, il giudice del rinvio si interroga sulla possibilità diricorrere, per il calcolo del valore in dogana delle merci di cui trattasi, a unPMA calcolato sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livellodell’Unione, qualora tali merci non possano più essere richiamate ai fini dicontrolli fisici e la descrizione generale di queste ultime nelle fatturecorrispondenti non consenta di ottenere dati sufficienti quanto al lorovalore reale.87 In via preliminare, occorre osservare che simili dati statistici nonpossono ovviare agli ostacoli summenzionati per l’utilizzo di uno deimetodi di valutazione previsti all’articolo 30 del codice doganalecomunitario e all’articolo 70 del codice doganale dell’Unione.

Infattioccorre rilevare che dati statistici raccolti a livello dell’Unione, come ilPMA, non contengono elementi che possano essere utilizzati ai fini delladeterminazione del valore in dogana in applicazione dell’articolo 30,paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale comunitario e dell’articolo74, paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale dell’Unione, a causadel loro carattere aggregato e della loro natura riservata (v., per analogia,sentenza del 9 giugno 2022, FAWKES, C-187/21, EU:C:2022:458, puntida 53 a 55).88 Inoltre, tenuto conto delle circostanze menzionate al punto 80 dellapresente sentenza, tali dati non possono neppure essere utilizzatinell’ambito di una valutazione in dogana sulla base dell’articolo 30,paragrafo 2, lettera c), del codice doganale comunitario e dell’articolo 74,paragrafo 2, lettera c), del codice doganale dell’Unione.89 Lo stesso vale per il metodo di determinazione del valore in doganaprevisto all’articolo 30, paragrafo 2, lettera d), del codice doganalecomunitario e all’articolo 74, paragrafo 2, lettera d), del codice doganaledell’Unione, dal momento che dalle spiegazioni fornite nel fascicolo di cuiNumero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/2026dispone la Corte non emerge che le informazioni specifiche necessarie aifini di tale determinazione, quali enunciate al punto 83 della presentesentenza, siano prese in considerazione nel PMA.96 Dall’altro lato, occorre altresì ricordare che, come risulta dallagiurisprudenza citata al punto 73 della presente sentenza, incombe agliStati membri, in conformità agli obblighi imposti loro ai sensi dell’articolo325, paragrafo 1, TFUE, proteggere gli interessi finanziari dell’Unionecontro la frode o le altre attività illegali che ledono tali interessi nonchéadottare le misure necessarie per garantire la riscossione effettiva eintegrale di tali dazi e, pertanto, di tali risorse.

Ne consegue la necessità,per le autorità doganali, di stabilire un valore in dogana nell’ipotesi in cui ildichiarante non fornisca informazioni sufficientemente precise o affidabilirelative al valore in dogana delle merci di cui trattasi.97 Tenuto conto di tale esigenza e della «ragionevole elasticità» con laquale, in conformità al punto 2 della nota interpretativa di cui al punto 92della presente sentenza, i metodi di determinazione del valore in doganadefiniti dall’articolo 29 all’articolo 30, paragrafo 2, del codice doganalecomunitario devono essere applicati nell’ambito dell’articolo 31, paragrafo1, del codice doganale comunitario, occorre ammettere che dati come ilPMA calcolato sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livellodell’Unione e contenuti in una banca dati stabilita a livello dell’Unionecostituiscono «dati disponibili nella Comunità», ai sensi dell’articolo 31,paragrafo 1, del codice doganale comunitario e sembra possibile prenderliin considerazione ai fini della determinazione del valore in dogana dellemerci di cui trattasi.98 Tuttavia tale constatazione vale solo se, come richiesto dall’articolo 31,paragrafo 2, del codice doganale comunitario, il valore in dogana chesarebbe così determinato, in applicazione del paragrafo 1 di quest’ultimo,non si basa sugli elementi di cui alle lettere f) e g) di tale disposizione».Numero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/20262.5 Tali principi sono stati sostanzialmente confermati nella sentenzadel Tribunale UE del 3/6/2026 nella causa T-224/25, VÀM4ALL kft.«felzàmolàs alatt».

Tale pronuncia ha riguardato la determinazione aposteriori del valore in dogana di merci “alla rinfusa” importate dalla Cinache non potevano essere oggetto di controllo diretto perché già vendute;nel caso esaminato, il rappresentante indiretto non era stato in grado diprodurre documentazione attestante il pagamento del valore dichiarato ecosì l’autorità doganale aveva ritenuto inapplicabili i metodi secondariprevisti all’articolo 74, paragrafo 2, lettere da a) a d), del codice doganaledell’Unione e determinato il valore in dogana delle merci utilizzando ilmetodo previsto all’articolo 74, paragrafo 3, di detto codice, comeintegrato dall’articolo 144 del regolamento di esecuzione 2015/2447,estraendo dalla banca dati doganale nazionale le informazioni relative allemerci provenienti dallo stesso paese, rientranti nel medesimo codice dellatariffa integrata dell’Unione europea (TARIC) e nello stesso codice dimetodo di valutazione di tali merci, immesse in libera pratica in Ungherianei 45 giorni antecedenti e nei 45 giorni successivi alla dichiarazione.Il Tribunale, per quanto interessa in questa sede, dopo aver richiamatoi principi consolidati in ordine alla gerarchia tra i criteri previsti dagli artt.70 – 74 del CDU (menzionando anche la sentenza della Corte di GiustiziaUE 29 gennaio 2026, Keladis) ha riconosciuto che le autorità doganalipossono fare ricorso ai valori risultanti dalle banche dati - riconducendoliall’ipotesi di cui all’art. 74, paragrafo 3, CDU - quando un rappresentantedoganale indiretto non ha potuto dimostrare il pagamento effettivo delprezzo di acquisto di merci importate alla rinfusa che non presentavanocaratteristiche uniche o particolari, né fornito dati sufficienti sullecaratteristiche di dette merci, dopo aver escluso il ricorso ai metodisecondari di cui al paragrafo 2 di detto articolo, esaminando ciascuno ditali metodi con la dovuta diligenza (il Tribunale si è altresì soffermato sulleindicazioni contenute nell’art. 144 reg. 2447/2015, non applicabile rationeNumero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/2026temporis alla fattispecie in esame, in ordine alle modalità di calcolo delvalore in base all’art. 74, par. 3, CDU).2.6 È allora evidente, in base a tali principi, che la valutazionecompiuta dalla CTR è errata nella parte in cui ha ricondotto l’accertamentodel valore della merce compiuto sulla base dei valori risultanti dallebanche dati, all’ipotesi di cui all’art. 30, paragrafo 2, lett. b) CDC, mentrelo stesso andrebbe ricondotto all’ipotesi di cui al successivo articolo 31.Pertanto, alla luce di quanto statuito con l’ordinanza n. 23246/2018 diquesta Corte, il giudice del rinvio avrebbe dovuto accertare seeffettivamente non era possibile determinare il valore della mercericorrendo a tutti i criteri previsti dall’art. 30 cit., dovendo ricondursiquello eseguito nel caso di specie all’ipotesi residuale di cui all’art. 31.3.

Va quindi accolto il secondo motivo di ricorso e va rigettato il primo.La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto, conrinvio alla CGT di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, chedovrà provvedere ad accertare la corretta applicazione del criterio di cuiall’art. 31 CDC al quale è riconducibile la determinazione di valore in basealle risultanze delle banche dati e, dunque, ad accertare se potevanoessere utilmente impiegati gli altri criteri previsti dall’art. 30 CDC.

P.Q.MLa Corte accoglie il secondo motivo di ricorso e rigetta il primo; cassa lasentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione,che provvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26/5/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ante pro tempore, rappresentata e difesadagli [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e GiovanniScarpa (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), inpersona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'AvvocaturaGenerale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-controricorrente-nonché controAGENZIA DELLE ENTRATE – RISCOSSIONE-intimata-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n.537/2019 depositata il 3/7/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/5/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/20261. Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata e dagli atti delleparti si evince che la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., successivamente divenutaDSV S.p.A. (si riporta di seguito l’esposizione dei fatti contenutanell’ordinanza n. 23246/2018 di questa Corte), «nella qualità di titolare diprocedura di domiciliazione, importò dalla Cina borse e borsette consuperficie esterna in materie plastiche e l'Agenzia delle dogane, dopo averrichiesto alla società informazioni complementari, dapprima rettificò lerelative dichiarazioni doganali d'importazione, elevando il valoredichiarato, mediante il ricorso al valore medio di merce similare risultantedalla banca dati M.E.R.C.E. e, poi, notificò conseguenti atti sanzionatori.La società impugnò avvisi e atti sanzionatori, senza successo in primogrado. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha, di contro, accolto l'appellodella contribuente. Ha al riguardo sostenuto che in esito alla richiesta diinformazioni, l'Agenzia avrebbe dovuto nuovamente sollecitare ilcontraddittorio e che comunque l'Ufficio ha violato l'ordine delle regolefissate dal codice doganale comunitario e dal suo regolamento attuativo(reg. CEE n. 2913/92 e reg. n. 2454/93)».2. L’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] e dei Monopoli propose ricorso percassazione affidato a tre motivi al quale resistette la società.Questa Corte, con ordinanza n. 23246/2018, accolse i primi due motividi ricorso, dichiarò assorbito il terzo e cassò la sentenza impugnata conrinvio alla CTR del Veneto.In ordine al primo - con il quale si lamentava, ai sensi dell’art. 360,comma 1°, n. 3) c.p.c., «la violazione dell'art. 181-bis del regolamentoCEE n. 2454/93, là dove il giudice d'appello ha sostenuto che lacontribuente dovesse essere informata della persistenza di dubbi, sebbenenon avesse fornito all'Agenzia, che gliene aveva fatto richiesta,informazioni aggiuntive» - questa Corte affermò il seguente principio diNumero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/2026diritto: «In tema di diritti doganali, qualora, ai fini della determinazionedel valore in dogana, l'Agenzia delle dogane, al cospetto di fondati dubbisull'adeguatezza del valore di transazione, richieda al contribuenteinformazioni complementari, ma non ne riceva risposta, legittimamenteprocede alla rettifica del valore, senza ulteriori sollecitazioni».Con riguardo al secondo motivo - avente ad oggetto la violazione«degli artt. 30 e 31 del codice doganale comunitario (regolamento n.2913/92), dell'art. 2697 c.c. e degli artt. 1 e 2 del d.lgs. n. 546/92, làdove la Commissione tributaria regionale ha affermato l'illegittimità delricorso al criterio del "mezzo ragionevole" fissato dall'art. 31 del reg. n.2913/92, al cospetto dell'affermazione d'inattendibilità dei criteri previstidal precedente art. 30, ha annullato gli atti impugnati, sebbene lacontribuente non avesse dato prova dell'applicabilità dei criteri stabiliti dalsuddetto art. 30 e si è limitata ad annullare gli atti impugnati, omettendodi rideterminare la pretesa dell'Ufficio» - osservò, invece, che «quando ilvalore in dogana non possa essere determinato mediante ricorso al valoredi transazione delle merci importate, la valutazione doganale si dovràmetodi previsti alle lettere da a) a d) del paragrafo 2 di quest'ultimoarticolo (Corte giust. in causa C-116/12, cit., punto 41).In definitiva, i criteri di determinazione del valore in dogana devonoessere applicati in base sì agli artt. 29, 30 e 31 del codice doganalecomunitario, ma rispettando il nesso di sussidiarietà tra essi esistente:soltanto quando il valore in dogana non possa essere determinatoapplicando la disposizione precedente si deve far riferimento a quellaimmediatamente successiva secondo l'ordine stabilito dal codice (sentenzain causa C-116/12, punto 43).Numero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/2026Le autorità doganali dovranno dunque esercitare la dovuta diligenzanell'attuazione di ognuno dei metodi successivi stabiliti dalle disposizionidagli artt. 30 e 31 del codice doganale comunitario (Corte giust. in causaC-46/16, cit., punto 52). Tale verifica va dunque demandata al giudice delrinvio».3. La società riassunse il giudizio, sostenendo la violazione da partedell’Amministrazione dei principi appena riportati e concludendo per ilriconoscimento dell’illegittimità del suo comportamento.L’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] e dei Monopoli si costituì, chiedendo chevenisse rigettato l’originario appello della società e confermata ladecisione di primo grado o, in subordine, che venisse rideterminata lapretesa.Con sentenza n. 537/2019 la CTR del Veneto rigettò l’originario appellodella società.Osservò, in particolare, che il fondato dubbio di cui all’art. 181 bis reg.2454/1993 emergeva dalle indagini svolte dall’ufficio centrale antifrode,che aveva dato atto dell’esistenza di una pratica diffusa disottofatturazione per gli articoli appartenenti alla voce doganale4202221000 “borse e borsette con rivestimento esterno in materieplastiche”, nonché dalla dichiarazione di valori unitari compresi tra € 0,38ed € 2,97 inferiori al prezzo medio unitario risultante a livello nazionale.Non era stato quindi possibile applicare il criterio di cui all’art. 30,paragrafo 2, lettera a), reg. CEE 2913/1992, in considerazione dellascarsa credibilità delle dichiarazioni rese nel periodo in questione ed erastato così applicato quello di cui alla lettera b). Ad avviso della CTR, eraquindi corretto il criterio adottato dall’Agenzia che aveva preso inconsiderazione i valori risultanti dalla banca dati “M.E.R.C.E. – MON.DO”per merci similari provenienti dalla Cina nel periodo gennaio – luglio 2009pari a 3,15 €. Quanto all’elemento temporale, osservava che «inconsiderazione dell’acclarata sottofatturazione nel lasso di tempoNumero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/20262006/2007, il periodo più vicino a quello della transazione avvenutanell’aprile 2007/gennaio 2008, era appunto quello gennaio/luglio 2009.Questo fatto è dimostrato dal valore unitario dichiarato per merci similariche passa dagli euro 1,51 del 2007 agli euro 3,55 del 2010, anno nelquale il fenomeno di sottofatturazione sembra debellato».4. Avverso tale sentenza la società ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a due motivi.Ha resistito con controricorso l’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] e dei Monopoli.L’Agenzia delle Entrate – Riscossione non ha svolto attività difensiva.La contribuente ha depositato altresì una memoria ex art. 380 bis.1c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. in relazione all’art. 384, comma 2°,c.p.c.. Ad avviso della ricorrente, la CTR non avrebbe correttamentevalutato se l’Ufficio, nell’effettuare le rettifiche dei valori dichiarati, avesseeffettivamente rispettato i criteri indicati dal legislatore comunitario; alcontrario di quanto sembrerebbe dalla sentenza impugnata, gli avvisi direttifica non danno atto dell’utilizzo dei criteri sussidiari e successivi sopraindicati, né la valutazione compiuta dalla CTR riguarda l’attività svoltadall’Ufficio nella fase di accertamento, quanto piuttosto la ricostruzioneeffettuata nel corso del giudizio.Pertanto, secondo la ricorrente, la CTR avrebbe «stravolto il principiodi diritto, riferendo all’attività rettificativa valutazioni ed affermazioni chel’ufficio non aveva affatto formulato negli atti impugnati che sono nulli,perché del tutto privi dell’applicazione, in sequenza, dei metodi previstialle lett. a) e b) dell’art. 30 del CDC».1.2 Il motivo è infondato.Va rilevato che la cassazione con rinvio per violazione di legge produceeffetti analoghi a quelli del giudicato (Cass. n. 12095/2007); pertanto nonNumero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/2026è consentito al giudice del rinvio ed alla stessa Corte di cassazionenell’eventuale giudizio di impugnazione della sentenza emessa all’esito delgiudizio di rinvio (Cass. n. 23592/2024), rimettere in discussionel’interpretazione delle norme – persino ove sia nel frattempo mutatol’orientamento (Cass. n. 27155/2017; Cass. n. 6086/2014) - ed i fatti chene costituiscono il presupposto (Cass. n. 6707/2004; Cass. n. 3368/1995)che hanno già formato oggetto della pronuncia di legittimità. L’unicadifferenza rispetto al giudicato è data dalla rilevanza dell’eventuale iussuperveniens (Cass. n. 12095/2007; Cass. n. 23169/2006), dellasopravvenuta dichiarazione di incostituzionalità della norma (Cass. n.18847/2008) o di sentenza della Corte di Giustizia dell’U.E. (Cass. n.19301/2014).1.3 Nel caso di specie, l’ordinanza di rinvio ha stabilito che «eranogiustificati i dubbi dell'Amministrazione doganale, a fronte dello iato travalore dichiarato e valore ritraibile dalla media di quelli concernenti benisimilari classificati nella banca dati M.E.R.C.E., rispetto al quale il primo, silegge in sentenza, era «di gran lunga inferiore» al secondo: sul punto, laCorte di giustizia ha ritenuto che una rilevante differenza di prezzo traquello dichiarato e quello medio statistico «è sufficiente a giustificare idubbi nutriti dall'autorità doganale e il rigetto da parte della stessa delvalore in dogana delle merci in questione» (Corte giust. 16 giugno 2016,causa C 291/15, EURO 2004 [OSCURATO:PERSONA] c. [OSCURATO:PERSONA]- és VamhivatalNyugat-dunàntúli [OSCURATO:PERSONA], punto39).5.1.- Parimenti legittima è la condotta dell'Amministrazione che, nonavendo ricevuto risposta alla richiesta formulata alla società di fornireinformazioni complementari, non ha ulteriormente sollecitato ilcontraddittorio».Dunque, era corretto il ricorso ai metodi alternativi per ladeterminazione del valore della merce ed il rinvio al giudice d’appello eraNumero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/2026finalizzato esclusivamente alla verifica da parte delle autorità doganalidella «dovuta diligenza nell'attuazione di ognuno dei metodi successivistabiliti dalle disposizioni dagli artt. 30 e 31 del codice doganalecomunitario (Corte giust. in causa C-46/16, cit., punto 52)».Com’è evidente, questa Corte ha disposto il rinvio esclusivamente perla verifica della corretta applicazione dei metodi di determinazione delvalore della merce disciplinati dagli artt. 30 e 31, non anche per l’esamedella motivazione dei provvedimenti impugnati, come sostenuto dallaricorrente; la CTR, che ha compiuto tale verifica, si è pertanto attenuta aquanto stabilito nell’ordinanza di rinvio. Del resto, i limiti e l’oggetto delgiudizio di rinvio sono fissati esclusivamente dalla pronuncia di cassazione(Cass. n. 27343/2018; Cass. n. 8225/2013; Cass. n. 3458/2012) che, nelcaso in esame, non ha disposto alcuna verifica sulla motivazione degli atti,ma solo sulla corretta individuazione del metodo applicabile per ladeterminazione del valore della merce.2.1 Con il secondo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 2697 e ss. c.c. 29, 30 e 31 reg. CEE n. 2913/1992 nonché delreg. CEE n. 2454/1993. Ad avviso della ricorrente, oltre ad aver fattoriferimento a circostanze che non emergevano dagli atti impugnati, la CTRnon avrebbe neppure applicato correttamente i criteri indicati nell’art. 30reg. CEE n. 2913/1992; il giudice d’appello ha infatti esposto che l’unicadistinzione tra i criteri di cui alle lettere a) e b) è data dal riferimento amerci identiche (per la lettera a)) ed a merci similari (per la lettera b)),ma in entrambi i casi il confronto deve avvenire con operazioni compiute«nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento delle mercida valutare». Nel caso di specie, invece, i valori assunti come riferimentoriguardavano il periodo gennaio - luglio 2009 di gran lunga successivo aquello, nel quale erano state poste in essere le operazioni contestate, diaprile 2007 – gennaio 2008. Ha ancora osservato che l’Agenzia delleNumero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/2026Dogane, nel costituirsi in giudizio aveva addirittura dichiarato che i valoridi comparazione erano stati rilevati nel 2010; infine, ha riportato quantoesposto nelle pagine 2-6 della memoria depositata nel giudizio di rinvio il9/5/2019 nelle quali aveva sostenuto che occorreva valutare quantoriportato negli atti impugnati.2.2 Il motivo è fondato nei termini che seguono.La CTR ha indicato nella «scarsa credibilità delle dichiarazione di valorerese nel periodo 2006/2007» la ragione che, a suo avviso, ha giustificatol’esclusione del criterio di cui alla lettera a) dell’art. 30, paragrafo 2, reg.CEE 2913/1992 (codice doganale comunitario, cd. CDC, applicabile rationetemporis alla presente controversia, ma sostituito dal regolamento UE952/2013, Codice doganale dell’Unione, cd. CDU) ed ha quindi ritenutocorretto l’impiego del criterio di cui alla lettera b); ha altresì ritenutogiustificato il ricorso, quale elemento di raffronto, ai valori rilevati nelperiodo gennaio - luglio 2009, in quanto si trattava del primo periodo incui era venuta meno l’alterazione derivante dalla pratica dellasottofatturazione, osservando anche che tale circostanza trovavaconferma nel considerevole aumento di valore che si registrava per taletipo di prodotti.2.3 Va rilevato che, di recente, è intervenuta la Corte di Giustizia UE,con sentenza del 29 gennaio 2026 (nelle cause riunite C-72/24 e C-73/24,Keladis), che ha riconosciuto, per quanto interessa in questa sede, che ilvalore delle merci in dogana può legittimamente essere determinato inbase a valori estratti dalle banche dati. In ordine al profilo temporale(paragrafi 126 e ss.), ha osservato che, di regola, l’intervallo di tempomassimo che deve essere preso in considerazione tra le importazionioggetto del controllo e quelle alle quali si riferiscono i dati utilizzati per ladeterminazione deve essere di novanta giorni (cioè quarantacinqueprecedenti e quarantacinque successivi allo sdoganamento), comeprevisto dall’art. 152, paragrafo 1, lettera b) del regolamento diNumero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/2026applicazione (reg. CEE 2454/1993 applicabile, ratione temporis, allapresente controversia) e dall’art. 142 paragrafo 2 del regolamento diesecuzione (reg. UE 2447/2015 che ha sostituito il precedente); taletermine può essere esteso a 48 mesi «in via eccezionale e come ultimaratio, quando non siano disponibili informazioni più affidabili e, comerisulta dal punto 73 della presente sentenza, quando l’obiettivo diproteggere gli interessi finanziari dell’Unione, riconosciuto all’articolo 325TFUE, non possa essere realizzato in altro modo, in particolare ove si trattidi garantire la riscossione effettiva e integrale delle risorse proprietradizionali rappresentate dai dazi doganali e dall’IVA» (cfr. paragrafi 140-141).Nel caso di specie, tali principi risultano rispettati, in quanto la CTR haspiegato le ragioni che rendevano inutilizzabili i dati relativi a periodi ditempo più vicini (fenomeno della sottofatturazione fraudolenta) ed haritenuto – con valutazione di merito non sindacabile in questa sede - chequelli considerati dall’Amministrazione fossero i primi connotati da2.4 Occorre tuttavia aggiungere che, con tale sentenza, la Corte digiustizia ha altresì precisato – e tale profilo non può essere scisso daquello relativo all’aspetto temporale - che i dati in questione possonoessere utilizzati per la determinazione del valore delle merci solo “inultima istanza” (paragrafi 102 e 120), ricordando che «i metodi dideterminazione del valore in dogana di cui agli articoli da 29 a 31 delcodice doganale comunitario e agli articoli 70 e 74 del codice doganaledell’Unione si trovano tra loro in rapporto di sussidiarietà (v., in tal senso,sentenza del 9 novembre 2017, LS [OSCURATO:PERSONA], C-46/16,EU:C:2017:839, punto 43).115 In tali circostanze, l’obbligo di motivazione che grava sulle autoritàdoganali in sede di applicazione di dette disposizioni deve, da un lato,consentire di individuare in modo chiaro e inequivocabile i motivi cheNumero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/2026hanno portato dette autorità a disattendere uno o più metodi dideterminazione del valore in dogana (sentenza del 9 novembre 2017, LSCustoms Services, C-46/16, EU:C:2017:839, punto 44).116 Dall’altro lato, tale obbligo implica che dette autorità siano tenute adesporre, nella loro decisione che fissa l’importo dei dazi all’importazionedovuti, i dati sulla base dei quali è stato calcolato il valore in dogana dellemerci in questione, tanto per consentire al destinatario della decisione didifendere i propri diritti nelle migliori condizioni possibili e di valutare, conpiena cognizione di causa, se sia utile proporre ricorso contro di essa,quanto per consentire ai giudici di esercitare un sindacato sulla legittimitàdi detta decisione (sentenza del 9 novembre 2017, LS [OSCURATO:PERSONA],C-46/16, EU:C:2017:839, punto 45)».A tale conclusione è pervenuta evidenziando che «quando le autoritàdoganali determinano il valore in dogana in applicazione dell’articolo 30,paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale comunitario e dell’articolo74, paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale dell’Unione, essedevono basare la loro valutazione su elementi riguardanti merci identicheo similari. Pertanto, tale determinazione richiede l’esame di elementi qualile caratteristiche fisiche, la qualità, la notorietà, l’intercambiabilità dellemerci nonché il livello commerciale delle vendite prese in considerazione(v., in tal senso, sentenza del 9 giugno 2022, FAWKES, C-187/21,EU:C:2022:458, punto 48).85 Alla luce delle constatazioni che precedono occorre ricordare che,qualora non sia possibile determinare il valore in dogana delle merciimportate neppure sulla base dell’articolo 30 del codice doganalecomunitario e dell’articolo 74, paragrafi 1 e 2, del codice doganaledell’Unione, la valutazione in dogana è effettuata conformemente alledisposizioni dell’articolo 31 del codice doganale comunitario e dell’articolo74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione (v., in tal senso, sentenzaNumero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/2026del 16 giugno 2016, EURO 2004. Hungary, C-291/15, EU:C:2016:455,punto 28e giurisprudenza citata).86 Nel caso di specie, il giudice del rinvio si interroga sulla possibilità diricorrere, per il calcolo del valore in dogana delle merci di cui trattasi, a unPMA calcolato sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livellodell’Unione, qualora tali merci non possano più essere richiamate ai fini dicontrolli fisici e la descrizione generale di queste ultime nelle fatturecorrispondenti non consenta di ottenere dati sufficienti quanto al lorovalore reale.87 In via preliminare, occorre osservare che simili dati statistici nonpossono ovviare agli ostacoli summenzionati per l’utilizzo di uno deimetodi di valutazione previsti all’articolo 30 del codice doganalecomunitario e all’articolo 70 del codice doganale dell’Unione. Infattioccorre rilevare che dati statistici raccolti a livello dell’Unione, come ilPMA, non contengono elementi che possano essere utilizzati ai fini delladeterminazione del valore in dogana in applicazione dell’articolo 30,paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale comunitario e dell’articolo74, paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale dell’Unione, a causadel loro carattere aggregato e della loro natura riservata (v., per analogia,sentenza del 9 giugno 2022, FAWKES, C-187/21, EU:C:2022:458, puntida 53 a 55).88 Inoltre, tenuto conto delle circostanze menzionate al punto 80 dellapresente sentenza, tali dati non possono neppure essere utilizzatinell’ambito di una valutazione in dogana sulla base dell’articolo 30,paragrafo 2, lettera c), del codice doganale comunitario e dell’articolo 74,paragrafo 2, lettera c), del codice doganale dell’Unione.89 Lo stesso vale per il metodo di determinazione del valore in doganaprevisto all’articolo 30, paragrafo 2, lettera d), del codice doganalecomunitario e all’articolo 74, paragrafo 2, lettera d), del codice doganaledell’Unione, dal momento che dalle spiegazioni fornite nel fascicolo di cuiNumero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/2026dispone la Corte non emerge che le informazioni specifiche necessarie aifini di tale determinazione, quali enunciate al punto 83 della presentesentenza, siano prese in considerazione nel PMA.96 Dall’altro lato, occorre altresì ricordare che, come risulta dallagiurisprudenza citata al punto 73 della presente sentenza, incombe agliStati membri, in conformità agli obblighi imposti loro ai sensi dell’articolo325, paragrafo 1, TFUE, proteggere gli interessi finanziari dell’Unionecontro la frode o le altre attività illegali che ledono tali interessi nonchéadottare le misure necessarie per garantire la riscossione effettiva eintegrale di tali dazi e, pertanto, di tali risorse. Ne consegue la necessità,per le autorità doganali, di stabilire un valore in dogana nell’ipotesi in cui ildichiarante non fornisca informazioni sufficientemente precise o affidabilirelative al valore in dogana delle merci di cui trattasi.97 Tenuto conto di tale esigenza e della «ragionevole elasticità» con laquale, in conformità al punto 2 della nota interpretativa di cui al punto 92della presente sentenza, i metodi di determinazione del valore in doganadefiniti dall’articolo 29 all’articolo 30, paragrafo 2, del codice doganalecomunitario devono essere applicati nell’ambito dell’articolo 31, paragrafo1, del codice doganale comunitario, occorre ammettere che dati come ilPMA calcolato sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livellodell’Unione e contenuti in una banca dati stabilita a livello dell’Unionecostituiscono «dati disponibili nella Comunità», ai sensi dell’articolo 31,paragrafo 1, del codice doganale comunitario e sembra possibile prenderliin considerazione ai fini della determinazione del valore in dogana dellemerci di cui trattasi.98 Tuttavia tale constatazione vale solo se, come richiesto dall’articolo 31,paragrafo 2, del codice doganale comunitario, il valore in dogana chesarebbe così determinato, in applicazione del paragrafo 1 di quest’ultimo,non si basa sugli elementi di cui alle lettere f) e g) di tale disposizione».Numero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/20262.5 Tali principi sono stati sostanzialmente confermati nella sentenzadel Tribunale UE del 3/6/2026 nella causa T-224/25, VÀM4ALL kft.«felzàmolàs alatt». Tale pronuncia ha riguardato la determinazione aposteriori del valore in dogana di merci “alla rinfusa” importate dalla Cinache non potevano essere oggetto di controllo diretto perché già vendute;nel caso esaminato, il rappresentante indiretto non era stato in grado diprodurre documentazione attestante il pagamento del valore dichiarato ecosì l’autorità doganale aveva ritenuto inapplicabili i metodi secondariprevisti all’articolo 74, paragrafo 2, lettere da a) a d), del codice doganaledell’Unione e determinato il valore in dogana delle merci utilizzando ilmetodo previsto all’articolo 74, paragrafo 3, di detto codice, comeintegrato dall’articolo 144 del regolamento di esecuzione 2015/2447,estraendo dalla banca dati doganale nazionale le informazioni relative allemerci provenienti dallo stesso paese, rientranti nel medesimo codice dellatariffa integrata dell’Unione europea (TARIC) e nello stesso codice dimetodo di valutazione di tali merci, immesse in libera pratica in Ungherianei 45 giorni antecedenti e nei 45 giorni successivi alla dichiarazione.Il Tribunale, per quanto interessa in questa sede, dopo aver richiamatoi principi consolidati in ordine alla gerarchia tra i criteri previsti dagli artt.70 – 74 del CDU (menzionando anche la sentenza della Corte di GiustiziaUE 29 gennaio 2026, Keladis) ha riconosciuto che le autorità doganalipossono fare ricorso ai valori risultanti dalle banche dati - riconducendoliall’ipotesi di cui all’art. 74, paragrafo 3, CDU - quando un rappresentantedoganale indiretto non ha potuto dimostrare il pagamento effettivo delprezzo di acquisto di merci importate alla rinfusa che non presentavanocaratteristiche uniche o particolari, né fornito dati sufficienti sullecaratteristiche di dette merci, dopo aver escluso il ricorso ai metodisecondari di cui al paragrafo 2 di detto articolo, esaminando ciascuno ditali metodi con la dovuta diligenza (il Tribunale si è altresì soffermato sulleindicazioni contenute nell’art. 144 reg. 2447/2015, non applicabile rationeNumero registro generale 29436/2019Numero sezionale 4428/2026Numero di raccolta generale 20995/2026Data pubblicazione 20/06/2026temporis alla fattispecie in esame, in ordine alle modalità di calcolo delvalore in base all’art. 74, par. 3, CDU).2.6 È allora evidente, in base a tali principi, che la valutazionecompiuta dalla CTR è errata nella parte in cui ha ricondotto l’accertamentodel valore della merce compiuto sulla base dei valori risultanti dallebanche dati, all’ipotesi di cui all’art. 30, paragrafo 2, lett. b) CDC, mentrelo stesso andrebbe ricondotto all’ipotesi di cui al successivo articolo 31.Pertanto, alla luce di quanto statuito con l’ordinanza n. 23246/2018 diquesta Corte, il giudice del rinvio avrebbe dovuto accertare seeffettivamente non era possibile determinare il valore della mercericorrendo a tutti i criteri previsti dall’art. 30 cit., dovendo ricondursiquello eseguito nel caso di specie all’ipotesi residuale di cui all’art. 31.3. Va quindi accolto il secondo motivo di ricorso e va rigettato il primo.La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto, conrinvio alla CGT di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, chedovrà provvedere ad accertare la corretta applicazione del criterio di cuiall’art. 31 CDC al quale è riconducibile la determinazione di valore in basealle risultanze delle banche dati e, dunque, ad accertare se potevanoessere utilmente impiegati gli altri criteri previsti dall’art. 30 CDC. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo motivo di ricorso e rigetta il primo; cassa lasentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione,che provvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26/5/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 20995/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris