Cassazione n. 25735/2023

onunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 19646-2020, proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- Ricorrentee controricorrente incidentale [OSCURATO:PERSONA] s.p.a, cf. 008669102 68 , in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma, alla via Curtatonen. 3, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale, unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA], è rappresentata e difesa - Controricorrentee ricorrente incidentale Avverso la sentenza n. 140/02/2020della Commissione tributaria regionale delVeneto, depositata il 1 4 .0 2 .20 20 ; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza cameraledel 4 aprile 2023 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che Dalla sentenza e dal ricorso si evince che la societànel 2016 importò granuli di polietilene PET, dichiarando che la merce aveva una densità compresa tra 1,23 g/cm³ e 1.27 g/cm³. Dazi doganali –Voce tariffaria –Accertamento –Sanzioni -Colpevolezza RGN 19646/2020 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] a controllo presso il Laboratorio chimico delle dogane di Milano, emerse che la merce aveva una qualità diversa rispetto a quella dichiarata, così che l’Agenzia delle dogane di Venezia ne attribuì una diversa classificazione. A seguito dell’accertamento e all’esito del procedimento di risoluzione della controversia, ai sensi degli artt. 65 e 66 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 ([OSCURATO:PERSONA] della Legge Doganale), l’Ufficio doganale di Venezia emise due atti di rettifica, con quantificazione di maggiori diritti doganali, nonché due atti di contestazione di sanzioni amministrative. La società, che nelle more aveva provveduto ad eseguire controanalisi, adì la Commissione tributaria provinciale di Venezia con separati ricorsi che, con sentenza n. 358/04/2018 eprevia loro riunione, furono respinti quanto alla rettifica del tributo ed accolti quanto alle sanzioni. Ciascuna delle parti, per quanto soccombente, appellò la decisione dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Veneto, che con sentenza n. 140/02/2020 respinse entrambe le impugnazioni. Il giudice regionale ha ritenuto che la società si fosse attivata presso la ditta indiana fornitrice per assicurarsi che fosse posta attenzione al controllo delle esatte caratteristiche del prodotto importato; ha evidenziato che dalla successiva attività di controllo non erano emerse condotte scorrette tenute dalla contribuente. Riconoscendo pertanto la sua buona fede, ha annullato le sanzioni. Quanto all’accertamento ed alla rettifica del tributo, superate le denunce sulla irritualità del procedimento e sulla comminazione delle sanzioni con atti separati dalla rettifica dei dazi dovuti, nel merito ha riconosciuto la fondatezza delle contestazioni elevate, mentre ha ritenuto privo di rilievo l’atteggiamento dell’Amministrazione doganale in occasione di importazioni di merce simile, per le quali non erano state sollevate contestazioni. L’Agenzia delle dogane ha chiesto la cassazione della sentenza, affidandosi a tre motivi, cui ha resistito la società con controricorso, che ha anche spiegat o ricorso incidentale con tre motivi. L’Amministrazione doganale ha depositato controricorso avverso il ricorso incidentale. Nell’adunanza camerale del 4 aprile 2023 la causa è stata trattata e decisa. Considerato che RGN 19646/2020 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] primo motivo è così formulato: «360 N. 4 e 132 CPC Alogica è una motivazione che si estenda a elementi estranei alla fattispecie, con conseguente nullità». Per quanto comprensibile il motivo afferisce alla valorizzazione, ai fini della valutazione dellacolpevolezza, della correttezza della condotta tenuta dalla società successivamente al fatto contestato. Il motivo è inammissibile perché si traduce in una critica relativa ad una argomentazione utilizzata dal giudice regionale, che, condivisibile o meno, poteva rilevare ai fini della denuncia di un vizio di motivazione, salvo a contestualizzare e meglio specificare in che termini avesse potuto incidere sulla decisione, tanto da renderla radicalmente nulla. Il secondo motivo è così formulato: «360 N 4 CPC-112 CPC In caso di controversia sulla natura della merce, che dipenda da certi parametri fisici, nulla è la sentenza che non esamini la controeccezione all’eccezione di buona fede consistente in una parte del contratto in cui la parte si dichiari interessata a una merce non già recante certi parametri ma sia solo dichiarata tale». Dalla lettura delle argomentazioni sviluppate si evince che la questione sottoposta all’attenzione della Corte afferisce alla corrispondenza intercorsa via mail tra la ricorrente e la produttrice della merce, interpretata dal giudice regionale nel senso che essa dimostrava l’attenzione dell’importatrice ad assicurareun prodotto rispettoso della voce doganale da dichiarare. Invece, secondo l’Amministrazione finanziaria, quella corrispondenza provava solo che la società mostrava interesse all’utilizzo del codice 3907 608040 e che pertanto aveva chiesto che la documentazione del fornitore indiano riportasse il dato di densità del PET nel r a nge 1,23/1,27 (a prescindere dunque dalla verità del dato) per assicurarsi l’utilizzabilità della suddetta voce doganale (che consentiva la sospensione daziaria). Ciò al fine di dimostrare la perfetta consapevolezza che quella merce non poteva rientrare nella voce doganale dichiarata alla Dogana diVenezia. L’ufficio riporta inoltre tutti gli altri elementi allegati al giudizio, da cui era possibile giungere a conclusioni opposte rispetto a quelle cui era pervenuta la Commissione regionale (la corrispondenza con una senatrice, da cui risultava evidente, secondo l’interpretazione dell’Amministrazione doganale, che la società fosse consapevole che il PET non possedesse il parametro di densità richiesto dalla voce doganale dichiarata; la circostanza RGN 19646/2020 Consigliere rel. Federici che tutte le analisi fatte eseguire dalla società contribuente, peraltro senza neppure dimostrare l’identità della merce con quella per cui è causa, fossero solo successive alle contestazioni elevate dall’Amministrazione). Nello sviluppo del motivo la ricorrente prospetta che l’insieme dei fatti allegati evidenzierebbe anche un vizio di motivazione della pronunzia. Il motivo è inammissibile perché pretende di censurare, sotto il profilo della nullità della sentenza secondo il parametro del vizio processuale, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., una valutazione operata dal giudice sulle prove, che, condivisibile o meno, impinge nel merito. Né è possibile ricondurre la critica nell’alveo dell’art. 115 cod. proc. civ., atteso che tale violazione può essere dedotta ove il giudice abbia posto a fondamento della decisione prove inesistenti, mai acquisit e al giudizio, oppure quando dalla fonte di prova l’organo giudicante abbia tratt o informazioni del tutto eccentriche rispetto a tale mezzo, e, per tale ipotesi, purché sia assolto i l duplice onere di prospettare l'assoluta impossibilità logica di ricavare dagli elementi probatori acquisiti i contenuti informativi individuati dal giudice e di specificare come la sottrazione al giudizio di detti contenuti avrebbe condotto a una decisione diversa in termini di assoluta certezza(cfr. Cass., 26 aprile 2022, n. 1297; 21 dicembre 2022, n. 37382). Nel caso di specie infatti, per quanto prospettato dalla difesa dell’ufficio, ci si trova al più dinanzi ad un errore di valutazione, inteso come selezione da parte del giudice di merito di una specifica interpretazione tra quelle astrattamente ricavabili dal mezzo assunto, non censurabile in sede di legittimità. Né può affermarsi che gli ulteriori elementi addotti dall’Amministrazione finanziaria siano stati trascurati dalla valutazione complessiva operata dalla Commissione regionale, mancando in ogni caso un’adeguata formulazione del motivo di ricorso nei termini prescritti dall’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., ossia quale omesso esame di un fatto oggetto di discussione tra le parti e decisivo per il giudizio. Il terzo motivo è così formulato: «360 N 3 cpc -Violazione art. 5 DLGS 472.97 e 220 CDC La buona fede, esimente delle sanzioni, dell’importatore, in caso di dichiarazione – doganalmente più favorevole – di una merce al posto di altra affine, richiede un errore incolpevole, insussistente quando è RGN 19646/2020 Consigliere rel. Federici il debitore ad avere chiesto che la merce ordinata fosse dichiarata con le insussistenti caratteristiche di quella importata». La ricorrente denuncia l’errore di diritto in cui sarebbe incorsa la Commissione regionale nell’escludere i presupposti per la irrogazione delle sanzioni, ed in particolare la violazione degli artt. 10 della l. n. 212 del 2000 e dell’art. 5 del d.lgs. 31 dicembre 1997, n. 472, alla luce dei parametri stabiliti dalla legislazione comunitaria con riguardo alla obbligazione doganale ex art. 220 del Reg. Consiglio CEE 12 ottobre 1992, n. 2913 e dell’art. 119 del Codice doganale unionale. Il motivo è fondato. Ripercorrendo sommariamente gli arresti giurisprudenziali di questa Corte in materia, si è affermato che in tema di tributi doganali, lo stato soggettivo di buona fede dell'importatore, richiesto dall'art. 220, paragrafo 2, lett. b), del regolamento CEE n. 2913 del 1992 a fini dell'esenzione della contabilizzazione "a posteriori", non ha valenza in re ipsa, ma solo in quanto sia riconducibile a situazioni fattuali individuate dalla normativa comunitaria, tra le quali va annoverato l'errore incolpevole, ossia commesso dal debitore in buona fede, nonostante la sua esperienza e diligenza. L’assenza di colpevolezza, per assumere rilievo scriminante, deve essere in ogni caso imputabile al comportamento attivo delle autorità doganali, non rientrandovi quello indotto dalle dichiarazioni inesatte dello stesso operatore(Cass., 17 dicembre 2019, n. 33314; 16 maggio 2012, n. 7674; 14 marzo 2012, n. 4022; cfr.anche 21 febbraio 2020, n. 4639) D’altronde, anche nel caso in cui l'autorità doganale abbia allegato e dimostrato l'irregolarità delle certificazioni presentate, procedendo al recupero "a posteriori" dell'imposta, si afferma che spetta al dichiarante dimostrare l'esistenza cumulativa di tutti i presupposti indicati dall'art. 220 del codice doganale comunitario,ossia che i dazi non siano stati riscossi per un errore delle autorità competenti, che tale errore sia tale da non poter essere ragionevolmente rilevato da un debitore di buona fede e che il dichiarante abbia rispettato tutte le prescrizioni normative riguardanti la sua dichiarazione in dogana(Cass., 26 febbraio 2019, n. 5560; 6 luglio 2016, n. 13770; 27 marzo 2013, n. 7702). Si è condivisibilmente affermato che il quarto comma del paragrafo b) dell'art. 220 cit.,secondo cui "la buona fede del debitore può essere invocata RGN 19646/2020 Consigliere rel. Federici qualora questi possa dimostrare che, per la durata delle operazioni commerciali in questione, ha agito con diligenza per assicurarsi che sono state rispettate tutte le condizioni per il trattamento preferenziale" richiede una diligenza qualificata, da ragguagliare, ai sensi dell'art. 1176, secondo comma, cod. civ., alla "natura dell'attività esercitata" (Cass., 15 marzo 2013, n. 6621). I principi enunciati confermano quanto afferma la giurisprudenza unionale (cfr CGUE, in C-47/2016; C - 438/11 ; C - 153/94 , C - 204/94, C-173/06), che più volte ha ribadito gli obblighi ed i compiti dell’operatore economico al fine di evitare errori che attraverso la diligenza adeguata possano essere evitati. Ebbene, nel caso di specie, anche volendo aderire all’interpretazione della documentazione allegata al giudizio, proprio la accortezza con la quale la società aveva sollecita to il produttore/fornitor e a compilare la documentazione identificativa della merce,secondo la voce doganale 3907 608040 (per la società certamente conveniente) , o le preoccupazioni manifestate,nei contatti con autorità, sulle difficoltà al rispetto dei vincoli qualitativi richiesti per il riconoscimento della suddetta voce doganale, evidenzia come essa fosse preoccupata e consapevole che il prodotto importato potesse non rispettare le caratteristiche merceologiche idonee all’applicazione della voce desiderata. E pertanto occorreva una condotta ben più professionale, una diligenza qualificata, che poteva tradursi ad esempio anche nella preventiva richiesta di ITV, per riconoscere una condotta in buona fede, esente da colpevolezza. Il giudice regionale, nel ritenere al contrariocome nella fattispecie alla società potesse applicarsi l’esimente, ha mostrato di pervenire a tali conclusioni senza tener conto dei principi di diritto formulati dalla giurisprudenza di legittimità e da quella unionale nell’interpretazione delle norme a presidio del riconoscimento dell’esimente dalla colpa. Del resto, ancor più dirimente, è l’osservazione che l’esimente di cui all’art. 220 cit. è stata comunque inopportunamente richiamata dalla CTR , in quanto l’art. 220 cit. regola una fattispecie diversa da quella qui in discussione, precisamente quella della non sottoposizione a dazio in caso di dimostrazione della cosiddetta buona fede, cioè quando si provi che la violazione daziaria sia da imputare ad un errore non riconoscibile dovuto RGN 19646/2020 Consigliere rel. Federici all’autorità doganale. In effetti, come anche correttamente indicato dall’amministrazione, l’elemento soggettivo delle sanzioni viene invece regolatedal domestico art. 5 d.lgs. 472/’97, che come noto non esclude la colpa quando non sia stata esercitata la massima diligenza esigibile da un medio operatore professionale d’impresa. L’accoglimento del terzo motivo impone dunque la cassazione della sentenza impugnata in riferimento alle statuizioni sull’annullamento dei provvedimenti irrogativi delle sanzioni. Esaminando ora il ricorso incidentale spiegato dalla società, con il primo motivo questa si duole della «violazione e falsa applicazione degli artt. 65, 66 e 68 del TULD e dell’art. 18 del D.Lgs. n. 472/97», quanto al rigetto da parte della Commissione regionale dell’eccezione relativa alla nullità delle [OSCURATO:PERSONA], sollevata sin dal primo grado, perché l’emissione di due differenti provvedimenti, rispettivamente afferenti la rideterminazione dei diritti e l’irrogazione delle sanzioni, laddove i provvedimenti dovevano essere ricondotti ad unicità, aveva leso la sfera soggettiva del contribuente. Il motivo è infondato perché, a parte che la disciplina che informa il procedimento invocato dalla medesima società, e comunque disciplinato dagli artt. 65 e segg. del d.P.R. n. 43 del 1973, non prescrive una contestualità tra provvedimenti relativi al recupero dei diritti doganali e quelli relativi alla comminazione delle sanzioni, non è neppure ben chiaro quale sia il danno o la riduzione di tutela che la ricorrente incidentale lamenta. Con il secondo motivo ci si duole della «violazione dell’art. 112 c.p.c., ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c.» quanto alla omessa pronuncia sulla sollevata infondatezza dei provvedimenti emessi dall’ufficio ritenendosi il Pet importato correttamente classificato con il codice 3707 608040. Il motivo, di difficile lettura quanto alla concreta riferibilità al contenuto della pronuncia, è inammissibileperché, dietro la censura tesa a denunciare l’omessa pronuncia, in realtà riferisce di circostanze e fatti che sottendono il tentativo di una rivalutazione del merito della controversia. Richiamando infatti questioni sulla compatibilità della coerenza della voce doganale dichiarata al momento dell’importazione e contestata dall’Agenzia delle dogane, non tiene conto che al merito della vicenda il giudice ha dedicato la pag. 6 della sentenza, valorizzando gli esiti delle attività di analisi, da cui era emersa una densità della merce superiore all’1,27 g/cm³, densità esulante RGN 19646/2020 Consigliere rel. Federici dal codice dichiarato. A tal fine il giudice ha rilevato che la parte, pur avendone facoltà, non ha inteso partecipare alle analisi. Con il terzo motivo ha denunciato la «violazione e falsa applicazione dell’art. 119 del Codice doganale dell’unione,in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.», quanto alla esclusione dell’applicabilità al caso di specie del principio di affidamento, per ascriversi questo nel perimetro dell’errore commesso dall’ufficio in relazione ad una condotta attiva e non omissiva. Il motivo va rigettato per le ragioni già esposte con riguardo al terzo motivo del ricorso principale, che ha escluso l’esimente della buona fede sulla base della normativa, per come interpretata dalla giurisprudenza unionale e da quella di legittimità. Il ricorso incidentale va dunque integralmente rigettato. In conclusione, nei limiti dell’accoglimento del terzo motivo del ricorso principale, la sentenza va cassata ed il processo va rinviato alla Corte di giustizia di II grado del Veneto, che, in diversa composizione, oltre che liquidare le spese del giudizio di legittimità, provvederà a riesaminare l’appello dell’Agenzia delle dogane in merito alle sanzioni, tenendo conto dei principi enunciati in materia da questa Corte. P.Q.M. Accoglie il terzo motivo del ricorso principale, rigetta il primo ed il secondo; rigetta il ricorso incidentale. Cassa la decisione nei limiti di quanto accolto e rinvia il giudizio alla Corte di giustizia di II grado del Veneto, cui demanda in diversa composizione anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.In considerazione della soccombenza del ricorrente incidentale, ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presup