Cassazione n. 20595/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9960/2014R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex legein Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], con gli avv.i prof. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e prof. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] e con domicilio elettro presso lo studio di quest’ultimo in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 43 -controricorrente e ricorrente incidentale- Oggetto: Stock options – plusvalenza lavoro dipendente 8 –9960-2014 – 10/05 /2023 MMF avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, Torino, n. 135/01/2013 , pronunciata l’8 luglio 2013 e depositata il 7 ottobre 2013,non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 maggio 2023dal Co: Marcello M. Fracanzani; RILEVATO 1. Il contribuente, lavoratore dipendente di [OSCURATO:SOCIETA]., nel 2004 riceveva dal datore di lavoro diritti di opzione (stock options) per l’acquisto di azioni della controllante lussemburghese A.I. al prezzo corrispondente di € 74.375,00sul reddito di sua spettanza per l’anno 2006.Nel corso del 2005 il contribuente rivalutava tali azioni, il cui valore ai fini fiscali era stato riconosciuto in € 144.780,00, versando l’imposta sostitutiva. In data 15 dicembre 2006 il contribuente esercitava l’opzione sulle azioni, vendendole contestualmente al prezzo di € 432.284,39, quale importo pari al loro valore al momento di esercizio del diritto di opzione. Il datore di lavoro, sostituto d’imposta, assoggettava a ritenuta la plusvalenzasecondo il regime di tassazione vigente in quel momento. 2. Il contribuente presentava pertanto istanza di rimborso all’Amministrazione finanziaria per la somma di euro 133.345,28, pari alla differenza fra l’Irpef e l’imposta sostitutiva versate sulla plusvalenza, sul presupposto dell’applicabilità del regime agevolato previsto dall’art. 51, comma 2, lett. g-bis) del t.u.i.r. nel testo vigente al momento dell’assegnazione dei diritti di opzione, anziché nel testo successivamente modificato dal d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito con modificazioni nella l. n. 286 del 2006, applicato nella specie dal sostituto d’imposta. 3. Formatosi il silenzio-rifiuto, il contribuente adiva il giudice di prossimità ove svolgeva due domande: in via principale rinnovava la domanda svolta nell’istanza di rimborso mentre in via subordinata chiedeva il rimborso della minor somma di euro 64.717,62, quale 8 –9960-2014 – 10/05 /2023 MMF differenza fra l’Irpef versata e il valore dei diritti rivalutato, aumentato del valore fiscalmente rilevante riconosciuto derivante dalla rivalutazione dei diritti di opzione. La CTP respingeva la domanda principale, accogliendo quella subordinata, ritenendo che la plusvalenza andasse tassata come reddito da lavoro dipendente e che la rivalutazione operata nel 2005 andasse riconosciuta sulla base imponibile, così applicando il d.l. 3 ottobre 2006, n. 262 novellato. 4. Insorgeva con appello l’Ufficio, cui resisteva il contribuente che svolgeva anche appello incidentale. La CTR respingeva l’appello dell’Ufficio, accogliendo l’appello incidentale limitatamente alla domanda svolta in via subordinata. In particolare, il Collegio d’appello riteneva applicabile alla fattispecie il d.l. n. 262/2006. Tuttavia, dopo aver qualificato la plusvalenza come reddito da lavoro dipendente, determinava la plusvalenza generatasi computando il valore delle azioni rivalutato ai sensi della legge n. 448/2001 e ciò in pretesa applicazione dell’art. 11, co. 4, d.l. n. 203/2005. 5. Ricorre per la cassazione della sentenza l’Avvocatura generale dello Stato, che si affida a due motivi di ricorso, cui resiste il contribuente con controricorso e ricorso incidentale affidato ad un unico motivo. CONSIDERATO 1.Con il primo motivo il patrono erariale lamenta la nullità della sentenza per contrasto tra motivazione e dispositivo in relazione all’art. 360, co. 1, n. 4 c.p.c. In sintesi, deduce l’illegittimità della sentenza per aver la CTR accolto l’appello incidentale del contribuente “limitatamente alla domanda subordinata”, benché quest’ultima fosse già accolta all’esito del primo grado di giudizio e benché il contribuente, con il motivo di appello incidentale, avesse agito per la riforma della sentenza nella parte di sua soccombenza, ossia per l’accoglimento della domanda principale onde ottenere il rimborso della somma di euro 133.345,28. Il motivo non può essere accolto. 8 –9960-2014 – 10/05 /2023 MMF 2.Questa Corte ha invero affermato che «il contrasto tra motivazionee dispositivo che dà luogo alla nullità della sentenza si deve ritenere configurabile solo se ed in quanto esso incida sulla idoneità del provvedimento, considerato complessivamente nella totalità del le sue componenti testuali, a rendere conoscibile il contenuto della statuizione giudiziale. Una tale ipotesi non è ravvisabile nel caso in cui il detto contrasto sia chiaramente riconducibile a semplice errore materiale, il quale trova rimedio nel procedimentodi correzione al di fuori del sistema delle impugnazioni –distinguendosi, quindi, sia dall’ error in i u dicando deducibile ex art.360c.p.c., sia dall’errore di fatto revocatorio ex art. 395 c.p.c., n. 4 –ed è quello che si risolve in una fortuita d ivergenza tra il giudizio e la sua espressione letterale, cagionata da mera svista o disattenzionenella redazione della sentenza, e che, come tale, può essere percepito e rilevato ictu oculi , senza bisogno di alcuna indaginericostruttiva del pensiero del giudice, il cui contenuto resta individuabile ed individuato senza incertezza” (Cass. 17392/04 e 10129/99). I principi sopra enunciati hanno trovato esplicita condivisionein numerose successive pronunce, anche recenti, tra cui Cass.n. 16488 del 2006, n. 22433 del 2017, n. 5939 del 2018, Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 26074 del 17/10/2018 secondo cui “il contrastotra motivazione e dispositivo che determina la nullità della sentenzaricorre solo se ed in quanto esso incida sulla idoneità del provvedimento, nel suo complesso, a rendere conoscibile il contenuto della statuizione giudiziale, ricorrendo nelle altre ipotesi unmero errore materiale» (cfr. Cass. n. 6884/2023 ) . 2.1 Nella fattispecie in esame è incontroverso tra le parti che la CTR non abbia accolto la domanda principale del contribuente, di fatto confermando la decisione della CTP la cui decisione era circoscritta all’accoglimento della domanda svolta in via subordinata dal contribuente: tale è invero anche il contenuto dispositivo della sentenza laddove ha confermato l’applicabilità del d.l. n. 262/2006, 8 –9960-2014 – 10/05 /2023 MMF ossia l’applicazione della disciplina vigente al momento dell’esercizio del diritto di opzione.Non si ravvisa pertanto, nel caso di specie, una inidoneitàdel provvedimento a re ndere conoscibile il contenuto della statuizione giudiziale, quanto di un errore materiale, che trova rimediocon la procedura ex art. 287 c.p.c. 3. Con il secondo motivo il patrono erariale denunzia la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 3 L. n. 212/02 c.d. Statuto del contribuente in relazione all’art. 51, co. 2, lett. g bis e 2 bis co d.P.R. n. 917/1986 nella formulazione ratione temporis ap plicabile in parametro all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. 3.1 In sostanza afferma che la CTR avrebbe fatto mal governo della disciplina applicabile. Invero, dopo aver qualificato la plusvalenza come reddito da lavoro dipendente, la CTR avrebbe determinato la plusvalenza generatasi computando il valore delle azioni rivalutato ai sensi della legge n. 448/2001 e ciò in pretesa applicazione dell’art. 11, co. 4, d.l. n. 203/2005: di quest’ultimo comma la parte ricorrente evidenzia tuttavia la “inesistenza” e, in ogni caso, la sua inconferenza rispetto alla questione di cui è causa. Soggiunge altresì che, in ogni caso, la statuizione della CTR sarebbe illegittima giacché in contrasto con l’art. 5 L. n. 448/2001, secondo cui la rivalutazione è applicabile alle sole partecipazioni ivi previste (capital gain), diverse da quelle in disamina, qualificabili come reddito da lavoro dipendente e tassabili pertanto nei modi ordinari, con conseguente esclusione dell’applicabilità dell’art. 81 TUIR applicabile esclusivamente alle persone fisiche che realizzano redditi diversi. Il motivo è fondato. 4.La questione attiene alla disciplina applicabile al plusvalore determinato dalla differenza tra il prezzo di vendita delle azioni ed il prezzo di esercizio dei diritti di opzione al momento della loro attribuzione, anche in considerazione del mutamento del quadro normativo di riferimento. In materia questa Corte ha, anche 8 –9960-2014 – 10/05 /2023 MMF recentemente ribadito «con intento nomofilattico, i seguenti principi diritto, cui s’intende dare seguito (da Sez. 5, Sentenza, n. 6118, del01/03/2019, Rv. 653037-02, recepita, in continuità, da Sez. 5, Sentenza, n. 24269 del 20/09/2019 e da Sez. 5, Ordinanza n. 17695 del 02/07/2019, Rv. 654704-01): a)«In tema di determinazione del reddito imponibile, l’art. 5 della I. n. 448 del 2001 –cui rinvia l’art. 11-quaterdecies, comma 4, del d.l. n. 203 del 2005, conv., con modif., in I. n. 248 del 2005 nel consentire al contribuente la rideterminazione del valore di acquisto delle partecipazioni (qualificate e non qualificate), previo versamento di un’imposta sostitutiva sulla rivalutazione, disciplina le plusvalenze e minusvalenze derivanti, in caso di cessione a titolo oneroso, da redditi diversi di natura finanziaria di cui all’art. 81 (ora 67) del d.P.R. n. 917 del 1986, con la conseguenza che non è applicabile alle cd. “stock options” correlate all’imposizione di plusvalenze imputabili a redditi di lavoro dipendente»; b) «In tema di determinazione del reddito da lavoro dipendente, la disposizione agevolativa che esclude l’imputazione della plusvalenza per le cd. “stock options” ai sensi dell’art. 51, comma 2, lett. g-bis), del d.P.R. n. 917 del 1986, nella formulazione introdotta dal d.l. n. 262 del 2006, conv. in I. n. 286 del 2006, non soggiace all’applicazione dell’art. 3, comma 1, della I. n. 212 del 2000, relativo ai soli tributi periodici destinati a durare nel tempo, avendo la novella inciso meramente sulle condizioni al verificarsi delle quali può trovare applicazione l’imposta sostitutiva, avente natura istantanea, sicché detta disciplina non contrasta con i principi dell’affidamento e di certezza giuridica, dovendosi escludere che al momento dell’offerta del diritto di opzione il contribuente potesse avere certezza che il valore delle azioni si sarebbe incrementato e potesse, di conseguenza, fare affidamento sull’immutabilità delle previsioni agevolative». Tali principi hanno perimetrato, in maniera chiara ed inequivocabile, la disciplina di tassazione applicabile alle stock 8 –9960-2014 – 10/05 /2023 MMF options assegnate a lavoratori dipendenti dal datore di lavoro, continuando il solco della giurisprudenza precedente che, a sua volta, aveva non solo evidenziato la necessità di distinguere i due momenti della assegnazione del diritto di opzione (quello di esercizio dello stesso e, dunque, quello dell’effettiva assegnazione dei rispettivi titoli), ma aveva già ritenuto –sul presupposto che le azioni entrano a far parte del patrimonio del dipendente solo nel momento in cui l’opzione venga esercitata o ceduta – che la disciplina applicabile andasse individuata in quella vigente al momento di tale esercizio,indipendentemente dal momento in cui fosse stata offerta l’opzione (cfr. Sez. 5, Ordinanza, 12/04/2017, n. 9465; Sez. 5, ordinanza 20/06/2018, n. 16227; Sez. 5, 17/07/2018, n. 18917; con riferimentoalla disciplina vigente in epoca anteriore alle modifiche intervenute nel 2006, cfr. Sez. 5, 03/06/2015, n. 11413; e, da ultimo, Sez. 5 , Ordinanza n. 17695 del 02/07/2019, Rv. 654704- 01)» (cfr. Cass., V, n. 29891/2020). 4.1 Nel caso in esame è pacifico che al momento dell’assegnazione (ovvero dell’esercizio del diritto di opzione e del trasferimento di titolarità di azioni), cioè alla data del 15 dicembre 2006, era già in vigore (dal 3 ottobre 2006) il d.l. n. 262 del 2006, che aveva aggiunto alle due originarie condizioni per fruire della tassazione agevolata del 12,50% del capital gain , le ulteriori condizioni sopra indicate e non ricorrenti nel caso di specie. In considerazione dei principi esposti, esegnatamente del principio di diritto riportato sub b), la disciplina applicabile alle stock option è quella vigente alla data dell’esercizio del diritto di opzione e non quella della loro attribuzione, senza che ciò violi il principio de l legittimo affidamento del contribuente, poiché questi, al momento dell’offerta, non ha certezza del futuro incremento delleazioni e della immutabilità della disciplina agevolativa. Parimenti, in relazione al principio di diritto sopra riportato sub a), va escluso che debba tenersi conto della rivalutazione effettuata dal contribuente nel 8 –9960-2014 – 10/05 /2023 MMF 2005, in quanto si verte in ipotesi ditassazione ordinaria di redditi da lavoro dipendente, mentre la rivalutazione in questione (art. 81 t.u.i.r.),ha rilievo ai fini del trattamento impositivo sulle plusvalenze in tema diredditi diversi. Ciò impediva al contribuente di poter far valere il pagamentodell’imposta sostitutiva. 5. É ora possibile passare all’esame del motivo di ricorso incidentale. 6. Con l’unico motivo di ricorso incidentale il controricorrente prospetta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1, co. 1 e dell’art. 3, co. 1, secondo periodo, L. n. 212/02 c.d. Statuto del contribuente in relazione all’art. 51, co. 2, lett. g bis e2 bis co d.P.R. n. 917/1986 nella formulazione ratione temporis applicabile in parametro all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. In particolare,invoca l’art. 3 dello Statuto del Contribuente e critica la sentenza per aver la CTR illegittimamente applicato in via retroattiva la norma tributaria in commento. Il motivo va disatteso. 7. Anche sul punto questa Corte si è già pronunciata, con orientamento da cui non si rinvengono motivi per discostarsi, affermando che «I principi di diritto sopra riportati superano anche le tesi difensive del controricorrente riferite ad una presunta violazione del divieto di retroattività della norma tributaria, poiché l’operazione alla quale consegue la tassazione non va individuata nell’attribuzione gratuita del diritto di opzione, che non è soggetta ad imposizione tributaria, ma nell’effettivo esercizio del diritto di opzione mediante l’acquisto delle azioni, che costituisce il presupposto dell’imposizione commisurata proprio sul prezzo delle azioni, e che è rimesso alla libera scelta del beneficiario, il quale può o meno esercitarlo secondo le modalità ed i tempi che riterrà opportuni, alla stregua delle proprie insindacabili valutazioni (cfr. Sez. 5, Ordinanza, 12/04/2017, n. 9465). Né i suddetti principi pongono problemi di compatibilità con i principi del legittimo 8 –9960-2014 – 10/05 /2023 MMF affidamento e della certezza del diritto anche alla luce della giurisprudenza sovranazionale di riferimento (cfr., Sez. U. 19/06/2018, n. 16157), dovendosi escludere che al momento dell’offerta del diritto di opzione il contribuente potesse avere certezza che il valore delle azioni si sarebbe incrementato e potesse, di conseguenza, fare affidamento sull’immutabilità della disciplina agevolativa» cfr. Cass., V, n. 29891/2020). 8. In conclusione il ricorsoprincipale va ac colto nei limiti di cui in motivazione, mentre va rigettato il ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata e, non residuando ulteriori accertamen t i in fatto,il giudizio può essere definito con il rigetto del ricorso originario del contribuente, donde le spese seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo. PQM La Corte rigetta il primo motivo del ricorso principale e l’unico motivo del ricorso incidentale, accoglie il secondo motivo del ricorso principale, cassa la sentenza impugnata e, non residuando ulteriori accertamenti in fatto, rigetta il ricorso originario della parte contribuente. Compensa fra le parti le spese per i gradi di merito e condanna la parte contribuente alla rifusione delle spese di lite del presente giudizio in favore dell’agenzia delle entrate che liquida in €.cinquemilaseicento/00, oltre a spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. 115/2002 la Corte