Cassazione n. 20143/2026

l'Avvocatura Generale dello Stato-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA],-controricorrente-sul controricorso incidentale proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentatoe difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] incidentale-controAgenzia Delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore-intimato-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Palermo n.4913/2021 depositata il 24/05/2021.Numero registro generale 31085/2021Numero sezionale 4860/2026Numero di raccolta generale 20143/2026Data pubblicazione 16/06/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/06/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Con l’avviso di accertamento n. TY501CL00861/2015, l’Agenzia delleEntrate recuperava a tassazione, nei confronti dell’imprenditore individualeVincenzo [OSCURATO:PERSONA], maggiori IRAP e IVA, relativi all’anno 2010, irrogando lerelative sanzioni.L’accertamento scaturiva dall’omessa presentazione della dichiarazione deiredditi per presunta responsabilità del commercialista e constataval’omessa dichiarazione di ricavi e l’indebita deduzione di costi. Per laricostruzione del volume di affari veniva richiesta documentazione soloparzialmente fornita dal contribuente.Il contribuente presentava istanza di accertamento con adesione ai sensidell’art. 6 del d.lgs. n. 218 del 1997, ma disertava il contraddittorioinstaurato dall’ufficio.[OSCURATO:PERSONA] impugnava l’avviso di accertamento eccependo la violazione delcontraddittorio e degli artt. 6, 10 e 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000,l’infondatezza nel merito della pretesa e l’illegittimità della sanzione.[OSCURATO:PERSONA] rigettava il ricorso osservando che:a) l’amministrazione finanziaria non era tenuta a svolgere un contraddittoriosulla formazione della pretesa fiscale, mentre il contribuente avevatrascurato il contraddittorio instaurato con il processo verbale diconstatazione; b) la documentazione inerente i costi era irregolare omancante; c) le sanzioni irrogate erano adeguate alle violazioni riscontrate.[OSCURATO:PERSONA] accoglieva l’appello del contribuente,limitatamente alle sanzioni, di cui non riscontrava il presupposto soggettivoper incolpevole affidamento nell’operato del commercialista, osservando,per il resto, che: a) il contribuente, pur avendo chiesto il contraddittorio,Numero registro generale 31085/2021Numero sezionale 4860/2026Numero di raccolta generale 20143/2026Data pubblicazione 16/06/2026non si era presentato all’incontro; b) la documentazione inerente i costi nonera sufficiente, mentre era sprovvista di prova l’affermazione in ordine allaresponsabilità del commercialista.Avverso la suddetta sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoper cassazione affidato ad un unico motivo.[OSCURATO:PERSONA] si è costituito con controricorso e ha proposto ricorsoincidentale affidato a due motivi.L’amministrazione finanziaria ha depositato memoria richiamando unapronuncia di questa Corte – la n. 3577 del 2022 – che ha deciso un ricorsoanalogo proposto dall’Agenzia delle Entrate nei confronti dello stessocontribuente.Per la decisione è stata fissata la camera di consiglio del 10.06.2026.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Ragioni di coerenza sistematica rendono opportuno esaminare per primoil ricorso incidentale, in quanto relativo alla validità dell’accertamentosull’IVA.2. Con il primo motivo di ricorso incidentale, [OSCURATO:PERSONA] lamenta, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 6, 10 e 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000,dell’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea del 2000e dell’art. 6 del Trattato dell’Unione Europea dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA].2.1. Sostiene il controricorrente che la [OSCURATO:PERSONA] omesso di rilevare che l’Agenzia delle Entrate, nonostante lacomunicazione del processo verbale di costatazione, avrebbe dovutoaccertamento che si discostava dai rilievi della Guardia di Finanza sulla basedi notizi tratte dall’anagrafe tributaria e dalla documentazione esibita dalcontribuente.Numero registro generale 31085/2021Numero sezionale 4860/2026Numero di raccolta generale 20143/2026Data pubblicazione 16/06/20262.2. Inoltre, la [OSCURATO:PERSONA] ha rigettato il motivo diimpugnazione fondato sulla violazione del principio del contraddittorioendoprocedimentale per il solo fatto che, in seguito all'emissione dell'avvisodi accertamento, il contribuente ha presentato un'istanza di accertamentocon adesione e poi non si è presentato all'incontro fissato dall'ufficio,nonostante si tratti di condotta tenuta in un tempo successivo all'emissionedel provvedimento impositivo viziato ed inidonea a sanare il predetto vizio.3. Il motivo è fondato.3.1. Questa Corte ha chiarito che, in tema di diritti e garanzie delcontribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. "a tavolino", nella disciplinaapplicabile prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000(introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219 del 2023, a suavolta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024,convertito con modificazioni dalla l. n. 67 del 2024), l'obbligo dicontraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi c.d. nonarmonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzageneralizzata per soli tributi c.d. armonizzati, comportando la relativaviolazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'oneredi enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valeree non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, fittizia ostrumentale, tale essendo quella non idonea a determinare un risultatodiverso del procedimento impositivo, secondo una valutazione probabilisticaex ante spettante al giudice di merito (Cass., Sez. Un., n. 21271 del25/07/2025, Rv. 675643-01).3.2. Se è vero che nel caso di specie è stata condotta un’attività ispettivaconclusasi con un processo verbale di costatazione regolarmentecomunicato al contribuente con conseguente attivazione del contraddittorioprocedimentale di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, èaltrettanto vero che l’avviso di accertamento è stato adottato anche sullabase dei dati estratti dall’anagrafe tributaria e dai documenti esibiti dalNumero registro generale 31085/2021Numero sezionale 4860/2026Numero di raccolta generale 20143/2026Data pubblicazione 16/06/2026contribuente in risposta all’invito dell’amministrazione finanziaria, tanto cheil provvedimento conclusivo si discosta in parte dai rilievi formulati dagliorgani ispettivi. Ne consegue che il principio del contraddittorio non èrispettato dal termine dilatorio concesso al contribuente dopo lacomunicazione del processo verbale della Guardia di Finanza, dovendotrovare applicazione, quanto agli elementi dedotti da verifiche “a tavolino”,la giurisprudenza nazionale e unionale in tema di contraddittorioendoprocedimentale per i tributi armonizzati.3.3. Del resto, che questa sia l’interpretazione preferibile del principiounionale lo si ricava indirettamente dall'abrogazione del comma 7 citato,avvenuta ad opera del d.lgs. n. 219 del 2023 quale parte di una riformavolta a introdurre il contraddittorio preventivo generalizzato. La norma, chegarantiva 60 giorni per le memorie dopo il verbale, è stata assorbita esuperata dal nuovo art. 6-bis, che impone il confronto prima dell'emissionedi tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi dellagiurisdizione tributaria.Dal testo della norma si evince che il contraddittorio deve essere effettivo ecompleto e che l’ordinamento non tollera decisioni “a sorpresa”.È previsto, infatti, che l'amministrazione finanziaria comunichi alcontribuente lo schema di atto da adottare, assegnandogli un termine noninferiore a sessanta giorni per controdedurre. Inoltre, al contribuente ègarantito l’accesso agli atti del fascicolo, di cui può estrarre copia. Infine,l'atto adottato all'esito del contraddittorio deve tenere conto delleosservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle chel'amministrazione ritiene di non accogliere.Ne consegue che nel caso di specie, avendo l’amministrazione finanziariaadottato un avviso di accertamento che in parte si discostava dai risultatidell’attività ispettiva utilizzando altri elementi desunti dalle informazioni inproprio possesso, il contraddittorio attivato con la comunicazione delNumero registro generale 31085/2021Numero sezionale 4860/2026Numero di raccolta generale 20143/2026Data pubblicazione 16/06/2026verbale doveva ritenersi superato e si rendeva necessario attivarne uno adhoc che consentisse al contribuente di interloquire su tali dati.Altrettanto inconferente è il rilievo che i giudici di appello hanno datoall’inerzia del contribuente, non potendosi obliterare il contraddittorio sullabase del precedente contegno dell’interessato, trattandosi di garanzia chedeve essere attivata per legge a prescindere dalle prospettive di successoo utilità.4. Con il secondo motivo di ricorso incidentale, il contribuente lamenta, inrelazione all’art. 360, comma 2, n. 5, c.p.c., la violazione dell'art. 111 Cost.e dell'art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere laCommissione Tributaria Regionale adottato una motivazione solo apparentenella parte in cui respinge l'appello e conferma il merito dell'accertamentodell'Agenzia delle Entrate, relativamente ai presunti ricavi conseguiti e nondichiarati e relativamente ai costi ritenuti indeducibili.5. Il motivo è infondato.5.1. La Corte reitera l’insegnamento secondo cui la motivazione è soloapparente e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo,quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile ilfondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamenteinidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per laformazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interpreteil compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez.Un. 3 novembre 2016 n. 22232). Rammenta, inoltre, che la riformulazionedell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 deld.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essereinterpretata alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 dellepreleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato dilegittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solol'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellaNumero registro generale 31085/2021Numero sezionale 4860/2026Numero di raccolta generale 20143/2026Data pubblicazione 16/06/2026motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata,a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia siesaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale egrafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di"sufficienza" della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053).5.2. Nel caso di specie il giudice d’appello afferma che la documentazione asostegno della tesi del contribuente in ordine ai costi “doveva esserequalitativamente più robusta per superare lo scoglio della mancatapresentazione della dichiarazione dei redditi per l’anno 2010, con unaproduzione documentale parziale; né può esser d’aiuto quanto dedotto sulladetenzione delle scritture contabili da parte del consulente, che trascuravasia l’invio della dichiarazione annuale dei redditi che la produzione delladocumentazione contabile richiesta, non supportata dal conferimentodell’incarico di trasmissione della dichiarazione telematica, sia dall’espostoinoltrato a carico del consulente stesso, come dichiarato dall’appellante”.La motivazione nel suo complesso rispetta il minimo costituzionale, perché,seppur succinta ma completa, spiega in modo adeguato e sufficiente ilpercorso logico seguito dal decidente e consente a chi leggere dicomprenderlo ed eventualmente criticarlo.6. Venendo al ricorso principale, con un unico motivo l’Agenzia delle Entratelamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsaapplicazione degli art 5 e 6 del d.lgs. n. 472 del 1997, per avere laCommissione Tributaria Regionale fatto applicazione dell'esimente delmenzionato art. 6 pur in assenza dei relativi presupposti previsti dalla legge.7. Il controricorrente ha eccepito sia l’inammissibilità del motivo (perchériferito non alla causa di non punibilità di cui all'art. 6, comma 1, del d.lgs.n. 472 del 1997, ritenuta sussistente dai giudici di appello, maall’applicazione della diversa esimente disciplinata al terzo comma delNumero registro generale 31085/2021Numero sezionale 4860/2026Numero di raccolta generale 20143/2026Data pubblicazione 16/06/2026medesimo articolo e perché nasconde una critica al giudizio di merito alquale è pervenuta la [OSCURATO:PERSONA] a proposito dellegittimo affidamento del contribuente), sia la sua infondatezza nella partein cui assume la mancata produzione di prove a sostegno dei fatti chedimostrano il legittimo affidamento del contribuente8. L’eccezione di inammissibilità non merita accoglimento, perché confondel’ammissibilità del motivo con la sua fondatezza.9. Il motivo è fondato.9.1. Occorre premettere che questa Corte si è già occupata della questionecon riferimento ad analogo ricorso relativo all’anno 2009 (cfr. Cass., Sez.V, 13 gennaio 2022, n. 3557). Ritiene questo Collegio che gli argomentispesi in tale decisione meritino di essere confermati e applicati anche nelcaso di specie.9.2. Giova ricordare che l'esimente di cui all'art. 6, comma 3, del d.lgs. n.472 del 1997 presuppone l'elemento soggettivo così come individuatodall'art. 5, comma 1, del medesimo decreto e delimita la condottasanzionabile in conseguenza della violazione di obblighi tributari nonformali.9.3. L'applicazione dell'esimente di cui alla disposizione richiamata implicapertanto: a) l'inadempimento degli obblighi riconnessi al mancatopagamento del tributo, esclusi pertanto gli obblighi solo formali; b)l'imputabilità di tale inadempimento ad un soggetto terzo (normalmentel'intermediario incaricato), estraneo alla compagine sociale del contribuente(Cass. n. 20113 del 16/11/2012); c) l'adempimento, da parte delcontribuente, di un obbligo di denuncia all'autorità giudiziaria nei confrontidell'intermediario, cui è stato attribuito l'incarico, oltre che della tenuta dellacontabilità e dell'effettuazione delle dichiarazioni fiscali, di effettuare ipagamenti; d) l'insussistenza del dolo o della negligenza del contribuentenell'inadempimento, nemmeno sotto il profilo della culpa in vigilando,Numero registro generale 31085/2021Numero sezionale 4860/2026Numero di raccolta generale 20143/2026Data pubblicazione 16/06/2026dovendo l'inadempimento medesimo essere imputabile in via esclusivaall'intermediario (Cass. n. 710/2019).9.4. È stato, pertanto, enunciato il seguente principio di diritto: "in tema disanzioni tributarie, l'esimente prevista dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6,comma 3, si applica in caso di inadempimento al pagamento di un tributo -e, dunque, escluse le violazioni solo formali - imputabile unicamente allacondotta di un soggetto terzo (normalmente l'intermediario cui è statodell'effettuazione delle dichiarazioni fiscali, di provvedere ai pagamenti),purché il contribuente abbia adempiuto all'obbligo di denuncia all'autoritàgiudiziaria e non abbia tenuto una condotta colpevole ai sensi del cit. D.Lgs.,art. 5, comma 1, nemmeno sotto il profilo della semplice culpa in vigilando"(così Cass, Sez. V, 7 novembre 2018, n. 28360).9.5. Di tale principio non ha fatto buon governo la Commissione TributariaRegionale avendo dato atto che non risultava provata né l'avvenutapresentazione della denuncia all'autorità giudiziaria, né il conferimentodell'incarico relativo alla presentazione delle dichiarazioni e dei pagamenti,mentre il contribuente, in questa sede, afferma di avere prodotto nelgiudizio di merito la revoca dell’incarico al professionista e un esposto-denuncia. In ogni caso, il giudice di appello nulla dice circa la mancanza dicolpa del contribuente sotto il profilo del dovere di vigilanza e di controllosull'operato del consulente, né valuta l’applicabilità al caso di specie delcomma 1 dell’art. 6 del d.lgs. n. 472 del 1992.10. In definitiva, l’unico motivo del ricorso principale e il primo motivo delricorso incidentale devono essere accolti, con conseguente cassazione dellasentenza e rinvio, per un nuovo esame, alla Corte di Giustizia Tributaria disecondo grado della Sicilia, che dovrà provvedere anche sulle spese delpresente giudizio. P.Q.MNumero registro generale 31085/2021Numero sezionale 4860/2026Numero di raccolta generale 20143/2026Data pubblicazione 16/06/2026la Corte accoglie l’unico motivo del ricorso principale e il primo motivo delricorso incidentale, rigetta il secondo motivo del ricorso incidentale, cassala sentenza impugnata e rinvia, per un nuovo esame, alla Corte di GiustiziaTributaria di secondo grado della Sicilia, cui demanda di provvedere anchesulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10/06/2026.La PresidenteGiulia Iofrida