Cassazione n. 08304/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 15042/2015 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato„ presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione - in concordato preventivo, in persona del liquidatore e del commissario liquidatore, rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 3; - controricorrente - Avverso la sentenza n. 2176/2014 della Commissione tributaria regionale per il Veneto, depositata il 17/12/2014 e non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26/1/2022 dalla dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. L'Agenzia delle Entrate - Direzione provinciale di Vicenza, emise nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., tre distinti avvisi di accertamento, relativi agli anni 2005, 2006 e 2007, con i quali recuperò a tassazione l'Iva detratta in relazione ad operazioni soggettivamente inesistenti, nell'ambito di operazioni fraudolente finalizzate all'evasione Iva. Impugnati i predetti atti dalla società, sul presupposto della infondatezza nel merito della pretesa e della correttezza, da un punto di vista commerciale, dei propri comportamenti, la C.T.P. di Vicenza accolse il ricorso con sentenza n. 95/4/13, che, impugnata dall'Ufficio, fu confermata dalla C.T.R. per il Veneto con la sentenza n. 2176/14 depositata il 17/12/2014. 2. Contro la predetta sentenza l'Ufficio propone ricorso per cassazione sulla base di un unico motivo. Il contribuente resiste con controricorso. La Procura generale, in persona del sostituto procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], ha presentato conclusioni scritte, con le quali ha chiesto l'accoglimento del ricorso e la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla C.T.R. in diversa composizione. Considerato che: 1. Con l'unico motivo di ricorso, l'Ufficio lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 19, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e dei principi affermati dalla Corte di giustizia dell'Unione europea rispetto alle condizioni di detraibilità dell'Iva versata "a monte", in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ritenuto che la frode non possa essere imputata alla contribuente che abbia esercitato la detrazione quando manchi la prova della conoscenza, da parte sua, della situazione e della volontà di frodare il fisco, senza però considerare che, in caso di frode perpetrata da terzi, la buona fede idonea a consentire l'esercizio del diritto di detrazione dell'Iva scontata "a monte" implica, secondo i principi unionali, l'assenza della colpa, la quale può essere esclusa solo quando il contribuente abbia fatto tutto il possibile per evitare di partecipare ad una frode Iva, sicché, ai fini della imputabilità della frode, non è sufficiente che manchi la prova del volontario coinvolgimento del contribuente nella stessa, ma è altrettanto necessario verificare se la sua ignoranza non derivi da colpa e, dunque, se questi abbia fatto tutto il possibile per evitare di partecipare ad una frode Iva o, quanto meno, quello che è ragionevole attendersi da un imprenditore avveduto. 2. Il motivo è fondato. Va innanzitutto detto che, come risulta dalla sentenza impugnata, il recupero a tassazione dell'Iva detratta è avvenuto in ragione della contestata inesistenza soggettiva delle operazioni realizzate dalla contribuente, le quali, in quanto poste in essere da società cartiere, ossia mere "scatole vuote" aventi lo scopo di emettere fatture false senza essere preposte ad alcuna reale attività economica e senza riversare l'Iva riscossa, andavano ad inserirsi nell'ambito di operazioni fraudolente finalizzate all'evasione dell'Iva. Orbene, secondo quanto stabilisce l'art. 168, lett. a, della direttiva 2006/112, il beneficio della detrazione dell'Iva postula che l'interessato sia un soggetto passivo ai sensi di tale direttiva, che questi sia in possesso di una fattura redatta ai sensi dell'articolo 22, paragrafo 3, delle medesima direttiva, in quanto contenente, in maniera distinta, il numero di identificazione ai fini dell'IVA sotto il quale il soggetto passivo ha effettuato la cessione, il nome e l'indirizzo completo di quest'ultimo, nonché da quantità e la natura dei beni ceduti (Corte di Giustizia 22/10/2015, Ppuh, C-277/14, punto 29), e che i beni o servizi invocati a base di tale diritto siano utilizzati, a valle, dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta e siano forniti, a monte, da un altro soggetto passivo (ex plurimis Corte di Giustizia 6/9/2012, Tóth, C-324/11, punto 26; Corte di Giustizia 22/10/2015, Ppuh, C-277/14; Corte di Giustizia 19/10/2017, SC [OSCURATO:PERSONA], C-101/16), sicché la detraibilità dell'Iva va tendenzialmente esclusa allorché colui che ha reso la prestazione al destinatario, che l'ha effettivamente ricevuta, sia un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione rappresentata nella fattura, avendo questi ricevuto l'imposta senza essere legittimato alla rivalsa, né assoggettato all'obbligo del pagamento dell'imposta, ed essendo le fatture emesse per prestazioni, rispetto a lui, inesistenti, mentre resta irrilevante che i beni siano entrati effettivamente nella disponibilità dell'impresa utilizzatrice (Cass., Sez. 5, 16/07/2020, n. 15139). Il diniego del diritto di detrazione in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, che costituisce un'eccezione al principio della neutralità dell'Iva (vedi, Cass., Sez. 5, 24/4/2018, n. 9851), può perciò essere negato qualora sia dimostrata, alla luce di elementi obiettivi, la sua invocazione in modo fraudolento o abusivo, ciò che ricorre, ad avviso dei giudici unionali, non solo quando l'evasione sia commessa dal soggetto passivo, ma anche quando quest'ultimo sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un'operazione che si iscriveva in una evasione Iva, situazione questa in cui il predetto si considera, ai fini della sesta direttiva, partecipante all'evasione, indipendentemente dal fatto che abbia ritratto o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall'utilizzo dei servizi nell'ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle (Corte di Giustizia 22/10/2015, Ppuh, C-277/14, punti 47 e 48). In virtù di tali principi, dunque, se è vero che il diritto alla detrazione non può essere riconosciuto soltanto in ragione della sua menzione in fattura (Cass., 11/12/2020, n. 28263; Cass., 9/3/2020, n. 6526) o dell'avvenuta corresponsione dell'imposta in essa formalmente indicata, né in caso di operazioni oggettivamente inesistenti (anche parzialmente), né in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, stante, in entrambi i casi, la non corretta individuazione soggettiva dei protagonisti dell'operazione, è altresì vero che in caso di operazioni soggettivamente inesistenti la perdita del diritto alla detrazione non deriva soltanto dalla fittizietà del fornitore, ma anche dal coinvolgimento del cessionario nella frode o comunque dalla mera conoscibilità, attraverso l'impiego della specifica diligenza dell'operatore economico riguardo alle concrete modalità e alle condizioni di tempo e luogo di svolgimento dei rapporti commerciali (Cass., 30/5/2018, n. 13545; Cass., 28/2/2019, n. 5873), dell'inserimento dell'operazione in un fenomeno criminoso volto all'evasione fiscale, senza che occorra anche il conseguimento di un effettivo vantaggio (Cass., 30/5/2018, n. 13545).Ciò comporta che, per le operazioni soggettivamente inesistenti, l'Ufficio è tenuto a provare, anche in via presuntiva, non soltanto l'oggettiva fittizietà del fornitore (Cass., Sez. 5, 30/10/2018, n. 27566) e dunque l'evasione fiscale, fornendo attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice, senza che occorra la prova "certa" e incontrovertibile di ogni operazione e dettaglio, essendo sufficiente che gli elementi forniti si riferiscano anche solo a fatture o circostanze rilevanti per la qualificazione della società interposta come cartiera (quali la mancanza di sede, la mancanza di iscrizione, l'omesso versamento delle imposte) ovvero a singole indicazioni significativamente riferibili alla sfera di conoscenza o conoscibilità dell'imprenditore (in questi termini Cass., Sez. 5, 20/4/2018, n. 9851, cit.), ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass., Sez. 5, 20/4/2018, n. 9851; Cass., Sez. 5, 20/7/2020, n. 15369; Cass., Sez. 5, 30/10/2018, n. 27555; Cass., Sez. 5, 30/10/2018, n. 27566). 2.2. Orbene, la C.T.R., ha, nella specie, fondato la decisione, sostenendo, per un verso, che l'effettiva sussistenza delle transazioni fosse stata dimostrata dalla contribuente, risultando l'avvenuto pagamento del prezzo da «titolo tracciato», e che la società avesse adoperato la buona fede negoziale in ragione della richiesta, da parte sua, della necessaria documentazione attestante la regolarità delle operazioni poste in essere dai fornitori, e, per altro verso, che non risultasse dimostrata la «conoscenza della situazione e la volontà di frodare il fisco». Tali considerazioni sono però del tutto errate in diritto, sia in quanto la regolarità della contabilità e l'effettivo pagamento del prezzo, così come, dunque, i «titoli tracciati», non assumono alcuna rilevanza ai fini voluti (in tal senso Cass., Sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., Sez. 5, 20/07/2020, n. 15369), sia in quanto non è richiesta, ai fini del diniego del diritto alla detrazione, la «volontà di frodare il fisco», essendo sufficiente la mera «conoscibilità della situazione», come si è detto. Ne deriva, pertanto, la fondatezza della censura. 3. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata cassata, con rinvio alla C.T.R. per il Veneto che, in diversa composizione, dovrà statuire anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla C.T.R. per il Ve