Cassazione n. 46189/2021

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 07/01/2021 della Corte di appello di Trieste visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso; udito il difensore, avv. [OSCURATO:PERSONA] del foro di Udine, che insiste nell'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l'impugnata sentenza, in parziale riforma della decisione resa dal Tribunale di Udine e appellata dall'imputato, la Corte di appello di -frieste dichiarava non doversi procedere nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], nella sua qualità di legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., società sportiva dilettantistica esercente l'attività di gestione di impianti sportivi pcIivaleti , in ordine ai reati di cui ai capi D) ed E), in relazione ai fatti per i quei era intervenuta condanna, perché estinti per prescrizione e, per l'e fetto, rideterminava in un anno e tre mesi di reclusione la pena inflitta in relazi(:,ne ai seguenti reati: artt. 81 cpv. cod. pen., 4, comma 1, d.lgs. n. 74 del 2000, per i fatti commessi il 30 settembre 2011 e il 1 ottobre 2012 (capo A); art. 2 c.igs. n. 74 del 2000, per il fatto commesso il 30 settembre 2011 (capo B), nel resto confermando la pronuncia impugnata. 2. Avverso l'indicata sentenza, l'imputato, per mezzo del difensore di fi:lucia, propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi. 2.1. Con il primo motivo si eccepisce la violazione dell'art. 601, corn ma 1, lett. c) cod. proc. pen. in relazione agli artt. 521 e 522 cod. proc. per. 111, comma 3, Cost, e 6 CEDU. Assume il ricorrente che la Corte territoriale ha erroneamente rigettato il motivo di appello incentrato sulla diversità del fatta contestato (effettuazione di servizi aventi natura commerciale) e quello ritenuto in sentenza (perdita del regime fiscale agevolato ex art. 148, COMMa 3, "TUIR a causa della distribuzione indiretta di utili e della assunzione della medesima carica, da parte del Pesamosca, In due diverse società), posto che il capo di imputazione non contiene, appunto, alcun riferimento né all'assunzione di una duplice carica societaria dell'imputato, né alla distribuzione indiretta di utili da parte di [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., circostanze emerse solo nel corso dell'esame dibattimentale degli operanti e in relazione alle quale il ricorrente non ha avuto modo di difendersi, indicando dei testi nella lista ex art. 468 cod. proc. pen. 2.2. Con il secondo motivo si eccepisce la violazione dell'art. 601, comma 1, lett. b) cod. proc. pen. in relazione agli artt. 90, comma 18-bis, I. n. 2fl9 del 2002, 148 TUIR e 4 d.lgs. n. 74 del 2000. Evidenzia il difensore che la Corte di merito ha erroneamente ravvisato la violazione dell'art. 90, comma I. n. 289 del 2002 sul presupposto che il Pesamosca fosse dirigente di fatto della [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., posto che la norma in esame è connotata da un preciso significam formale, che attiene alla modalità di investitura, disciplinate dal codice civile, sicché l'esercizio di poteri equivalenti a quelli dell'amministratore di diritto non costituisce assunzione di alcuna carica. In ogni caso, evidenzia il difensore :te la [OSCURATO:SOCIETA]. non era iscritta a una federazione sportiva riconosciuta dal C.O.N.I., sicché non risulta compromesso lo scopo perseguito dalla norma, che è quello di preservare la genuinità della competizione sportiva anche in ambito dilettantistico, che verrebbe meno nel caso di appartenenza al medesimo soggetto di due diverse società. 2.3. Con il terzo motivo si lamenta la violazione dell'art. 606, cornma 1, lett. b) ed c) cod. proc. pen. in relazione agli artt. 90, comma 18, I. n. 289 del 2002, 10, comma 6, d.lgs. n. 460 del 1997, 148 TUIR, 4 e 8 d.lgs. n. 74 del 20(0. La Corte di appello, lamenta il ricorrente, nel ritenere che il pagamento in favore di [OSCURATO:SOCIETA] A.S.D. delle due fatture indicate al capo C) abbia rappresentato una forma di distribuzione di utili, che ha comportato la perdita del requisito della "non comnnercialità" dell'ente, ha operato una non consentita openzione analogica in malam partem della norma in esame, in quanto la daziore di cenarc viene equiparata alla cessione di beni o servizi a condizioni più favorevo i e la nozione di controllo o collegamento di società viene dilatata fino a ricomprendere l'appartenenza di una società di capitali e di un'associazione non riconosciuta a un medesimo "gruppo". 2.4. Con il quarto motivo si censura la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. e) cod. proc. pen. in relazione all'omessa motivazione al quarto mai vo di appello, integralmente riprodotto nel corpo del ricorso, non avendo la Certe di merito verificato la sussistenza delle prestazioni descritte nelle fattL re di cui al capo C) e utilizzate nei termini di cui al capo B). 2.5. Con il quinto motivo di eccepisce la violazione dell'art. 606, cornina 1, lett. b), cod. proc. pen. in relazione agli artt. 157 cod. pen., 8 d.lgs. n. 4 del 2000 e 531 cod. proc. pen. quanto al capo C). Espone il ricorrente che, poiché il momento consumativo del reato di emissione di fatture in tutto o in parte inesistenti coincide con quello di emissione del documento fiscale, anche te .ienclo conto dell'art. 17, comma 1-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, i reati di cui a , caro C), commessi il 31 dicembre 2009 e il 31 dicembre 2010, erano prescritti prima della pronuncia della sentenza impugnata. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso è infondato e deve essere rigettato. - 2. Il primo motivo è manifestamente infondato. 2.1. Va, anzitutto, ricordato come, da tempo, nella giurispruder za di legittimità sia stato affermato il principio secondo cui, in tema di correlazione fra imputazione contestata e sentenza, per aversi mutamento del fatto occorre una trasformazione radicale, nei suoi elementi essenziali, della fattispecie concreta nella quale sia stata riassunta l'ipotesi astratta prevista dalla legge, così da determinare un'incertezza sull'oggetto dell'imputazione, da cui scaturis ,:a un reale pregiudizio per i diritti della difesa; ne consegue che l'indagine vota ad accertare la violazione di tale principio non va esaurita nel mero confronto, puramente letterale, fra contestazione e oggetto della statuizione ci sen:enza, perché, vedendosi in materia di garanzie e di difesa, la violazione è insussiAente quando l'imputato, attraverso riter del processo, si sia venuto a trovare nella condizione concreta di potersi difendere in ordine all'oggetto dell'imputazione così come ritenuta in sentenza (cfr. Sez. U, n. 16 del 19/06/1996, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 205619; Sez. U, n. 36551 del 15/07/2010, Carelli, Rv. 248051; cor F., ex plurimis, Sez. 4, n. 16900 del 04/02/2004, Caffaz, Rv. 228042; Sez. 4, n. 41663 del 25/10/2005, Cannizzo, Rv. 232423; Sez. 3, n. 35225 del 28/06/2007, Dimartino, Rv. 237517; Sez. 3, n. 15655 del 27/02/2008, Fontanes , Rv. 239866; Sez. 4, n. 4497 del 16/12/2015, dep. 03/02/2016, Addio e altri, Rv. 265946; Sez. 5, n. 33878 del 03/05/2017, Vadacca, Rv. 271607). Tale orientamento è stato sviluppato chiarendo che è configurat le la violazione del principio della correlazione tra l'imputazione contestata e la pronuncia solo quando il fatto, ritenuto in sentenza, si trovi rispetto a quello contestato in rapporto di eterogeneità o di incompatibilità, nel senso ce sia realizzata una vera e propria trasformazione, sostituzione e variazior e dei contenuti essenziali dell'addebito (Sez. 3, n. 9973 del 22/09/1997, Angelini, Rv. 209245; Sez. 6, n. 36003 del 14/06/2004, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 229756), precisando che può sussistere violazione del principio di corrispondenza tra acc.isa e sentenza solo quando tra il fatto descritto e quello accertato non si rinviene un nucleo comune identificato dalla condotta, e si manifesta, pertanto, un rapporto di incompatibilità ed eterogeneità, che si risolve in un vero e proprio stravolgimento dei termini dell'accusa, a fronte dei quali l'imputato è impossibilitato a difendersi (Sez. 4, n. 27355 del 27/01/2005, Capanna, Rv. 231727; Sez. 6, n. 81 del 06/11/2008, Zecca, Rv. 242368; Sez. 6, n. 6346 del 09/11/2012, Domizi, Rv. 254888). E' stato, poi, ulteriormente precisato come, ai fini della valutaz one della corrispondenza tra pronuncia e contestazione di cui all'ad. 521 cod. proc. per., debba tenersi conto non solo del fatto descritto in imputazione, rna anche di tutte le ulteriori risultanze probatorie portate a conoscenza dell'impJtato e che hanno formato oggetto di sostanziale contestazione, sicché questi abbia avuto modo di esercitare le sue difese sull'intero materiale probator o posto a fondamento della decisione (Sez. 6, n. 5890 del 22/01/2013, Luce -é , Rv. 254419; Sez. 2, n. 46786 del 24/10/2014, Barile, Rv. 261052).L'obbligo di correlazione tra accusa e sentenza, pertanto, non può ritenersi violato da qualsiasi modificazione rispetto all'accusa originaria, ma soltanto nel caso in cui la modificazione dell'imputazione pregiudichi la possibili:à di difesa dell'imputato: la nozione strutturale di "fatto" va, infatti, coniugata con quella funzionale, fondata sull'esigenza di reprimere solo le effettive lesioni del diritto di difesa, posto che il principio di necessaria correlazione tra accusa contes:ata e decisione giurisdizionale risponde all'esigenza di evitare che l'imputai D sia condannato per un fatto, inteso come episodio della vita umana, rispetto al quale non abbia potuto difendersi (cfr. Sez. 5, n. 3161 del 13/12/2007, P , Rv. 238345; Sez. 2, n. 38889 del 16/09/2008, D. Rv. 241446; Sez. 2, n. 18729 del 14/04/2016, Russo, Rv. 266758). 2.2. Nel caso in esame, al capo A) all'imputato è contestato il delrtto di dichiarazione infedele ex art. 4, comma 1, d.lgs. n. 74 del 2000, per non aver indicato, con riferimento alle annualità di imposta del 2010 e del 2011, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, con conseguence evasione dell'iva per un importo, rispettivamente, di 207.903,66 euro e di 243.6:39,21 euro. Orbene, come correttamente osservato dalla Corte di merito, le quest oni di carattere tributario sottostanti all'imputazione, relative alla natura commerciale c meno delle prestazioni della società [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., alla violazione del dovere di distribuzione degli utili, al ruolo e ai poteri esercitati dall'imputato nelle diverse società in seno alle quali rivestiva cariche apicali, sono state tutte af:rontate nel corso dell'istruttoria dibattimentale, come risulta, del resto, dall'ampia motivazione della sentenza di primo grado, da cui emerge, inoltre, come .s.0 tali questioni abbia interloquito non solo l'imputato - il quale, dopo l'assunzione delle prova a carico, ha fornito la sua versione dei fatti -, ma anche il consulente della difesa, le cui osservazioni, parimenti, sono state oggetto di puntuale analisi e considerazione da parte del Tribunale. Ne segue che, immutato il fatto storico e l'indicazione della norma violata, le questioni di natura strettamente tributaria correlate all'imputazione s)no e -nerse e affrontate nel corso dell'articolata istruttoria dibattimentale, in cui Imputatc ha avuto la concreta possibilità, come ha fatto, di esercitare tutti i diritti difensivi. 3. Il secondo motivo è infondato. 3.1. In via preliminare, occorre dar brevemente conto del quadro nornativo di riferimento. L'art. 90, comma 1, I. n. 289 del 2002 stabilisce che "Le dispojzioni della legge 16 dicembre 1991, n. 398, e successive modificazioni, e .e altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche si applicano anche alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro". Per effetto di tale rinvio, dette società possono usufruire sia del rgirne fiscale agevolato previsto dalla I. n. 398 del 1991 (recante "DispoAzioni tributarie relative alle associazioni sportive dilettantistiche"), sia della defiscalizzazione in relazione a tutte le attività che l'art. 148, comrna 3, TUIR (norma applicabile in quanto rientrante nelle "altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche") considera "non commerciali". Il comma 18-bis dell'art. 90 I. n. 289 del 2002 pone il "divieti:, agli amministratori delle società e delle associazioni sportive dilettantistiche di ricoprire la medesima carica in altre società o associazioni sportive dilettantistiche nell'ambito della medesima federazione sportiva o disciplina associata se riconosciute dal CONI, ovvero nell'ambito della medesima disciplina facente capo ad un ente di promozione sportiva"; la violazione del divieto comporta la perdita del regime fiscale agevolato sopra indicato. 3.2. Secondo quanto accertato dal Tribunale, il Pesamosca, all'epoca della verifica fiscale, ricopriva la qualifica di legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., società sportiva dilettantistica, e di amministratore di fatto della Nelle s.r.I., società tutte operanti nel medesimo settore, oltre che di Presidente del a Azun -a [OSCURATO:PERSONA]. Ciò 'posto, la tesi difensiva, secondo cui, ai fini della violazione del divieto sancito dall'art. 90, comma 18-bis, I. n. 289 del 2002, sarebbe necessario che il soggetto rivesta formalmente la carica di amministratore nelle due socie .:à è priva di fondamento, in quanto, seguendo tale interpretazione, la norma sa ebbe facilmente aggirabile, come è avvenuto nel caso di specie, mediante la nunina, in seno ad una società, di una mera "testa di legno". Del resto, non vi è il minimo dubbio che i reati fiscali possano essere commessi, ricorrendone i presupposti, non solo dall'amministratore d diritto, ma anche dall'amministratore di fatto; ciò vale, a fortiori, con rifer rnento alla disciplina strettamente tributaria, quale quella in esame, al fine d stabilire il possesso dei requisiti per godere di un regime fiscale agevolato, con la conseguenza che i proventi dell'attività associativa devono essere dichiarati e assoggettati al pagamento delle imposte. 3.3. Parimenti inammissibile, perché fattuale e generica, è la deduzione difensiva secondo cui la [OSCURATO:SOCIETA]. non fosse iscritta a una federazione sportiva riconosciuta dal C.O.N.I. L'affermazione difensiva, infatti, confligge con q ano accertato dal Tribunale, il quale ha appurato che la [OSCURATO:SOCIETA]. era iscritta, con il n. 41528, al registro nazionale delle associazioni e società sportive dilettantistiche tenuto presso il CONI ed affiliata al [OSCURATO:PERSONA] (p. 16-17 della sentenza di primo grado). Di conseguenza, essendo contemporaneamente amministratore ck due società sportive dilettantistiche che operavano nel medesimo settore e che entrambe erano riconosciute dal C.O.N.I., il Pesamosca ha violato il clivietc stabilito dall'art. 90, comma 18-bis, I. n. 289 del 2002, il che ha comportato la perdita del regime fiscale agevolato previste per dette società e, conseguentemente, ha fatto sorgere l'obbligo di dichiarare i proventi clell'atl:ività. 4. Il quarto motivo - la cui trattazione appare logicamente prel minare alla trattazione del terzo - è inammissibile perché fattuale. Invero, la Corte di merito (p. 7) ha ampiamente richiamato gli elementi, puntualmente accertati dal Tribunale, in forza dei quali è stato ritenuto ,:he le due fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA] ASD nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. - la n. 1 del 31 dicembre 2009 per un importo di 90 mila euro e la n. 1 dei 31 dicembre 2010 per un importo di 44.210 euro - avessero ad oggetto operazioni oggettivamente inesistenti, vale a dire: la circostanza che [OSCURATO:SOCIETA] ASD aveva cessato la propria attività nel 2008 e che le figure professionali che operavano per l'associazione erano state assorbite da [OSCURATO:SOCIETA] s.r.i.; il fatto che nelle fatture, tra le varie operazioni, erano state indicate "servizio assistenza bagnanti" anno 2009 e 2010 e "organizzazione per gare di nuoto' stagione agonistica 2008/2009/2010, attività a cui erano preposte specifiche figure professionali all'interno di [OSCURATO:SOCIETA].; all'atto della verifica, le fatnre erano state contabilizzate da [OSCURATO:SOCIETA]. nel registro Iva e nel libro giornale, ma non erano presenti al momento dell'accertamento, essendo state esibite dal Pesamosca solo successivamente. Oltre a ciò, come risulta dalla sentenza di primo grado (p. 28), non è stata reperita alcuna documentaziore atta a dimostrare l'esistenza dei rapporti tra [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA] ASD e, alla luce della deposizione del teste Allegretti, era stato lo stesso imputato a convocare una riunione nel corso della quale aveva richiesto ai soci talune prestazioìi che avevano il solo scopo di emettere fatture, le quali, a loro volta, dovevano giustificare contabilmente l'uscita di denaro dalla cassa di [OSCURATO:SOCIETA]. in favore di [OSCURATO:SOCIETA] ASD. A fronte di un simile apparato argomentativo, immune da vizi di illogicità manifesta e del tutto adeguato, il ricorrente si limita a riportate il motivo di appello, denunciando l'omessa motivazione da parte della Corte di meritc; per contro, avrebbe dovuto indicare, in maniera specifica, come talune risulta nze di fatto, non valutate dal primo giudice, avrebbero potuto condurre a una diversa e più favorevole ricostruzione del fatto. 5. Il terzo motivo è inammissibile. E' dirimente osservare che, una volta appurato che [OSCURATO:SOCIETA]. non poteva godere del regime fiscale agevolato a causa della violazione del divieto di cui all'art. 90, comma 18-bis, I. n. 289 del 2002, è ultroneo accertare la sussistenza di un'ulteriore causa di ostativa al riconoscimento del predetto regime l'iscale agevolato a causa dell'effettuazione indiretta di utili, attraverso cui si sa ,..-ebbe concretizzato un "fine di lucro", che evidentemente impedisce di qualificare l'ente come "non commerciale". In ogni caso, l'art. 148, comma 8, lett. a), TUIR stabilisce che la distribuzione di utili, anche in modo indiretto, comporta il nderlir meno dell'applicabilità del comma 3 della stessa norma, che prevede la "non commerciabilità" (con conseguente defiscalizzazione) delle "attività non commerciali". L'art. 10, comma 6, lett. a) d.lgs. n. 460 del 1997, a sua volta, sta )ilisce che "Si considerano in ogni caso distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione (...) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi (...) alle società da questi direttamente o indirettamente controllate o collegate, effettwite a condizioni più favorevoli in ragione della loro qualità". Orbene, stante l'accertata fittizietà delle due fatture sopra ind.cate, è del tutto corretta l'interpretazione, seguita dai giudici di merito, secondo cui il pagamento dei relativi importi ha rappresentato lo strumento attraverso cui sono stati distribuiti utili all'associazione dilettantistica, in violazione del d veto posto darart. 10, comma 6, lett. a) d.lgs. n. 460 del 1997, con il conseguente venir mero della natura non lucrativa dell'ente. Invero, la locuzione "società da questi direttamente o indirettanente controllate o collegate" non fa riferimento solo al fenomeno di cortrollo societario, ma anche a forme di controllo di fatto, come nel caso in esame, stante il ruolo di vertice ricoperto dal Pesamosca in seno alla due società. 6. Il quinto motivo è inammissibile. Invero, il reato di cui al capo C) era già stato dichiarato prescritto dal Tribunale, come chiaramente risulta sia dal dispositivo, in cui la con ianna riguarda solo i fatti di cui ai capi A), B), D) ed E), sia dalla motivazione, in cui espressamente si afferma (p. 29) che "con riferimento al reato di cui al caoo C), lo stesso, in relazione ad entrambe le condotte contestate (commesse in data 31.12.2009 e 31.12.2010) risulta essere estinto per intervenuta prescrizione".7. Per i motivi indicati, il ricorso deve essere rigettato, con consec _lente condanna del ricor