Cassazione n. 26597/2024

o la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. R.G. 8370/2015 proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’[OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. rappresentata e difesa in forza di procur a speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) con domicilio eletto pressoi ridetti difensori nel loro studio in Roma, viale [OSCURATO:PERSONA] n.262/264; Oggetto: iva– c.d. “regime del margine” – prova – scambioinformazioni Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 - controricorrente - avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio n. 5610/22/14depositata i n data 18 / 0 9 /20 14 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata tenutasi in data 11 / 0 9 /202 4 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]Succio; lette le conclusioni del Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale Olga P i rone che ha chiesto il rigetto del ricorso; Rilevatoche: - [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. impugnava gli avvisi di accertamento notificati per i periodi d’imposta 2006 e 2007 con i quali l’Ufficio accertava omessa applicazione dell’iva in regime ordinario in relazione adoperazioni di acquisto di autoveicoli intracomunitarie, assoggettate illegittimamenteal c.d. “regime del margine” difettandone i presupposti; -l’attività di controllo era corroborata dall’invio all’Agenzia delle Entrate, daparte dell’Amministrazione finanziaria omologa della Germania , ove risiedevano per la maggior parte i soggetti cedenti i veicoli le cui operazionidi vendita erano state sottoposte a controllo , dell’elenco degli acquisti effettuati dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in regime iva ordinario;ciò nel contest o relativo alla cooperazione amministrativa in materia d’imposta sul valore aggiunto tra [OSCURATO:PERSONA] dell’Unione; - seguiva il controllo da parte dell’Ufficio a campione sugli acquisti operatidalla contribuente sui rapporti intercorsi con i fornitori tedeschi piùrappresentativi, anche italiani e francesi; all’esito l’Ufficio contestava l’illegittimaapplicazione del c.d. “regime del margine” IVA ex art. 36 del d.L.n. 41 del 1995 in relazione a molteplici operazioni di acquisto e di successivarivendita di autoveicoli usati; - la CTP di Roma accoglieva i ricorsi; appellava l’[OSCURATO:PERSONA]; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 - con la sentenza impugnata la CTR del Lazio ha rigettato il gravame dell’Ufficio; - ricorre a questa Corte l’Agenzia delle Entrate con atto affidato a tr e motividi ricorso; -resiste con controricorso la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.; Consideratoche: - il primo motivo di impugnazione denuncia la violazione e falsa applicazionedegli artt. 5, 9, 37 del reg. CE n. 1798/2003 e dell’art. 7 delreg. CE n. 1925/2004 in relazione all’art. 115 c.p.c. ai sensi dell’art. 360c. 1 n. 3 c.p.c., per avere la sentenza di merito erroneamente mess o indubbio la provenienza dei documenti (formulari c.d. SCAC) inoltrati dall’Amministrazione finanziaria tedesca, rilevandone il difetto quanto allasottoscrizione, che non poteva essere apposta su documenti prodotti e trasmessi con strumenti informatici e comunque in difetto di contestazionispecifiche sul punto da parte della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.; - il secondo motivo di ricorso si incentra sulla violazione e falsa applicazionedegli artt. 2727, 2729 e 2697 c.c. in relazione all’art. 360 c.1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR laziale erroneamente escluso, nel caso concreto, la rilevanza presuntiva degli elementi probatori dedotti dall’Ufficiodi cui si è detto sopra ai fini di ribaltare in capo al contribuente l’oneredi dar prova della sussistenza dei requisiti oggettivi e soggettivi necessari per l’applicazione alle operazioni contestate del c.d. “regime delmargine” a fini IVA; -il terzo motivo di gravame deduce la violazione e falsa applicazione di norme di diritto, segnatamente degli artt. 36 e seguenti sino all’art. 40bis del d. L. n. 41 del 1995 come convertito in legge; dell’art. 2697 c.c.,dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 in relazione all’art. 360 c. 1 n.3 c.p.c., per avere il giudice dell’appello erroneamente ritenuto che, in presenza degli elementi indiziari di cui si è detto, fosse onere dell’Ufficiofornire, analiticamente per ciascuna operazione di acquisto di Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 autoveicoli, la prova del difetto di sussistenza dei requisiti per l’applicazionedel c.d. “regime del margine”; - vanno preliminarmente prese in esame e disattese le eccezioni propostein controricorso in ordine alla ivi denunciata inammissibilità dei motivi; - le censure in argomento infatti sono tutt’altro che generiche, appuntandosiin sostanza di violazioni di legge chiaramente individuate nelragionamento esposto in motivazione dalla sentenza impugnata, le cuiaffermazioni sono altrettanto analiticamente contestate in diritto da partericorrente; -inoltre, i motivi di ricorso risultano rispettosi del principio di specificità elocalizzazione (c.d. “autosufficienza”) poiché senza ridursi a un mero assemblaggiodi atti dei gradi di merito essi riproducono il contenuto dei formulari SCAC oggetto della valutazione della CTR in modo adeguatamente chiaro e sintetico, al fine di sorreggere e illustrare le censure formulate rendendo possibile individuare sia l’indicazione del nominativo del funzionario dell’Amministrazione finanziaria che li ha redatti ([OSCURATO:PERSONA]) sia quello – invero – del funzionario dell’Agenziadelle Entrate destinataria delle stesse ([OSCURATO:PERSONA]) di guisache la provenienza di tali informazioni e il loro transito all’interno di un canale formale e regolare di scambio di informazioni tra [OSCURATO:PERSONA] risulta del tutto chiaro e inequivoco, dovendosisemmai le contestazioni del contribuente – qui non sussistenti neigradi precedenti, ove andavano proposte e dimostrate - concentrarsi sulmerito delle informazioni in argomento, come meglio si vedrà; - la trascrizione in ricorso dei formulari c.d. SCAC, quindi , risulta del tuttoidonea e funzionale alla illustrazione dei motivi, lungi dal costituire un mero rinvio agli atti di causa del merito, il contenuto censorio dei qualiappare immediatamente percepibile in forza di tali trascrizioni; di quila ammissibilità delle censure; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 -neppure poi parte ricorrente chiede in concreto una mera rivalutazione del merito, in quanto il ricorso si concentra non sulla valutazione del contenuto probatorio della documentazione di cui si è detto, ma sulla mancata attribuzione alla stessa della idoneità a dar prova, sia pure ovviamente indiziaria e salva la prova del contrario in capo al contribuente,della pretesa di maggiore IVA; - in ultimo, neppure i motivi risultano preclusi nel loro scrutinio dalla sussistenza della c.d. “doppia conforme”, vale a dire di una duplice pronuncia,in ambedue i gradi di merito, favorevole al contribuente, in quantotale situazione processuale preclude unicamente la proposizione dimotivi di ricorso in cassazione che censurino la sentenza di appello peromesso esame di fatto decisivo per il giudizio ex art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c.,restando ovviamente del tutto ammissibili, quindi proponibili con ricorso di fronte a questa Suprema Corte, le doglianze consistenti in violazionidi legge come quelle concretamente poste in ricorso; - venendo quindi all’esame dei motivi, il Collegio ritiene opportuno procederead uno scrutinio congiunto delle censure, poiché strettamente connesse tra loro e vertenti tutte nel concreto sulla erronea interpretazione da parte del giudice di merito delle disposizioni che regolano la prova della sussistenza o meno dei requisiti previsti per l’applicazionedel c.d. “regime del margine” in materia di IVA anche alla luce delle risultanze procedimentali derivanti dalla cooperazione amministrativa (c.d. “scambio di informazioni”) tra [OSCURATO:PERSONA] stati dell’Unione Europea; -in primo luogo, sul piano strettamente processuale, rileva la Corte che deidocumenti oggetto della prima censura (i già nominati formulari c.d. SCAC, alcuni dei quali trascritti in ricorso) provenienti dall’[OSCURATO:PERSONA] tedesca parla espressamente la sentenza impugnata, riportata in parte qua in modo analitico nel controricorso:è allora evidente che tali documenti sono stati certamente prodotti agli atti di causa in quei gradi, dal momento che il giudice Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 dimostradi averli presi in esame, oltre che allegati - come è pacifico - inatti al PVC reso noto a suo tempo alla parte controricorrente; - in secondo luogo, con particolare riferimen to alla censura di cui al primo motivo, il regolamento CE n. 1798/2003 del Consiglio del 7 ottobre 2003 all’art. 37 chiaramente stabilisce che “le comunicazioni trasmesse in forza del presente regolamento sono fornite per quanto possibile con mezzi elettronici, secondo modalità adottate secondo la proceduradi cui all'articolo 44, paragrafo 2”. Tale disposizione consente espressamente l’utilizzo di mezzi elettronici per la trasmissione delle informazionitra [OSCURATO:PERSONA]; siffatto utilizzo , funzionale a una più rapida veicolazione delle informazioni ai fini dell’a zione tempestiva di controllo, non comprime affatto la loro utilizzabilità procedimentale e l’utilizzo ai fini della prova, come ben dimostra il successivoart. 41 del medesimo regolamento, secondo periodo, in forza del quale “…Dette informazioni possono essere usate per accertare la baseimponibile, la riscossione o il controllo amministrativo dell'imposta, aifini di un corretto accertamento fiscale” ; - questa interpretazione è confermata dal Regolamento (CE) N. 1925/2004della Commissione del 29 ottobre 2004, il cui art. 7, rubricato espressamente “t rasmissione delle informazioni da comunicare” dispone che “l e informazioni comunicate per iscritto ai sensi dell’articolo 37 del regolamento (CE) n. 1798/2003 sono trasmesse, per quanto possibile, unicamente con mezzi elettronici, tramitela rete CCN/CSI, ad eccezione: …”. - a lla luce di tali previsioni, deve concludersi quindi non solo per l’irrilevanza del difetto di sottoscrizione dei documenti in argomento – che ex se (salvo il caso, neppure astrattamente invocabile se non in forzadi una assoluta illazione, della firma digitale, che ratione temporis potevaal più essere in mente Dei ) – ma anche per la loro invero perfetta conformitàalle previsioni normative. Ciò imponeva alla CTR di procedere al loro esame nel merito, per trarne in modo appropriato il contenuto Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 probatorio e quindi confrontarlo , come dovevasi, con la prova del contrarioche incombeva e incombe a questo punto sul contribuente ; - va ricordato , infatti, che la normativa del regime speciale c.d. “ del margine”in quanto derogatorio del sistema ge nerale di cui alla direttiva 2006/112 e rispetto a questo meno oneroso (contemplando una base imponibileridotta, appunto il c.d. “margine”) deve essere interpretata restrittivamente. Il legittimo assoggettamento dell'operazione al detto regime presuppone quindi un dante causa assolvente l'IVA a monte senza possibilità di detrarla (vedasi per tutte Cass. Sez. Un. n. 21105/2017). Pertanto, qualora l'[OSCURATO:PERSONA] contesti, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il cessionario abbia indebitamentefruito di tale regime, spetta a quest'ultimo dimostrare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l'applicazione del regimedel margine derogatorio alla disciplina generale in materia di Iva, trattandosidi eccezione alla regola generale. Mancando la prova a carico delcontribuente circa i presupposti di fatto il regime del margine è quindi inapplicabilea prescindere della consapevolezza della inesistenza di tali presupposti, in quanto l'imposta va assolta a prescindere dallo stato soggettivo,che rileva eventualmente solo in ordine all'applicazione delle sanzioni(vedi Cass. n. 15630/2015) ; - orbene, n ella vicenda in esame l'Agenzia delle Entrate ha dedotto e provato la sussistenza di elementi indiziari presuntivi del tutto significativi in ordine all’assoggettamento delle operazioni al regime ordinario. A fronte di tali elementi, di sospetto era onere della parte provare i presupposti circa l'applicazione del regime del margine . L'imprenditorecommerciale esercente attività di rivendita di autoveicoli usatianche mediante acquisto da altra società, a sua volta cessionaria con riferimento ad imprenditori commerciali esteri, contrariamente a quantoaffermato dalla CTR, per assolvere a siffatto dovere non può dare esclusivarilevanza a quanto indicato in fattura, come qui è accaduto, e cioè agli aspetti formali della operazione, inclusa la dichiarazione Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 rilasciatadal cedente in ordine all’assoggettamento al c.d. “regime del margine” che deriverebbe dalle condizioni del veicolo (sei mesi dalla primaimmatricolazione e oltre 6.000 km di percorrenza) dovendo invece verificarsi– con il semplice esame, tutt’altro che inesigibile nei confronti di un operatore professionale nel settore quale [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. è ed era, delle carte di circolazione dei veicoli – ad esempio l’intestazione dei mezzi a soggetti iva o a soggetti sprovvisti di diritto alladetrazione del tributo ; - l a CTR, quindi, era tenuta a individuare il comportamento positivo tenutodalla contribuente società per verificare l'applicabilità del regime del margine, avendo l'accertamento analiticamente indicato elementi presuntiviche rendevano necessaria la verifica aliunde dell a veridicit à delle dichiarazioni contenut e nelle fatture emesse dai cedenti gli autoveicolie nel contratto concluso con la società germanica AUTOHAUS GEHLERTgmbh di Friburgo, datato 1° gennaio 2007 ; - i requisiti soggettivi e oggettivi per tale applicazione, quali delineati nell'art.36, commi 1 e 10 ridetti e chiariti dalla giurisprudenza di questa SupremaCorte ben possono in teoria essere ricavati già dai documenti diimmatricolazione, quando questi ultimi permettano di individuare la naturadei beni (usati) e la loro provenienza (da soggetto che aveva già applicatoil regime del margine, avendoli a sua volta acquistati da privati consumatori). Con specifico riferimento alla compravendita di veicoli usati, si è infatti di recente precisato che rientra nella detta condotta diligente l'individuazione dei precedenti intestatari dei veicoli - e della loro attività professionale - , desumibile d a i dati risultanti dalla carta di circolazione, eventualmente integrati da altri elementi di agevole e rapidareperibilità, al fine di accertare, sia pure solo in via presuntiva, se l’ IVA sia già stata assolta a monte da altri senza possibilità di detrazione.Nel caso di esito positivo della verifica, il diritto di applicare il regime del margine deve essere riconosciuto ( cfr. Cass. Sez. V, n. 32402/2018); Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 -erra allora la sentenza impugnata nel ritenere da un lato sprovvisti dei requisitiindiziari atti a ribaltare l’onere della prova gli elementi dedotti e provati dall’Ufficio ( segnatamente, l a conferm a da parte dell’Amministrazione finanziaria tedesca in ordine all’assoggettamento delleoperazioni intercorse con [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., da parte dei cedenti,al regime iva ordinario quali cessioni intracomunitarie – primo elemento - a fronte delle quali la controricorrente dichiarava invece acquisti intracomunitari per importi spropositatamente inferiori – secondoelemento); -dall’altro essa sentenza erra parimenti nel ritenere necessario , in forza della altrettanto erronea svalutazione degli elementi indiziari , u no “scrupolosocontrollo caso per caso dell’asserita erronea applicazione del margine IVA” da parte dell’Ufficio, poiché in realtà tale onere di prova contrariaandava posto in capo al contribuente ; -pertanto, in accoglimento del ricorso, la sentenza va cassata con rinvio algiudice di merito, che procederà a valutare se i suddetti formulari c.d. SCAC, in uno con le risultanze del