Cassazione n. 11740/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7838/2018 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via di [OSCURATO:PERSONA] n. 72, presso lo studio [OSCURATO:PERSONA] tra Avvocati, rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA] rdigli e [OSCURATO:PERSONA],giusta procura speciale in atti; -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 3487/14/17, depositata l’1 settembre 2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17 maggio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Tributi -Avviso di accertamento -Riprese plurime. 1. Con la sentenza n. 3487/14/17 del 01/09/2017, la Commissione tributaria regionale della Lombardia (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 200/01/15 della Commissione tributaria provinciale di Pavia (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (di seguito [OSCURATO:PERSONA]) nei confronti di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2008. 1.1. Come emerge anche dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso in ragione di sconti praticati in contrasto con le indicazioni dei concessionari italiani delle ditte produttrici di orologi, nonché di vendite sottocosto o non fatturate. 1.2. La CTR respingeva l’appello di AE evidenziando che: a) le modalità di svolgimento dell’attività di impresa e la bassa percentuale di ricarico praticata avevano consentito alla società contribuente di aumentare ilproprio fatturato e di chiudere i bilanci sempre in attivo, sicché la contestazione di antieconomicità della gestione non era fondata; b) lo sconto, ritenuto eccessivo da AE, praticato a due clienti si giustificava in ragione dell’acquisto del 57% della merce venduta dalla società; c) la vendita sottocosto dell’orologio [OSCURATO:PERSONA] era avvenuta sia in ragione delle numerose riparazioni dello stesso che ne avevano diminuito il valore, sia perché la platea dei possibili acquirenti era ridotta, sia infine perché l’orologio era rimasto invenduto per due anni, sicché era ragionevole cercare di limitare i danni conseguenti al notevole investimento effettuato; d) le fatture emesse nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. erano state regolarmente fatturate e già assoggettate ad IVA, diversamente da quanto ritenuto dall’Ufficio. 2. AE impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a tre motivi. 3. [OSCURATO:PERSONA] resisteva con controricorso e depositava memoria ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso AE deduce violazione degli artt. 112, 115, 116 e 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., degli artt. 36, comma 2, n. 4, e 61 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR: i) reso una motivazione apodittica e contraddittoria con riferimento alle seguenti riprese: a) ricavi induttivamente accertati, che trovano fondamento nella antieconomicità della gestione; b) sconto praticato a due società; c) vendita sottocosto di un prezioso orologio [OSCURATO:PERSONA]; ii) pronunciato ultra petita con riferimento ai ricavi in nero conseguenti alla vendita di alcuni orologi a tale sig. [OSCURATO:PERSONA], ripresa da tenersi distinta da altra ripresa concernente [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e indebitamente esaminata dal giudice di appello; iii) omesso di pronunciarsi o, comunque, omesso di motivare con riferimento alla ripresa concernente gli assegni rinvenuti nel corso delle operazioni di verifica e con riferimento alle riprese IVA concernenti le cessioni all’esportazione. 1.1. Il motivo, ammissibile in quanto sufficientemente specifico, è solo parzialmente fondato. 1.2. Con riferimento alla censura sub i), secondo la giurisprudenza di questa Corte, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019). 1.3. Orbene, con riferimento alle riprese oggetto di censura, la CTR ha fornito una motivazione sicuramente essenziale, ma niente affatto contraddittoria né apodittica o apparente. 1.3.1. In primo luogo, infatti, il giudice di appello ha escluso la contestata antieconomicità della gestione sulla base del rilievo per il quale la società contribuente avrebbe nel tempo aumentato il proprio fatturato e chiuso i bilanci sempre in attivo: motivazione che, per quanto discutibile, non è priva di una sua intrinseca logicità. 1.3.2. Ugualmente logica e sicuramente non apparente è la motivazione che sorregge la concessione di un significativo sconto in favore di due società, le quali rappresentano, da sole, oltre la metà del fatturato di [OSCURATO:PERSONA]. 1.3.3. Ed integra sicuramente il minimo costituzionale anche la motivazione con la quale è stata esclusa l’irragionevolezza della vendita sottocosto dell’orologio [OSCURATO:PERSONA] (lo stesso ha subito numerose riparazioni con conseguente diminuzione del valore; la platea dei possibili acquirenti è ridotta in ragione del costo dell’orologio, peraltro rimasto invenduto per due anni). 1.4. Con riferimento alla ripresa sub ii), invece, la censura è fondata. 1.4.1. AE ha, infatti, contestato ricavi in nero con riferimento agli orologi venduti a tale sig. [OSCURATO:PERSONA] e detta ripresa deve essere tenuta distinta dal rapporto riguardante [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., indebitamente esaminata dalla CTR che, quindi, ha pronunciato ultra petita partium. 1.5. Fondata è, altresì, la censura che coinvolge le riprese sub iii), in relazione alle quali la CTR ha del tutto omesso di pronunciare. 2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., degli artt. 39, primo comma, lett. d), e 41 bisdel d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli artt. 5 e 25 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, degli artt. 1, comma 5, 5, comma 4, 6, comma 1, 7, comma 2, e 9 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, dell’art. 41 del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427, egliartt. 28 bis , 28 ter e 28 quater della direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977 e degli artt. 138, 167 e 203 della direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, per avere la CTR erroneamente annullato le medesime riprese indicate nel motivo che precede. 2.1. Con il terzo motivo si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame circa un fatto decisivo e controverso oggetto di discussione tra le parti sempre con riferimento alle stesse riprese. 3. I motivi restano assorbiti dall’accoglimento del primo motivo con riferimento alle riprese indicate sub 2) e 3) del primo motivo, mentre sono inammissibili per il resto. 3.1. La CTR – indipendentemente dai rilievi concernenti l’antieconomicità della gestione – non ha contestato la legittimità dell’accertamento sotto il profilo motivazionale, ma ha valutato nel merito le singole riprese sulla base della prova contraria fornita dal contribuente. 3.2. Detta prova è stata ritenuta prevalente rispetto agli argomenti avanzati dall’Ufficio a seguito di una legittima valutazione in fatto, logica e non contraddittoria (come già precedentemente evidenziato), sicché AE finisce per volere accreditare, sia sotto il profilo della violazione di legge che sotto quello motivazionale, una propria diversa e inammissibile ricostruzione dei fatti. 3.3. Del resto, spetta, in via esclusiva, al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass.n. 331 del 13/01/2020; Cass. n. 19547 del 04/08/2017; Cass. n. 24679 del 04/11/2013; Cass. n. 27197 del 16/12/2011; Cass. n. 2357 del 07/02/2004). 3.4. Va, poi, aggiunto, che la censura proposta con il terzo motivo è inammissibile anche in ragione della doppia conforme di merito (Cass. S.U. nn. 8053 e 8054 del 07/04/2014). 4. In conclusione, va accolto, nei limiti di cui in motivazione, il primo motivo di ricorso, rigettati gli altri; la sentenza impugnata va cassata con riferimento al motivo accolto e rinviata alla C orte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso nei limiti di cui in motivazione e rigetta gli altri motivi; cassa la sentenza impug