Cassazione n. 17911/2026

NZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO(ADS80224030587), che la rappresenta e difende-controricorrente-avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 4940/27/16depositata il 27/09/2016.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/07/2025 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Con la sentenza n. 4940/27/16 del 27/09/2016, la Commissionetributaria regionale della Lombardia (di seguito CTR) accoglieva l’appelloproposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n.4560/22/15 della Commissione tributaria provinciale di Milano (di seguitoNumero registro generale 8099/2017Numero sezionale 6011/2025Numero di raccolta generale 17911/2026Data pubblicazione 04/06/2026CTP), che aveva accolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso dueavvisi di accertamento per IRAP, IVA e ritenute relative all’anno 2007.1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, gli avvisi diaccertamento erano stati emessi nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] previadichiarazione di simulazione del contratto di società della [OSCURATO:PERSONA].coop.r.l., con conseguente rideterminazione del reddito direttamenteimputabile al sig. [OSCURATO:PERSONA] quale legale rappresentante della medesimasocietà.1.2. La CTR accoglieva l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA], evidenziando che: a)dall’esame della documentazione prodotta era emerso che [OSCURATO:PERSONA].coop.r.l. «non fatturava alla società per la quale prestava i servizi (…),ma ad una società fittizia (Gianicolo), omettendo gli adempimenti dinatura fiscale e i relativi versamenti di imposte, tasse e contributi. Latruffa consisteva nella creazione di società che a loro volta fatturavano allaGesconet, la quale fatturava al cliente finale»; b) l’autore materiale dellafrode era individuato in [OSCURATO:PERSONA], il quale rispondeva in prima personaquale socio della società e persona che ha commesso la violazione, nonesentato dalla previsione dell’art. 7 del d.l. 30 settembre 2003, n. 269,conv. con modif. nella l. 24 novembre 2003, n. 326, riguardanteunicamente «gli amministratori, i dipendenti e i rappresentanti di società,associazioni od enti con personalità giuridica».Avverso la sentenza di appello [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso percassazione, affidato a quattro motivi, illustrati da memoria ex art. 380bis.1 cod. proc. civ..AE resisteva in giudizio con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE2. Il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] è affidato a quattro motivi, di seguitoillustrati.2.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per2 di 11Numero registro generale 8099/2017Numero sezionale 6011/2025Numero di raccolta generale 17911/2026Data pubblicazione 04/06/2026violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere la CTR omesso dipronunciarsi in ordine alla contestazione formulata dal contribuente fin dalprimo grado e concernente l’impossibilità di una simulazione relativa delcontratto di società di [OSCURATO:PERSONA] s.coop.r.l., con conseguente suariqualificazione come associazione non riconosciuta e responsabilità delsig. [OSCURATO:PERSONA] quale soggetto che ha agito per conto dell’associazione.2.2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenzaimpugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere la CTRomesso di pronunciarsi in ordine alla contestata violazione dell’art. 42 deld.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e degli artt. 7 e 10 della l. 27 luglio2000, n. 212, nonché in ordine alla violazione del principio del cd.contraddittorio preventivo.2.3. Con il terzo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., falsa applicazione dell’art. 11 del d.lgs.18 dicembre 1997, n. 472, dell’art. 7 del d.l. 30 settembre 2003, n. 269,conv. con modif. nella l. 24 novembre 2003, n. 326 e dell’art. 2518 cod.civ., per avere la CTR erroneamente imputato al socio [OSCURATO:PERSONA] leimposte e le sanzioni a carico di [OSCURATO:PERSONA] s.coop.r.l.2.4. Con il quarto motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la nullità assoluta degli avvisi diaccertamento per incompetenza funzionale della Direzione provinciale I diMilano di AE, Ufficio controlli, con conseguente violazione degli artt. 31, 58e 59 del d.P.R. n. 600 del 1973, essendo la sede dell’attività svoltadall’associazione non riconosciuta Como e non Milano.3. Il quarto motivo di ricorso, il cui esame ha natura pregiudiziale, èinammissibile.3.1. La contestazione concernente la competenza dell’Ufficioverificatore, risolvendosi in una nullità dell’atto impositivo non rilevabiled’ufficio, avrebbe dovuto essere proposta unitamente all’impugnazione3 di 11Numero registro generale 8099/2017Numero sezionale 6011/2025Numero di raccolta generale 17911/2026Data pubblicazione 04/06/2026dell’avviso di accertamento e non già, per la prima volta, con il ricorso percassazione; ne consegue l’inammissibilità della censura per novità dellastessa, non risultando proposta nei giudizi di merito.4. Il primo motivo di ricorso, con il quale ci si duole della omessapronuncia in ordine alla questione concernente la riqualificazione delcontratto sociale, è infondato.4.1. Questa Corte ha più volte precisato che, ad integrare gli estremidel vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressastatuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamenteomesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione delcaso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti lareiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi inproposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi unastatuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo didomanda non espressamente esaminato risulti incompatibile conl'impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass. n. 12131 del08/05/2023; Cass. n. 24953 del 06/11/2020; Cass. n. 2083 del29/01/2021; Cass. n. 452 del 14/01/2015).4.2. Nel caso di specie, il giudice di appello ha dato atto dellaproposizione della questione nella parte in fatto della sentenza impugnatae, quindi, ha seguito per la determinazione della responsabilità del sig.[OSCURATO:PERSONA] altra impostazione giuridica, incompatibile con la prospettazioneoriginaria delle parti.4.3. Ne consegue che le questioni poste con il superiore motivo sonostate implicitamente rigettate e detta decisione non è contestabile con ilvizio di omessa pronuncia.5. Ugualmente infondato è il secondo motivo di ricorso, con il quale sicontesta essenzialmente l’omessa pronuncia in relazione alla denunciataviolazione del contraddittorio endoprocedimentale.4 di 11Numero registro generale 8099/2017Numero sezionale 6011/2025Numero di raccolta generale 17911/2026Data pubblicazione 04/06/20265.1. Nel caso di specie, la CTR ha ritenuto la sussistenza di un’attivitàfraudolenta in capo a [OSCURATO:PERSONA] s.coop.r.l., descritta alle pagine 4 e5 della sentenza impugnata, sicché deve senz’altro escludersi laconfigurabilità dell’omessa pronuncia in parte qua, risolvendosi leosservazioni di parte ricorrente in un’inammissibile contestazione delmerito della controversia.5.2. Non è dubbio, peraltro, che la CTR non si sia soffermata sullaquestione concernente la violazione del contraddittorioendoprocedimentale, facendone cenno unicamente nella parte in cuiriassume le difese dell’Amministrazione finanziaria.5.3. Tuttavia, secondo la giurisprudenza di questa Corte, «Alla luce deiprincipi di economia processuale e della ragionevole durata del processocome costituzionalizzato nell'art. 111, comma secondo, Cost., nonché diuna lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 cod. proc.civ. ispirata a tali principi, una volta verificata l'omessa pronuncia su unmotivo di appello, la Corte di cassazione può omettere la cassazione conrinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel meritoallorquando la questione di diritto posta con il suddetto motivo risultiinfondata, di modo che la pronuncia da rendere viene a confermare ildispositivo della sentenza di appello (determinando l'inutilità di un ritornodella causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che nonrichiede ulteriori accertamenti di fatto» (Cass. n. 2313 del 01/02/2010;Cass. n. 15112 del 17/06/2013; Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n.21968 del 28/10/2015; Cass. n. 11838 del 12/05/2017; Cass. n. 16171del 28/06/2017; Cass. n. 9693 del 19/04/2018).5.4. Ciò premesso, va ricordato che nel nostro ordinamento un obbligogeneralizzato di contraddittorio preventivo è stato introdotto solo a fardata dal 29/05/2024 dall’art. 6 bis della l. n. 212 del 2000. Prima di taledisposizione, l’obbligo di contraddittorio preventivo è sancito unicamentedall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, il quale «deve essere5 di 11Numero registro generale 8099/2017Numero sezionale 6011/2025Numero di raccolta generale 17911/2026Data pubblicazione 04/06/2026interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessantagiorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrentedal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato unaccesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'eserciziodell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni -determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza,l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", poiché dettotermine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorioprocedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, diderivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede traamministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficaceesercizio della potestà impositiva» (Cass. S.U. n. 18184 del 29/07/2013).5.5. Tuttavia, la nullità derivante dal mancato rispetto del terminedilatorio, decorrente dal rilascio della copia del processo verbale dichiusura delle operazioni, riguarda – anche con riferimento all’IVA (Cass.nn. 701 e 702 del 15/01/2019) – solo ed esclusivamente il triplice caso diaccesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività enon anche le verifiche cd. a tavolino.5.6. Con riferimento a queste ultime soccorre la previsione di Cass.S.U. n. 24823 del 09/12/2015, per la quale, con riguardo ai tributi cd. nonarmonizzati, «non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligodi contraddittorio endoprocedimentale», mentre per i tributi cd.armonizzati, secondo quanto emerge dal diritto unionale, per comeinterpretato dalla Corte di giustizia della UE, «l'Amministrazione finanziariaè gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, lacui violazione comporta l'invalidità dell'atto», purché il contribuente abbiaassolto all'onere della cd. prova di resistenza, consistentenell’enunciazione in concreto degli «elementi in fatto che avrebbe potutofar valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa,fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare un6 di 11Numero registro generale 8099/2017Numero sezionale 6011/2025Numero di raccolta generale 17911/2026Data pubblicazione 04/06/2026risultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazioneprobabilistica ex ante spettante al giudice di merito» (Cass. S.U. n. 21271del 25/07/2025).5.7. Nel caso di specie, l’accertamento nei confronti del socio èavvenuto “a tavolino”, posto che l’ispezione ha riguardato formalmente lasocietà e non il socio, sicché non trova applicazione la disposizione dell’art.12, comma 7, l. n. 212 del 2000, come sembra riconoscere lo stessocontribuente (cfr. pag. 26 del ricorso, laddove si afferma che negliaccertamenti basati su indagini finanziarie, quanto meno sul pianosquisitamente letterale, non sia previsto il contraddittorio). Ciò èsufficiente per escludere qualsiasi profilo di nullità con riferimento alleritenute e all’IRAP.5.7.1. Con riferimento, invece, all’IVA non risulta che il contribuenteabbia concretamente formulato alcuna valida prova di resistenza,deducendo le questioni da affrontare nel contraddittorio e che avrebberoverosimilmente condotto l’Amministrazione finanziaria a non emettereovvero ad emettere un atto impositivo differente.5.1. Ad ogni buon conto, anche laddove si dovesse ritenere che legaranzie procedimentali previste dall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del2000 si applichino anche al socio (ma, in senso contrario, si veda Cass. n.18854 del 11/09/2020), la soluzione non potrebbe essere diversa, postoche il ricorrente non si duole del mancato rispetto del termine dilatorio disessanta giorni tra la notifica del processo verbale di constatazione(pacificamente effettuata in data 28/10/2011) e la notificazione degliavvisi di accertamento (intervenuta sicuramente nel 2012, atteso che gliT91303H104699/2012); termine che, peraltro, appare rispettato.6. Il terzo motivo di ricorso, concernente l’erronea imputazione diimposte e sanzioni in capo al sig. [OSCURATO:PERSONA], è, invece, fondato nei termini diseguito precisati.7 di 11Numero registro generale 8099/2017Numero sezionale 6011/2025Numero di raccolta generale 17911/2026Data pubblicazione 04/06/20266.1. La CTR, discostandosi in gran parte dalla originaria contestazionedell’Amministrazione finanziaria: a) ha ritenuto la responsabilità di GlobalSecurity s.coop.r.l. in relazione alla frode contestata e, quindi, l’esistenzadella società di capitali; b) ha affermato l’impossibilità di trasmettere dettaresponsabilità in capo agli amministratori, ai dipendenti e airappresentanti di società, associazioni o enti con personalità giuridica inragione della previsione dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003; c) ha ritenuto,peraltro, il sig. [OSCURATO:PERSONA] responsabile in solido di imposte esanzioni gravanti sulla società in ragione della sua qualità di socio e,pertanto, di persona che ha commesso la violazione ai sensi dell’art. 11del d.lgs. n. 472 del 1997, per la parte in cui detta disposizione non èstata abrogata dal citato art. 7 del d.l. n. 269 del 2003.6.2. Orbene, occorre evidenziare che la previsione dell’art. 7 del d.l. n.269 del 2003, che pone a carico della sola società le sanzioni tributarie, daun lato, non esclude la sanzionabilità per concorso (art. 9 del d.lgs. n. 472del 1997) della persona fisica estranea alla compagine sociale (Cass. n.23172 del 27/08/2024; Cass. n. 21092 del 29/07/2024; Cass. n. 20697del 25/07/2024), anche a prescindere dall’esistenza di un vantaggiopersonale (Cass. n. 7948 del 25/03/2025), e, dall’altro, consentecomunque la configurabilità di una responsabilità personale di chi agisceper conto della società quando sia esclusa la vitalità di quest’ultima (Cass.n. 1946 del 23/01/2023), quando la società sia una vera e propriacartiera, cioè uno schermo utilizzato per frodare il fisco (Cass. n. 10975del 18/04/2019; Cass. n. 29038 del 20/10/2021; Cass. n. 10651 del01/04/2022) ovvero quando, più in generale, la società sia gestita utidominus dalla persona fisica (o da un gruppo di persone fisiche) per ilproprio tornaconto personale (Cass. n. 23231 del 25/07/2022). Va,invece, esclusa la responsabilità del socio per le sanzioni comminate allasocietà nel caso di estinzione di quest’ultima (cfr. Cass. n. 5986 del17/03/2026); ipotesi, peraltro, che non si verifica nel caso di specie.8 di 11Numero registro generale 8099/2017Numero sezionale 6011/2025Numero di raccolta generale 17911/2026Data pubblicazione 04/06/20266.3. Con riferimento, invece, alla imputabilità delle imposte allapersona fisica, questa Corte ha ritenuto che «ai sensi dell'art. 37, comma3, del d.P.R. n. 600 del 1973, nei confronti del soggetto che abbia gestito"uti dominus" una società di capitali si determina la traslazione del redditod'impresa, e delle relative imposte, quale effettivo possessore del redditodella società interposta, e si instaura, inoltre, un rapporto di mandatosenza rappresentanza, dove il mandatario è il gestore "uti dominus" e lamandante è la società, sicché, ove le prestazioni di servizi cui il primoabbia partecipato per conto della seconda siano soggette a Iva, vi èsoggetto pure il rapporto giuridico tra il mandatario e la società interposta,incombendo sull'Amministrazione finanziaria l'onere di provare, anche soloin via indiziaria, il totale asservimento della società interpostaall'interponente, ed al contribuente quello di fornire la prova contrariadell'assenza di interposizione, ovvero della mancata percezione dei redditidel soggetto interposto» (Cass. n. 23231 del 2022, cit.; Cass. n. 1358 del17/01/2023; Cass. n. 25213 del 24/08/2023).6.3.1. In proposito, la S.C. non ha mancato di precisare che «non èdecisivo classificare la funzione del soggetto operante dietro la medesimasocietà e, quindi, comprendere se ci si trovi o meno al cospetto di unamministratore formale o un amministratore di fatto, in quanto ciò cherileva e se il soggetto terzo si comporta uti dominus, ossia come colui chene gestisce e dirige le risorse - autonomamente dalla società e, se delcaso, indipendentemente dagli interessi di questa - ideando e ponendo inessere le condotte illecite da cui deriva un credito erariale» (Cass. n.23987 del 27/08/2025).6.4. Infine, va sottolineato che non è possibile sostenere la simulazionedel contratto sociale di una società di capitali (con conseguente suariqualificazione): e ciò sia in ragione delle inderogabili formalità cheassistono la creazione e la stessa organizzazione dell'ente, sia in relazionealla tassatività delle cause di nullità previste dall'art. 2332 cod.civ. (nel9 di 11Numero registro generale 8099/2017Numero sezionale 6011/2025Numero di raccolta generale 17911/2026Data pubblicazione 04/06/2026testo modificato in attuazione della direttiva n. 68/151/CE), la cui clausoladi chiusura esclude, al di fuori dei casi previsti, l'assoggettamento dellasocietà a cause di nullità assoluta o relativa, d'inesistenza o d'annullabilità(Cass. n. 29700 del 14/11/2019; si veda anche Cass. n. 20888 del05/08/2019; Cass. n. 22560 del 04/11/2015).6.4.1. In proposito, è stato, infatti, affermato che «la nozione di abusodella personalità giuridica assume rilievo al fine di contrastare lo schermodietro cui si cela il "socio tiranno", in modo tale da accollargli laresponsabilità illimitata per le obbligazioni contratte dalla società dicapitali, da lui diretta e controllata, consentendo l'aggressione del suopatrimonio personale da parte dei creditori della società. Non è, invece,configurabile al fine di eludere l'esistenza di un soggetto dotato dipersonalità giuridica e di patrimonio separato, in modo tale da consentirel'aggressione di tale patrimonio (e non della sola quota di pertinenza) daparte dei creditori personali del socio, poiché si finirebbe con il legittimareun'azione di nullità dell'atto costitutivo della società di capitali, inviolazione dell'art. 2332 c.c., o con il consentire un accertamento dellasimulazione assoluta dello stesso, in contrasto con la "ratio" sottesa a taledisposizione» (Cass. n. 20181 del 22/06/2022).6.5. I superiori principi giurisprudenziali rendono immediatamenteevidente l’errore di diritto in cui è incorsa la CTR. Invero, per potere operante occorre la prova del totale asservimento della societàcontribuente (nella specie, [OSCURATO:PERSONA] s.coop.r.l.) agli interessi dellapersona fisica (nella specie, il sig. [OSCURATO:PERSONA]), la quale deve utilizzare la stessaquale schermo per il compimento dei propri affari e, pertanto, divental’integrale percettore del reddito della stessa, rispondendo anche dellesanzioni.6.6. La ricostruzione operata dalla CTR – pur dando per scontatal’esistenza e l’operatività di [OSCURATO:PERSONA] s.coop.r.l., società ritenuta10 di 11Numero registro generale 8099/2017Numero sezionale 6011/2025Numero di raccolta generale 17911/2026Data pubblicazione 04/06/2026simulata dall’Amministrazione finanziaria – non si conforma a tali principi,in quanto la sentenza impugnata: a) non prende posizione in ordine allanatura di società fittizia di [OSCURATO:PERSONA] s.coop.r.l. e al totaleasservimento della medesima al sig. [OSCURATO:PERSONA]; b) non individua gli elementiindiziari della interposizione fittizia della società alla persona fisica; c)utilizza ai fini dell’imputazione della responsabilità del sig. [OSCURATO:PERSONA], indicatocome socio, delle disposizioni che concernono unicamente le sanzioni enon anche i tributi, peraltro erroneamente applicandole.6.7. Entro questi termini il motivo di ricorso è fondato e va accolto.7. In conclusione, va accolto il terzo motivo di ricorso, rigettati gli altri.La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviataalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, indiversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presenteprocedimento. P.Q.MLa Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigettati gli altri; cassa lasentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, anche per le spese del presente procedimento.Così deciso in Roma, il 11/07/2025.La PresidenteANGELINA-MARIA PERRINO11 di 11