Cassazione n. 19723/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 16452‒2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del dott. [OSCURATO:PERSONA], rappresentante legale pro tempore dello [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.,rappresenta nte fiscale in Italia ai fini IVA della predetta società, rappresentata e difesa, per procura speciale a margine del ricorso, dall’avv. prof. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliata in Roma, alla via XX Settembre, n. 1, presso lo [OSCURATO:PERSONA] e Societario; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. 063633911001, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; Oggetto: Tributi‒ IVA – agenzia di viaggi con sede all’estero –pacchetti turistici -controricorrente - avverso la sentenza n. 7771/04/2014 della Commissione tributaria regionale delLAZIO, depositata in data 18/12/2014; udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 22/06/2023 dal Consigliere relatore dott.[OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. I n controversia relativa ad impugnazione di un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle entrate, disconoscendo il diritto della [OSCURATO:PERSONA], società con sede in Canada svolgente attività di vendita di pacchetti turistici, alla detrazione dell’IVA assolta su acquisti di servizi di autonoleggio, chiedeva la restituzione delle somme a tale titolo rimborsate alla società contribuente nell’anno di imposta 2007, con la sentenza in epigrafe indicata la CTR del Lazio, accoglieva parzialmente l’appello principale dell’Ufficio ritenendo che, alla luce della norma interpretativa di cui all’art. 74 del d.P.R. n. 633 del 1972, la società contribuente non aveva diritto al rimborso dell’imposta assolta sulle prestazioni di servizi effettuati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori, confermava la legittimità dell’impugnato avviso limitatamente all’IVA, mentre, accogliendo l’appello incidentale condizionato proposto dalla società contribuente, lo annullava con riferimento alle sanzioni irrogate per avere la società agito in conformità a quanto previsto dalla risoluzione ministeriale n. 62/1999, per cui andava applicato il principio della tutela della buona fede e del legittimo affidamento di cui allo Statuto dei diritti del contribuente. 2. Avverso la s entenza d’appello la società contribuente proponericorso per cassazione affidato a cinque motivi cui replica l’intimatacon controricorso. Considerato che:1. Con il primo motivo di ricorso viene dedotta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e /o falsa applicazione degli artt. 74-ter del d.P.R. n. 633 del 1972 e 310 della direttiva europea 2006/112/CE del Consiglio (c.d. [OSCURATO:PERSONA]), 3, par. 2, della direttiva 86/560/CEE del Consiglio del 17/11/1986 e, quindi, la «inapplicabilità dell’art. 74-ter del d.P.R. n. 633/1972 e 310 della [OSCURATO:PERSONA] ai soggetti che non effettuano operazioni attive in Italia o nell’ambito dell’Unione Europea». 1.1. Pacifica la circostanza che nel caso in esame le prestazioni di servizi da cui era sorto il (presunto) credito IVA erano state rese dalla società canadese «nei confronti di cittadini canadesi e di altri soggetti non residenti nell’ambito dell’Unione Europea» (ricorso, pag. 17), il motivo si pone in contrasto con il consolidato principio giurisprudenziale secondo cui «In tema di IVA, il disposto dell'art. 74 ter d.P.R. n. 633 del 1972 -come interpretato dall'art. 55 d.l. n. 69 del 2013, conv. con modif. in l. n. 98 del 2013 - costituisce applicazione dell'art. 310 direttiva 2006/112/CE, nella parte in cui prevede che non è detraibile né rimborsabile l'imposta assolta in Italia dalle agenzie di viaggio stabilite in Stati fuori dell'UE che, nella qualità di "tour operators", abbiano acquistato beni o servizi, compresi nel pacchetto turistico, erogati da terzi direttamente a vantaggio dei viaggiatori. Tale limitazione è necessaria al fine di assicurare l'attribuzione del gettito dell'imposta a ciascuno degli Stati in cui tali prestazioni sono rese, evitando disparità di trattamento rispetto alle agenzie che, stabilite all'interno dell'Unione, svolgono la medesima attività» (Cass. n. 6423 del 2022, alle cui ampie argomentazioni può farsi rinvio; in termini, oltre alle coeve pronunce da n. 6424 a n. 6432 del 2022, tra le altre, Cass. 4961 del 2017; Cass. n. 1020 del 2022; Cass. n. 28117, n. 28118, n. 28119 e n. 28120del 2022; Cass. n. 5743 del 2023; Cass. n. 7765 del 2023). 2. Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 55 del d.l. n. 69 del 2013, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 98 del 2013, e, quindi, la «inapplicabilità dell’art. 55 ai rimborsi erogati prima dell’entrata in vigore della norma in assenza di materiale restituzione degli importi recuperati a tassazione». 3. Con il terzo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta l’illegittimità dell’art. 55 del d.l. n. 69 del 2013, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 98 del 2013, per contrasto sia con la Direttiva c.d. Rifusione che con i principi costituzionali di uguaglianza, legittimo affidamento e certezza del diritto. 4. Il secondo e terzo motivo, tra loro strettamente connessi, possono essere esaminati congiuntamente e rigettati in quanto infondati. 4.1. Invero, in relazione al disposto di cui all’art. 55 citato e al profilo del regime intertemporale previsto da tale disposizione, questa Corte (Cass. n. 6423 del 2020; Cass. n. 4961 del 2017 e tutte le altre sopra citate) ha precisato che la disciplina in esame si pone in contrasto con l'art. 310 della direttiva 2006/112/CE, che ripropone sul punto la regola già stabilita dall'art. 26, n. 4 della sesta direttiva ed in base al quale «gli importi dell'IVA imputati all'agenzia di viaggio da altri soggetti passivi per le operazioni di cui all'art. 307 effettuate a diretto vantaggio del viaggiatore non sono né detraibili né rimborsabili in alcuno Stato membro»; ed invero, ancorare la "salvezza" dei rimborsi alla circostanza meramente casuale che, entro la data di entrata in vigore del D.L. n. 69 del 2013, l'amministrazione finanziaria abbia, o no, recuperato le somme indebitamente rimborsate comporterebbe la rinuncia ingiustificata allariscossione dell'Iva, che concorre ad alimentare le risorse proprie dell'Unione, oggetto dei rimborsi indebiti non recuperati e determinerebbe, inoltre, una discriminazione tra i contribuenti calibrata sul dato fortuito dell'avvenuto recupero, sicché nel caso in esame, in cui risalta la chiarezza della norma comunitaria, cui quella nazionale ha inteso dare attuazione, la norma va senz'altro disapplicata in riferimento alla fattispecie in esame; questa opzione si presenta, inoltre, come l'unica costituzionalmente conforme: si consideri che, in relazione ad un'ipotesi speculare, nel dichiarare costituzionalmente illegittimo la L. 21 novembre 2000, n. 342, art. 39, nella parte in cui dispone che "non si fa luogo a rimborso di imposte già pagate", la Consulta ha considerato che la limitazione degli effetti economico-finanziari di cui alla norma retroattiva, nel senso di escludere la ripetibilità delle imposte già (indebitamente) pagate, si pone in contrasto con l'art.3 Cost., anche perché finisce per riservare un trattamento deteriore a chi abbia erroneamente corrisposto un'imposta non dovuta rispetto a chi, pur trovandosi nella medesima situazione, non abbia invece effettuato alcun pagamento (Corte Cost. 320/05; analogo principio si legge, tra le altre, anche in Corte Cost. 416/00). 5. Con il quarto motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 10 della legge n. 212 del 2000 nonché del principio euro-unitario del legittimo affidamento e, quindi, la «Inesigibilità del tributo in ipotesi di affidamento del contribuente in precise determinazioni dell’amministrazione finanziaria». 5.1. La ricorrente ha chiesto che sulla questione venga disposto il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia europea ai sensi dell’art. 267 del TFUE.6. Con il quinto motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., viene dedotta la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 62 del d.lgs. n. 546 del 1992 e, quindi, la «omessa pronuncia sul motivo di appello circa la valutazione del principio del legittimo affidamento, correttezza e buona fede nei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente» con riferim ento alla debenza dell’IVA. 7. Muovendo da tale ultimo motivo, osserva il Collegio che, diversamente da quanto sostenuto nel ricorso, la circostanza che i giudici di appello abbiano ritenuto di applicare il principio del legittimo affidamento, correttezza e buona fede di cui all’art. 10 della legge n. 212 del 2000 alle sanzioni, costituisce implicito rigetto della domanda di applicazione del medesimo principio anche al tributo. 7.1. Sul punto, questa Corte ha più volte precisato che ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia ((Cass. civ., 3 aprile 2019, n. 9262; Cass., 4 ottobre 2011, n. 20311; Cass., 13 ottobre 2017, n. 24155). 8. Ciò posto deve passarsi all’esame del quarto motivo che pone, sotto il profilo della violazione e falsa applicazione di legge, la stessa questione di merito dedotta nel quinto motivo, ovvero l’incidenza del principio del legittimo affidamento sulla debenza del tributo. 8.1. Il motivo è infondato alla stregua dei principi giurisprudenziali affermati da questa Corte (ex multis, Cass. n. 28118 e n. 28119 del 2022). 8.2. Invero, in tali pronunce si è ricordato il consolidato orientamento giurisprudenzialesecondo cui "Le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, non discendendo da esse alcun vincolo neanche per la stessa Amministrazione finanziaria che le ha emanate; sicchè, ove il contribuente si sia conformato a un'interpretazione erronea fornita da quest'ultima, non può invocare alcun legittimo affidamento al fine di andare esente dal pagamento del tributo dovuto, assumendo all'uopo rilievo il principio, di rilevanza costituzionale, della riserva di legge, nonchè gli ulteriori principi di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell'obbligazione tributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione e di irrinunciabilità del diritto di imposta, risultando ciò conforme al principio unionale secondo cui il legittimo affidamento non può basarsi su una prassi illegittima dell'Amministrazione" (Cass. n. 20819 del 2020 e la giurisprudenza ivi richiamata, tra cui Cass., Sez. U, n. 23031 del 2007). 8.3. Si è, peraltro, precisato che questa Corte non ha escluso che la tutela del legittimo affidamento, nonostante la sua valenza generale, possa incidere sulla stessa debenza del tributo. Invero, "(...) come chiarito da Cass. n. 25299 del 20/11/2013, dire che la L. n. 212 del 2000, art. 10 sia una norma aperta significa unicamente "che la induzione in errore incolpevole del contribuente può essere determinata anche da differenti circostanze di fatto ovvero anche da altre condotte, imputabili ad errore della Amministrazione finanziaria, dalla stessa norma non espressamente considerate". Si tratta, pertanto, di condotte diverse da quelle tipizzate, vale a dire le errate "indicazioni contenute in atti" dell'Amministrazione ovvero i "fatti (...) conseguenti a ritardi, omissioni od errori" della stessa (L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2) o ancora le "obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma impositiva" (L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3), in presenza delle quali la tutela del legittimo affidamento può venire ad incidere sulla stessa debenza del tributo (Cass. n. 20819/2020). Si è, però, confermato l'orientamento giurisprudenziale secondo cui "le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, sicché, ove il contribuente si sia conformato ad un'interpretazione erronea fornita dall'Amministrazione finanziaria, è esclusa soltanto l'irrogazione delle relative sanzioni e degli interessi, senza alcun esonero dall'adempimento dell'obbligazione tributaria, in base al principio di tutela dell'affidamento, espressamente sancito dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2" (Cass. n. 12635 del 19/05/2017; Cass. n. 10195 del 18/05/2016; Cass. n. 3757 del 09/03/2012; Cass. n. 2133 del 14/02/2002). 9. Quanto alla richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell'Unione Europea, avanzata dalla ricorrente, la stessa non può trovare accoglimento tenuto conto dei principi in materia di obbligo di rinvio pregiudiziale da parte del giudice nazionale di ultima istanza enunciati dalla CGUE nella sentenza 6 ottobre 1982 in causa C-283/81, Cilfit, poi resi ancor più stringenti dalla stessa Corte nella sentenza 6 ottobre 2021 in causa C/561-19. Invero, sulla tematica in esame si è già pronunciata la Corte di Giustizia che ha ampiamente chiarito che, se è vero che il diritto ad avvalersi del principio della tutela del legittimo affidamento "si estende a ogni individuo in capo al quale un'autorità amministrativa abbia fatto sorgere fondate speranze a causa di assicurazioni precise che essa gli avrebbe fornito" (cfr., ex multis, CGUE 14 giugno 2017, in causa C-26/16, punto 76; CGUE 9 luglio 2015, in causa C-183/14, punto 44; CGUE 5 marzo 2015, in causa C-585/13, punto 95), tuttavia "il legittimo affidamento non può basarsi su una prassi illegittima dell'amministrazione" (CGUE 11 aprile 2018, in causa C532/16, punto 50; CGUE 6 febbraio 1986, in causa C162/84, punto 6). Rientra, pertanto, nella specifica competenza del giudicenazionale stabilire se, avuto conto della specificità del caso concreto, sussistano i presupposti per il riconoscimento della inapplicabilità del tributo ovvero, più semplicemente, delle sanzioni e degli interessi" (cfr. Cass. n. 20819 del 2020). 10. In estrema sintesi, il ricorso va rigettato e la ricorrente condannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidata in dispositivo. P.Q.M. rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese processuali che liquida in euro 5.600,00 per compensi, oltre al rimborso delle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processua