Cassazione n. 30019/2022

a seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 26884-2015, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - Ricorrente [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata presso la cancelleria della Corte di cassazione, rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] (posta certificata elisabetta.costa©milano.pecavvocati.it) - [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 1600/49/2015 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 17.04.2015; udita la relazione della causa svolta nell'adunanza camerale del 13 settembre 2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che L'Agenzia delle entrate ha impugnato la sentenza pronunciata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 1600/49/2015, con la RGN 26884/2015 Consig rei, Fed.erici ' quale, decidendo sugli appelli proposti dall'ufficio e dalla [OSCURATO:SOCIETA]. averso la decisione di primo grado, li ha respinti entrambi. La controversia trae origine dalla notifica alla società degli avvisi di accertamento relativi alle annualità 2006/2009, con cui, imputando operazioni oggettivamente inesistenti, erano stati disconosciuti i costi indebitamente dedotti e la corrispondente iva detratta. Il successivo contenzioso, introdotto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano, era esitato nella sentenza n. 304/12/2013, che, previa riunione di tutti i ricorsi, aveva confermato gli atti impositivi relativamente all'Ires e all'Irap, nella misura risultante dai provvedimenti nelle more emessi dall'Amministrazione finanziaria in autotutela, e dunque riconoscendo la non imponibilità dei ricavi connessi a costi per operazioni oggettivamente inesistenti; aveva annullato le sanzioni comminate ex art. 8, comma, 2, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito in I. n. 44 del 2012; aveva inoltre annullato la ripresa ad imponibile disposta dall'Amministrazione finanziaria sulle detrazioni iva relative alle operazioni oggettivamente inesistenti. La pronuncia, appellata da entrambe le parti, ciascuna per quanto soccombente, era stata confermata dal giudice regionale con la sentenza ora al vaglio della Corte. Per quanto qui di interesse, il giudice d'appello ha ritenuto di condividere la sentenza di primo grado, sia con riguardo all'annullamento delle sanzioni, sia con riferimento alle riprese a tassazione ai fini iva. L'Agenzia delle entrate ha censurato la decisione, di cui ha chiesto la cassazione, affidandosi a tre motivi, cui ha resistito la società con controricorso. Nell'adunanza camerale del 13 luglio 2022 la causa è stata riservata e decisa. Considerato che Con il primo motivo la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per omessa pronuncia sulla erroneità della decisione di primo grado, che ha ritenuto tout court inapplicabili le sanzioni, tanto quella prevista dall'art. 3 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, quanto quella, più favorevole, introdotta dall'art. 8, comma 2, del d.l. n. 16 del 2012. RGN 26884/2015 ConsiOetT rel. Federici n ' Il motivo è fondato. L'Amministrazione finanziaria, contestando la fatturazione di operazioni oggettivamente inesistenti, oltre che recuperare ad imponibile i costi dedotti dalla società, aveva comminato le sanzioni ai sensi del cligs. n. 472 cit. (per l'importo complessivo di C 1.288.827,00). Con l'introduzione dell'art. 8, comma 2, del dl. n. 16 del 2012, l'ufficio aveva poi provveduto a riconoscere, in parte, la deducibilità dei costi nei termini prescritti dalla novella, applicando peraltro la sanzione prevista da questa normativa, ritenuta più favorevole (C 914.676,00). Ciò in particolare perché, secondo l'art. 8 cit. «2. Ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predelle spese o altri componenti negativi. In tal caso si applica la sanzione amministrativa dal 25 al 50 per cento dell'ammontare delle spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi. In nessun caso si applicano le cisposizioni di cui all'articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e la sanzione è riducibile esclusivamente ai sensi dell'articolo 16, comma 3, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. 3. Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano, in luogo di quanto disposto dal comma 4-bis dell'articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell'entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4-bis previgente non si siano resi definitivi. Resta ferma l'applicabilità delle previsioni di cui al periodo precedente ed ai commi 1 e 2 anche per la determinazione del valore della produzione netta ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive». L'annullamento integrale delle sanzioni disposta dal giudice di primo grado era stato impugnato da parte dell'ufficio, per le ragioni chiarite nell'atto d'appello, riprodotte nel ricorso per cassazione nel rispetto del principio di autosufficienza. A fronte delle specifiche critiche, la commissione regionale, dopo aver affermato che la sentenza (del giudic:e provinciale) va RGN 26884/2015 Conti iere rei. Federici teLz.:confermata, non dedica una sola parola alle ragioni dell'impugnazione della statuizione della commissione provinciale. Ciò si traduce nella omessa pronuncia su un capo d'impugnazione, che importa la nullità della sentenza per la parte investita dal vizio processuale denunciato. L'accoglimento del primo motivo assorbe il secondo, con il quale la ricorrente si duole della violazione e falsa applicazione degli artt. 3, d.lgs. n. 472 del 1997, e 8, commi 2 e 3 del d.l. n. 16 del 2012, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto all'errore nell'interpretazione della disciplina richiamata in merito all'annullamento delle sanzioni. Con il terzo motivo l'Agenzia delle entrate lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto al riconoscimento della detraibilità dell'iva per operazioni oggettivamente inesistenti, a tale decisione pervenendo (erroneamente nella prospettiva della ricorrente) in applicazione del principio di neutralità dell'iva. Anche questo motivo è fondato. Deve premettersi che, a seguito della introduzione dell'art. 8, comma 2, del d.l. n. 16 del 2012, convertito con modificazioni in I. n. 44 del 2012, e della conseguente novella che ha interessato l'art. 14, corr ma 4 bis, della I. 24 dicembre 1993, n. 537, la giurisprudenza di legittimità ha chiarito il significato, la portata ed i limiti interpretativi della disciplina regolatrice le operazioni inesistenti, soggettivamente ed oggettivamente tali, anche quando relazionate a condotte penalmente rilevanti. Si è chiarito che ai sensi dell'art. 14, comma 4-bis, della I. n. 537 del 1993 - nella formulazione introdotta con l'art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, cit. - l'acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, anche nell'ipotesi in cui sia consapevole del loro carattere fraudolento, salvi i limiti derivanti, in virtù del d.P.R. n. 917 del 1986, dai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, mentre è esclusa la declucibilità dei costi delle operazioni oggettivamente inesistenti (Cass., 7 dicembre 2016, n. 25249; 6 luglio 2018, n. 17788; 15 marzo 2022, n. 8480). Quanto a queste ultime invece, grava sul contribuente l'onere di provare la natura fittizia dei componenti positivi del reddito che, ai sensi dell'art. 8, comma 2, del d.l. RGN 26884/2015 cit., siano direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati e non devono pertanto concorrere alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi (Cass., 19 dicembre 2019, n. 33915; cfr. anche 20 aprile 2016, n. 7896; 8 ottobre 2014, n. 21189). Si è infatti affermato che per le operazioni oggettivamente inesistenti non vi è simmetria, né automatismo biunivoco, tra costi per acquisti inesistenti e ricavi dichiarati, ciò che giustifica l'onere della prova gravante sul contribuente in merito alla corrispondenza tra ricavi e costi attinenti a beni non effettivamente scambiati (Cass., 17 luglio 2018, n. 19000). Parimenti, in tema di Iva, quanto alla prova di operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno in una frode carosello, questa Corte ha affermato che qualora l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attenga a tale tipo di operazioni, incombe sulla stessa l'onere di provare non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza nel destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione d'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851; 30 ottobre 2018, n. 27566; 20 luglio 2020, n. 15369). Quanto invece alle operazioni oggettivamente inesistenti, l'Amministrazione finanziaria che contesti al contribuente l'indebita detrazione, ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi„ anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l'assenza dell'operazione, non è configurabile la buona fede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il RGN 26884/2015 Consi0 e rq. Federici e f corrispettivo. Peraltro, una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass., 13 marzo 2013, n. 6229; 14 settembre 2016, n. 18118; 18 ottobre 2021, n. 28628). D'altronde, con riferimento alla disciplina prevista dall'art. 21, comma 7, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, è stato evidenziato che in caso di operazione inesistente, in difetto di rettifica o annullamento della fattura, sussiste l'obbligo di versamento dell'imposta per l'intero ammontare indicato in fattura, in quanto l'emissione del documento contabile determina l'insorgenza del rapporto impositivo, senza che ciò contrasti con il principio di neutralità dell'IVA, prevalendo la funzione ripristinatoria conseguente alla eliminazione del difetto di rettifica o annullamento della fattura, a meno che non sia stato eliminato in tempo utile qualsiasi rischio di perdita del gettito fiscale derivante dall'esercizio del diritto alla detrazione (Cass., 11 dicembre 2020, n. 28263; 12 marzo 2021, n. 6983; 19 agosto 2020, n. 17335). D'altronde la giurisprudenza della CGUE ha inequivocamente affermato che «dal solo fatto che l'amministrazione tributaria non abbia rettificato, in un avviso di accertamento in rettifica indirizzato all'emittente di tale fattura, l'imposta sul valore aggiunto da esso dichiarata, non si può dedurre che tale amministrazione abbia riconosciuto che detta fattura corrispondeva a un'operazione imponibile effettiva». E che «i principi di neutralità fiscale, di proporzionalità e del legittimo affidamento devono essere interpretati nel senso che non ostano a che il destinatario di una fattura si veda negare il diritto a detrarre l'imposta sul valore aggiunto a monte a causa dell'assenza di un'operazione imponibile effettiva, anche se, nell'avviso di accertamento in rettifica indirizzato all'emittente di tale fattura, l'imposta sul valore aggiunto dichiarata da quest'ultimo non è stata rettificata. Se, tuttavia, tenuto conto di evasioni o irregolarità commesse da tale emittente o a monte dell'operazione dedotta a fondamento del diritto alla detrazione, tale operazione è considerata come non effettivamente realizzata, si deve RGN 26884/2015 Cons 'l'ere rel. Federici , - dimostrare, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal destinatario della fattura verifiche alle quali non è tenuto, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta operazione si inseriva nel quadro di un'evasione dell'imposta sul valore aggiunto, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare» (CGUE, in C-642/11, del 31 gennaio 2013). Limitando l'attenzione all'imposta euro-unitaria il himes tra detraibilità ed indetraibilità dell'imposta presuppone dunque una valutazione complessa dei principi giuridici che presiedono le regole del caso concreto. Né le argomentazioni della difesa della controricorrente scalfiscono la ricostruzione del sistema normativo in tema di detraibilità dell'iva per le operazioni oggettivamente inesistenti. Ebbene, a fronte di quanto illustrato e nonostante la fattispecie portata all'attenzione del giudice d'appello richiedesse un attento esame, la commissione regionale ha ritenuto di liquidare la controversia semplicisticamente invocando il principio di neutralità dell'iva, senza tener conto dei principi di diritto dispensati dalla giurisprudenza di legittimità, tanto meno quelli della Corte di Giustizia. Anche questo motivo va dunque accolto. La sentenza va dunque cassata e il giudizio va rinviato dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, che in diversa composizione, oltre che liquidare le spese del presente giudizio, dovrà riesaminare le ragioni d'appello, tenendo conto dei principi di diritto dispensati da questa Corte. P.Q.M. Cassa la decisione e rinvia all