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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 5 maggio 2026

Cassazione n. 12619/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

Sig.ra [OSCURATO:PERSONA], dichiaratasi legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocato [OSCURATO:PERSONA]Calandrini (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodelle Marche n. 1050/2024 depositata il 20/11/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/1/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/20261.

L’associazione sportiva dilettantistica [OSCURATO:PERSONA] l’avviso di accertamento n.

TQ9042T02150/2016 con il quale siescludevano le agevolazioni spettanti alle associazioni sportive senzascopo di lucro per l’anno d’imposta 2011 e si accertavano, ai fini delleimposte dirette e dell’IRAP, un maggior reddito ed un maggior valore dellaproduzione per € 9.883 (e si richiedeva, quindi, il pagamento di € 2.718per IRES ed € 120 per IRAP), nonché una maggiore IVA per € 6.336;deduceva argomenti di carattere formale (in particolare violazione deldiritto al contraddittorio preventivo) e contestava comunque i presuppostiper la maggiore imposizione.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Pesaro rigettava il ricorso.2.

L’associazione proponeva appello al quale resisteva l’Agenzia delleEntrate.Con sentenza n. 1050/2024 la Corte di giustizia tributaria di secondogrado delle Marche rigettava l’appello e condannava l’appellante alpagamento delle spese.Osservava, in particolare, per quanto ancora interessa, che non era statoviolato il diritto al contraddittorio, in quanto l’accertamento era statocompiuto “a tavolino”.

Quanto al merito, considerava complessivamentefondati gli elementi in forza dei quali l’Amministrazione aveva ritenuto chel’associazione svolgesse prestazioni di carattere commerciale (“anomalie”nella partecipazione degli associati alle assemblee, esistenza di ricevuteper prestazioni di carattere commerciale, ma non per quote d’iscrizione,svolgimento dell’attività nella stessa sede in cui in precedenza era svoltada una S.a.s., coincidenza dei soci dell’associazione e della società,peraltro legati da rapporti di parentela, ecc.).3.

Avverso tale sentenza l’associazione ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a quattro motivi.Numero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026Ha resistito, con controricorso, l’Agenzia delle Entrate.La ricorrente ha depositato memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, l’associazione ha denunciato il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 12, comma 7, l. 212/2000 e 24 l. 4/1929.Ha osservato, infatti, che il primo controllo era stato eseguito presso lasocietà dalla SIAE (che, per effetto di una convenzione sottoscritta conl’Agenzia delle Entrate il [OSCURATO:DATA_NASCITA], era il soggetto incaricato delleverifiche) che, all’esito, in relazione all’anno 2011 aveva emesso un PVCconsegnato alla contribuente il 30/10/2013, riguardante esclusivamente lamancata annotazione nel registro IVA di € 441 per corrispettivi incassatidalla vendita di biglietti per un evento a teatro ritenuti di naturacommerciale.

Successivamente, l’Agenzia delle Entrate aveva dato luogoad ulteriore attività di accertamento, cominciata con richiesta didocumentazione poi effettivamente consegnata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA] e conclusasicon l’avviso di accertamento oggetto del presente giudizio, con il qualel’Amministrazione aveva rilevato la carenza dei requisiti per fruire delregime agevolato di cui alla l. 398/1991 - in quanto l’associazioneesercitava prevalentemente attività di carattere commerciale e nongarantiva la partecipazione degli associati alla vita dell’ente – erideterminato il reddito di natura commerciale in base ai criteri ordinari.La sentenza impugnata, secondo la ricorrente, sarebbe errata nella partein cui afferma che solo ove vi sia l’accesso presso la sede dellacontribuente trova applicazione la disciplina di cui all’art. 12, comma 7°, l.212/2000 che prevede il contraddittorio, con la conseguenza che, nel casodi specie, essendo stato rilasciato il verbale a seguito dell’accesso dellaSIAE, non era necessario dar luogo ad un nuovo confronto per ilsuccessivo accertamento a tavolino; sennonché, con il motivo diNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026impugnazione, si evidenzia che la CGT di secondo grado non aveva tenutoconto del fatto che per l’IVA (che costituiva la maggior parte della pretesa)era necessario procedere al contraddittorio endoprocedimentale anche inrelazione all’accertamento a tavolino, trattandosi di tributo armonizzato.La ricorrente ha quindi dedotto che, secondo la giurisprudenzaconsolidata, l’omissione di tale fase di confronto determina l’invaliditàdell’avviso, sempre che il contribuente indichi le argomentazioni cheavrebbe potuto far valere in sede di confronto e che queste non sianomeramente pretestuose, ipotesi che, secondo l’associazione, non ricorrenel caso di specie.1.2 Il motivo è parzialmente fondato.L’art. 12 l. 212/2000 (ratione temporis applicabile alla presentecontroversia ed ora formalmente abrogato ed incorporato nell’art. 6 bis l.212/2000 per effetto dell’art. 1 d.lgs. 219/2023), che disciplina i diritti e legaranzie del contribuente in caso di «accessi, ispezioni e verifiche fiscalinei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole,artistiche o professionali» stabilisce, al comma 7, che «nel rispetto delprincipio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo ilrilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni daparte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entrosessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli ufficiimpositori.

L'avviso di accertamento non può essere emanato prima dellascadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivataurgenza».Va poi ricordato che l’art. 52, comma 6, d.P.R. 633/1972 (richiamatoanche dall’art. 33 d.P.R. 600/1973) stabilisce che «di ogni accesso deveessere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazionieseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e lerisposte ricevute.

Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o daNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione.Il contribuente ha diritto di averne copia».Occorre altresì tenere presente che la violazione del termine dilatorioprevisto dall’art. 12 l. 212/2000 determina l’invalidità dell’atto (Cass. Sez.U. n. 18184/2013), salvo che non ricorrano casi di particolare e motivataurgenza la cui esistenza deve essere effettivamente verificata, nonessendo sufficiente la loro enunciazione (cfr. ancora Cass. Sez.

U. n.18184/2013).

Le garanzie previste dall’art. 12 l. 212/2000 riguardano gliaccertamenti relativi a tutti i tributi - a quelli non armonizzati ed a quelliarmonizzati, in relazione ai quali, in tali ipotesi, neppure è necessaria lacd. prova di resistenza (Cass. n. 701/2019; Cass. n. 13851/2025) - e siapplicano anche in caso di accessi brevi o mirati finalizzati all’acquisizionedi documentazione (Cass. n. 30026/2018; Cass. n. 10388/2019; Cass. n.12094/2019).

Il termine dilatorio decorre solo dal rilascio della copia delverbale di chiusura delle operazioni (Cass. n. 7843/2015; Cass. n.11613/2017) indipendentemente dal contenuto o dalla denominazioneformale di tale atto, in quanto il predetto termine è «finalizzato a garantireil contraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio edescrittivo» (Cass. n. 1497/2020; nello stesso senso, Cass. n.15010/2014); tuttavia qualora successivamente a tale momentol’Amministrazione abbia completato gli accertamenti presso i propri ufficinon è necessaria la redazione e la consegna o la notifica di un ulteriore1.3 Nel caso di specie, è pur vero che la SIAE, all’esito dei controlli svoltipresso la sede dell’associazione, ha notificato il PVC e ciò escluderebbe lanecessità del contraddittorio anche ai fini dell’IVA eventualmente accertataa seguito dell’accesso, senza neppure necessità della prova di resistenza(Cass. n. 701/2019; Cass. n. 13851/2025); tuttavia, il giudice d’appelloha affermato, con motivazione in fatto, che l’accertamento in forza delquale sono stati svolti i rilievi sopra indicati è autonomo rispetto a quelloNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026compiuto dalla SIAE che ha dato luogo alla consegna del PVC del30/10/2013 (cfr. sentenza d’appello, pagina 3: «l’associazione ricorrentenon è stata oggetto di verifica fiscale, bensì di un invito a produrredocumentazione; di conseguenza, non essendovi obbligo di redazione diprocesso verbale di verifica e constatazione (previsto per accessi eispezioni o verifiche in loco), correttamente è stato redatto un sempliceverbale di acquisizione della documentazione stessa.

È pacifico ingiurisprudenza che le garanzie previste dall’art. 12 della l. n. 212/2000 siapplicano solo in caso di accessi, ispezioni e verifiche effettuate nei localidestinati all’esercizio di attività e che invece in presenza di accertamentocd. a tavolino o di richiesta di documenti non sussiste in capo all’Ufficioalcun obbligo alla instaurazione del contraddittorio endo-procedimentalené è richesta la redazione di un verbale di accesso o di quello conclusivodelle operazioni») e, dunque, per l’IVA era necessario il contraddittoriopreventivo.Senza richiamare, per brevità, la copiosa giurisprudenza della Corte diGiustizia UE è sufficiente qui ricordare quanto affermato dalle SS.UU. conriguardo alla disciplina (applicabile, ratione temporis, alla presentecontroversia) anteriore all’introduzione dell’art. 6 bis l. 212/2000 pereffetto dell’art. 1 d.lgs. 219/2023 - che ha introdotto l’obbligogeneralizzato del contraddittorio disciplinandone anche le forme - secondole quali l’obbligo del contraddittorio preventivo vigeva “quanto ai tributicd. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzageneralizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativaviolazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assoltoall'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potutofar valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa,fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare unrisultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazioneNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026probabilistica ex ante spettante al giudice di merito” (Cass. Sez.

U. n.21271/2025; cfr. anche Cass. Sez.

U. n. 24823/2015).Pertanto, se il diritto al contraddittorio risulta nel caso di specie rispettatocon riguardo all’IRES ed all’IRAP, per l’IVA (che costituisce la parte piùrilevante dell’accertamento) doveva essere garantito un momento diconfronto con la contribuente anche dopo l’accertamento svolto a tavolinosulla documentazione dalla stessa fornita.

La violazione di tale obbligo,però, non determina di per sé l’invalidità dell’atto, che si verifica solo se ilcontribuente enunci gli elementi che avrebbe potuto far valere in sede dicontraddittorio e sempre che questi non risultino meramente pretestuosisecondo i parametri indicati dalle Sezioni Unite.

La ricorrente, conscia ditale condizione, ha indicato le argomentazioni addotte con il ricorso,affermando che la fondatezza delle stesse emerge dal fatto che in partesono state accolte dalla CTP.

Tale accertamento però, come indicato nellapronuncia delle Sezioni Unite, riguarda il merito e quindi dovrà esserecompiuto dal giudice del rinvio.Il motivo va quindi accolto limitatamente all’IVA e la sentenza va cassatain relazione ad esso, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado delle Marche, in diversa composizione, che dovrà svolgere la cd.prova di resistenza in ordine alle argomentazioni che l’associazioneavrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio endoprocedimentale.2.1 Con il secondo motivo di ricorso, l’associazione ha denunciato il viziodi cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsaapplicazione dell’art. 1 l. 398/1991.

Ha rilevato che la CGT di secondogrado aveva escluso l’applicazione del regime agevolato di cui alla l.398/1991 ritenendo che avesse esercitato attività commerciale; tuttavia,ad avviso della ricorrente, per fruire del regime agevolato è sufficiente chericorrano i requisiti di cui all’art. 2 della l. 398/1991 ed in particolare chevi sia affiliazione alle federazioni sportive nazionali (circostanza pacificanel caso di specie), che l’ente, nel periodo d’imposta precedente, abbiaNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026conseguito da attività commerciali proventi in misura non superiore a250.000 (circostanza in ordine alla quale nulla era stato contestato) e chesi tratti di un’associazione senza scopo di lucro.

Con riguardo a tale ultimorequisito ha evidenziato che esso va interpretato nel senso chel’associazione non abbia per finalità quella di dividere gli utili tra gliassociati, non essendo invece rilevante il fatto che svolga anche attivitàcommerciale.2.2 Il motivo è infondato.Questa Corte, in numerose pronunce, ha così ricostruito – sia con riguardoai requisiti formali e sostanziali che alla ripartizione dell’onere della prova- la disciplina del regime tributario delle associazioni sportivedilettantistiche: «Ai fini del riconoscimento del regime agevolato di cuiall'art. 1 della legge n. 398 del 1991, rileva la qualificazionedell'associazione sportiva dilettantistica quale organismo senza fine dilucro da intendersi, in aderenza alla nozione eurounitaria, quello il cui attocostitutivo o statuto escluda, in caso di scioglimento, la devoluzione deibeni agli associati, trovando tale requisito preciso riscontro, ai fini IVA,nell'art. 4, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 e, per le imposte dirette,nell'art. 111, comma 4-quinquies (oggi art. 148, comma 8) del d.P.R. n.917 del 1986.

Alla formale conformità delle regole associative al dettatolegislativo si aggiunge, poi, l'esigenza di una verifica in concretosull'attività svolta al fine di evitare che lo schema associativo (purformalmente rispettoso degli ulteriori requisiti prescritti dalle lettere a), c),d), e) ed f) degli artt. 148, comma 8, del vigente D.P.R. n. 917 del 1986 e4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972) sia di fatto impiegato qualeschermo di un'attività commerciale svolta in forma associata» (v.

Cass. n.30008 del 2021 ed altra giurisprudenza ivi citata; più recentemente, v.anche Cass. n. 6361 del 2023).4.

Si è precisato che se è vero che l'applicabilità della disposizione èsubordinata, innanzitutto, ad un requisito formale, cioè all'affiliazioneNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026dell'associazione alle federazioni sportive nazionali o a enti nazionali dipromozione sportiva riconosciuti, ai fini del riconoscimento delleagevolazioni fiscali (con riguardo alle imposte sul valore aggiunto e suiredditi), tuttavia il possesso di questo requisito non è sufficiente, essendonecessaria la dimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dallaeffettiva sussistenza dei requisiti previsti dalla legge.

In particolare, si èevidenziato che le esenzioni d'imposta a favore delle associazioni nonlucrative - e, specificamente, delle associazioni sportive dilettantistiche -dipendono non dalla veste giuridica assunta dall'associazione (o,quantomeno, non soltanto da quella), bensì dall'effettivo esercizio diun'attività senza fine di lucro, sicché l'agevolazione fiscale (ma anchequella contributiva) non spetta in base al solo dato formale (estrinseco eneutrale) dell'affiliazione al CONI, bensì per l'effettivo svolgimentodell'attività considerata, il cui onere probatorio incombe sul contribuente(così anche Cass., n. 10393 del 2018; Cass., n. 11492 del 2019; Cass., n.25353 del 2020; Cass., n. 29500 del 2020).5.

Invero, in tema di enti non lucrativi, la giurisprudenza di questa Corteha costantemente ripudiato il criterio formalistico pretendendo ladimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dalla effettivasussistenza dei requisiti previsti dalla legge: il trattamento agevolatoprevisto per gli enti associativi è condizionato non solo all'inserimento,negli atti costitutivi e negli statuti, di tutte le clausole dettagliatamenteindicate nell' art. 148 comma 8, cit., ma anche all'accertamento, che vaeffettuato dal giudice di merito con congrua motivazione, che l’attività sisvolga, in concreto, nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelleclausole stesse (Cass. n. 8623 del 2012; Cass., n. 11456 del 2020),essendo «rilevante che le associazioni interessate si conformino alleclausole relative al rapporto associativo, che devono essere inseritenell'atto costitutivo o nello statuto» (Cass. n. 10393 del 2018; v. ancheCass. n. 23228 del 2017).

A questa stregua, per esempio, si è ritenutaNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026corretta la decisione del giudice di merito che ha escluso «dai suddettibenefici l'associazione sportiva, gestore di una palestra, la quale esigadalle persone aventi la veste formale di associati un corrispettivoproporzionale all'attività erogata in loro favore, le escluda da tutte lescelte decisive per la vita dell'associazione e preveda la perdita dellaqualità di associato al cessare della frequentazione della palestra,trattandosi di caratteristiche che equiparano in tutto la suddettaassociazione ad un imprenditore commerciale» (Cass. n. 22578 del 2012);mentre si è ritenuto che «non si considerano commerciali e nonproducono, quindi, reddito imponibile le attività svolte in diretta attuazionedegli scopi istituzionali, sebbene dietro pagamento di uno specificocorrispettivo, dalle associazioni culturali a favore dei propri associati,purché siano rispettate quelle clausole statutarie che assicuranol'effettività del rapporto associativo, escludendo espressamente latemporaneità della partecipazione alla vita associativa ed attribuendo aipartecipanti maggiorenni il diritto di voto in relazione all'approvazione emodificazione dello statuto e dei regolamenti ed alla nomina degli organidirettivi» (Cass. n. 4315 del 2015).6.

Sotto lo specifico profilo dell'onere probatorio, poi, va considerato chegli enti di tipo associativo non godono di una generale esenzione da ogniprelievo fiscale (come si evince dall'art. 111, comma 2, ora 148 comma 2,del d.P.R. n. 917 del 1986), potendo anche le associazioni senza fini dilucro svolgere, di fatto, attività a carattere commerciale.

L’art. 111 (ora148), comma 1, in forza del quale le attività a favore degli associati, inconformità alle finalità istituzionali, non sono considerate commerciali e lequote associative non concorrono a formare il reddito complessivo,costituisce deroga alla disciplina generale, fissata dagli artt. 86 e 87 (ora72 e 73) del medesimo d.P.R., secondo cui sono soggetti ad imposta tutti iredditi, in denaro o in natura, posseduti da soggetti diversi dalle personefisiche.

Ne discende, pertanto, che l'onere di provare la sussistenza deiNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026presupposti di fatto che giustificano l'esenzione - ossia la natura noncommerciale dell’ente - è a carico del soggetto che la invoca, secondo gliordinari criteri stabiliti dall'art. 2697 c.c., non essendo certo sufficienteallegare lo statuto sociale e la finalità ivi recepita (Cass. n. 11456 del2010; Cass., n. 3360 del 2013; Cass., n. 5931 del 2015; Cass., n. 23167del 2017; Cass. n. 11048 del 2018).7.

Dunque, l'accertamento sulla spettanza del regime agevolato deveessere compiuto, oltre che sul piano formale, anche in concreto, con onereprobatorio a carico del contribuente, esaminando le attività sportiveeffettivamente praticate, le modalità con cui le prestazioni dell'ente sonoerogate e l'effettiva sussistenza delle caratteristiche soggettivedell'associazione sportiva» (Cass. n. 31924/2024; nello stesso senso, cfr.Cass. n. 2027/2025).2.3 Dai principi esposti discende l’infondatezza del motivo in esame.

Non èinfatti sufficiente il possesso dei requisiti formali, sui quali esclusivamentesi sofferma la ricorrente, essendo invece necessaria la sussistenza di quellidi carattere sostanziale indicati nell’art. 148, comma 8, d.P.R. 917/1986.2.4 A ciò deve aggiungersi che l’esistenza di tali requisiti sostanziali – chedovrebbe essere dimostrata dal contribuente, con la conseguenza che, inmancanza della relativa prova, opera il regime ordinario – è stata giàvagliata dalla CGT di secondo grado (pagg. 3 e 4 della sentenzaimpugnata) che l’ha esclusa con un giudizio di merito che non può esseresindacato in questa sede.

Va infatti ricordato che, con il ricorso percassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione,contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto, trattodall'analisi degli elementi di valutazione disponibili, compiuto dal giudicedel merito, al quale resta riservata l’individuazione delle fonti del proprioconvincimento, la valutazione delle prove, il controllo della loroquelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. n.Numero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/202623872/2020, Cass. n. 9097/2017).

Può al più dolersi dell’erroneaapplicazione delle norme in materia di valutazione delle prove (come, adesempio, quelle sulla prova per presunzioni) o far valere il vizio dimotivazione entro i limiti ristretti, in cui ciò è ancora possibile, ma laricorrente non ha formulato alcun motivo di ricorso in tal senso.3.1 Con il terzo motivo di ricorso, l’associazione ha denunciato il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 148commi 3 – 8 e 149 d.P.R. 917/1986, 4, comma 4°, d.P.R. 633/1972.

Harilevato che, ai sensi dell’art. 148, comma 8°, d.P.R. 917/1986 sarebbesufficiente solo che gli associati siano posti in condizione di parteciparealla vita dell’ente, non anche che gli stessi effettivamente vi prendanoparte; nel caso di specie l’analisi dello statuto non aveva fatto riscontrarealcuna anomalia in tal senso.

Pertanto, occorreva applicare ai corrispettiviversati dagli associati la disciplina dell’art. 148, comma 3°, d.P.R.917/1986 e dell’art. 4 comma 4 d.P.R. 633/1972.

Da tale considerazionedovrebbe farsi discendere anche l’infondatezza delle ulterioriargomentazioni in forza delle quali la CGT di secondo grado aveva esclusol’applicazione dei benefici e cioè il fatto che i soci versassero deicorrispettivi per fruire dei corsi sportivi, in quanto del tutto naturale,nonché il fatto che l’attività veniva svolta nel luogo in cui la medesimamedesimi soci, non essendo ciò vietato dalla legge, né essendo daescludere la trasformazione di un ente e, conseguentemente, dellemodalità di esercizio dell’attività.3.2 Il motivo è infondato.Dalla giurisprudenza sopra riportata si evince, infatti, che non è sufficientela verifica formale dei requisiti previsti dalla legge, essendo necessarioanche il loro accertamento sul piano sostanziale; in considerazione dellanatura derogatoria del regime agevolativo, grava sull’associazione l’oneredi dimostrare l’esistenza dei requisiti formali e sostanziali per goderne,Numero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026onde evitare che sotto lo schermo dell’associazione sportiva sia di fattoesercitata esclusivamente un’attività commerciale (cfr. ex multis Cass. n.23228/2017; Cass. n. 10393/2018; Cass. n. 18201/2025).È quindi sbagliato già il presupposto dal quale parte il ricorrente e cioè chenon debba essere verificato sul piano sostanziale se sia effettivamentegarantito il diritto di partecipazione alla vita associativa.La CGT di secondo grado, inoltre, attraverso gli elementi presi inconsiderazione (tra i quali la sottoscrizione dei verbali delle assembleeesclusivamente da parte del presidente e dal segretario senza alcunaindicazione della partecipazione di altri soci, con conseguente mancatadimostrazione del «rispetto del profilo della democraticità interna e dellavita associativa»), ha ritenuto che non fosse dimostrato che l’associazionepossedesse i requisiti di cui all’art. 148, comma 8°, d.P.R. con un giudizioche, per le ragioni esposte in relazione al secondo motivo, non può esseresindacato in questa sede.4.1 Con il quarto motivo, la ricorrente ha lamentato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione dell’art. 13, parte A, n. 1 lett.m) della direttiva 77/388/CEE (oggi art. 132, comma 1, lett. m) delladirettiva 2006/112).

Ha dedotto che la CGT di secondo grado, in ordine almotivo d’appello sull’esenzione dall’IVA delle prestazioni resedall’associazione, in quanto rientranti tra «prestazioni di servizistrettamente connesse con la pratica dello sport o dell'educazione fisica,fornite da organismi senza fini di lucro alle persone che esercitano lo sporto l'educazione fisica» per le quali è stabilita l’esenzione ai sensi dell’art.132, comma 1, lett. m). della direttiva 2006/112 si era limitata adosservare che tali prestazioni non erano ricomprese tra quelle esenti aisensi dell’art. 10 d.P.R. 633/1972; tale considerazione era peròirrilevante, ben potendo l’esenzione derivare da altre norme anche dinatura comunitaria.

Ha aggiunto che è intervenuto anche l’art. 36-bis delNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026d.l. 75/2023 conv. in l. 112/2023 applicabile anche alle prestazioni reseprima della sua entrata in vigore.4.2 Il motivo è inammissibile, nonché infondato.Va innanzi tutto evidenziato che lo stesso appare carente sotto il profilodella specificità, in quanto la ricorrente non ha indicato la natura delleprestazioni oggetto delle fatture prese in considerazione nell’avvisoimpugnato che, a suo avviso, beneficerebbero della disciplina richiamata.4.3 Anche ove volesse tralasciarsi tale considerazione, va rilevato che ladisciplina comunitaria sul punto non produce effetti diretti nei singoli stati;infatti «l’articolo 132, paragrafo 1, lettera m), della direttiva 2006/112/CEdel Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comuned’imposta sul valore aggiunto, dev’essere interpretato nel senso che non èdotato di effetto diretto, con la conseguenza che, se la legislazione di unoStato membro che traspone tale disposizione esenta dall’imposta sulvalore aggiunto soltanto un numero limitato di prestazioni di servizistrettamente connesse con la pratica dello sport o dell’educazione fisica,detta disposizione non può essere direttamente invocata dinanzi ai giudicinazionali, da un organismo senza fini di lucro, per ottenere l’esenzione dialtre prestazioni strettamente connesse con la pratica dello sport odell’educazione fisica che tale organismo fornisce alle persone chepraticano dette attività e che tale normativa non esenta» (Corte GiustiziaUE, sentenza 10/12/2020 nella causa C-488/18).Il riferimento alla mancata indicazione delle prestazioni in questionenell’art. 10 d.P.R. 633/1972 da parte della CGT di secondo grado, non èdunque errato; quest’ultima, tuttavia, avrebbe dovuto tenere conto diquanto previsto dall’art. 36 bis d.l. 75/2023 conv. in l. 112/2023, secondoil quale: «1.

Le prestazioni di servizi strettamente connessi con la praticadello sport, compresi quelli didattici e formativi, rese nei confronti dellepersone che esercitano lo sport o l'educazione fisica da parte di organismisenza fine di lucro, compresi gli enti sportivi dilettantistici di cui all'articoloNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/20266 del decreto legislativo 28 febbraio 2021, n. 36, sono esenti dall'impostasul valore aggiunto.2.

Le prestazioni dei servizi didattici e formativi di cui al comma 1, reseprima della data di entrata in vigore della legge di conversione delpresente decreto, si intendono comprese nell'ambito di applicazionedell'articolo 10, primo comma, numero 20), del decreto del Presidentedella Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633».È evidente, però, che tanto la normativa comunitaria quanto quellainterna, che vi ha dato attuazione, riguardano esclusivamente leprestazioni rese dagli organismi senza fine di lucro; nel caso di specie,invece, la sentenza impugnata ha accertato, con valutazione di merito chenon può essere sindacata in questa sede, che l’associazione non rientravatra tali organismi, sicché la disciplina in tema di IVA richiamata dallaricorrente non può trovare applicazione.Non si comprende come la ricorrente possa sostenere, in particolare nellamemoria ex art. 380 bis.1 c.p.c., che «la natura di ente non lucrativo dellaricorrente è stata espressamente riconosciuta dai giudici di merito»,quando nella sentenza impugnata si legge che: «tutte le ricevute emessenell’anno 2011 attengono a prestazioni di carattere commerciale fornitedalla palestra; in particolare si desume l’assenza della naturaassociazionistica, presupposto fondamentale di un ente senza fini di lucro,dal fatto che, lungi dal coinvolgere gli associati per il perseguimento degliscopi statutari, la ASD ha posto in essere un rapporto sinallagmatico tra lapalestra che mette a disposizione locali, attrezzature ed istruttori ed i suoifrequentatori che ne fruiscono pagando un corrispettivo in base allatipologia ed alla durata del corso seguito […]».Infine, va considerato che la ricorrente sembra accennare al fatto che laCorte regionale non avrebbe correttamente interpretato il concetto di entesenza fini di lucro rilevante ai fini della disciplina europea, che nonsarebbe incompatibile con lo svolgimento di attività commerciale.Numero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026Orbene, effettivamente la giurisprudenza della Corte di giustizia UE haaffermato che «Per quanto riguarda l’articolo 13, parte A, paragrafo 1,lettera m), della sesta direttiva, al quale corrisponde l’articolo 132,paragrafo 1, lettera m), della direttiva IVA, la Corte ha dichiarato che laqualificazione di organismo «senza fini di lucro», ai sensi di tale primadisposizione, dev’essere effettuata con riferimento allo scopo da essoperseguito, nel senso che tale organismo non deve mirare a produrreprofitti per i suoi membri, contrariamente alla finalità di un’impresacommerciale.

Una volta che le autorità nazionali competenti abbianoaccertato che un organismo soddisfa tale requisito tenuto conto del suooggetto statutario, il fatto che detto organismo realizzi successivamenteprofitti, anche se da esso perseguiti o generati sistematicamente, non puòporre in discussione la qualificazione iniziale di tale organismo, fintantoche tali utili non siano distribuiti ai suoi membri (v., in tal senso, sentenzadel 21 marzo 2002, [OSCURATO:PERSONA], C-174/00, EU:C:2002:200, punti da26 a 28).49 Parimenti, l’articolo 133, primo comma, lettera a), della direttiva IVAprevede che gli Stati membri possono subordinare, caso per caso, laconcessione dell’esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, letteram), di tale direttiva, a organismi diversi da quelli di diritto pubblico, allacondizione che essi non abbiano «per fine la ricerca sistematica delprofitto: gli eventuali profitti non dovranno mai essere distribuiti madovranno essere destinati al mantenimento o al miglioramento delleprestazioni fornite».

La condizione prevista alla lettera a) di tale articolo133, primo comma, corrisponde agli elementi costitutivi della nozione di«organismo senza fini di lucro», ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1,lettera m), di tale direttiva (v., in tal senso, sentenza del 21 marzo 2002,[OSCURATO:PERSONA], C-174/00, EU:C:2002:200, punto 33).50 L’assenza di fini di lucro di tali organismi presuppone che questi ultimi,per tutta la loro esistenza, e anche al momento del loro scioglimento,Numero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026debbano astenersi dal generare profitti per i loro membri.

Se così nonfosse, un organismo di questo tipo potrebbe, infatti, eludere tale requisitodistribuendo ai propri membri, dopo il suo scioglimento, i profitti da essogenerati tramite l’insieme delle sue attività, pur avendo beneficiato deivantaggi in particolare fiscali relativi a tale qualificazione come«organismo senza fini di lucro».51 Ne consegue che può essere qualificato come «organismo senza fini dilucro», ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera m), della direttivaIVA, soltanto l’organismo il cui patrimonio sia destinato continuativamentealla realizzazione del suo oggetto sociale e non possa essere trasferito aisuoi membri dopo lo scioglimento di tale organismo, nella misura in cuitale patrimonio superi le quote di capitale versate da tali membri e ilvalore corrente dei contributi in natura da essi conferiti.52 Pertanto, occorre rispondere alla seconda e alla terza questionedichiarando che l’articolo 132, paragrafo 1, lettera m), della direttiva IVAdev’essere interpretato nel senso che la nozione di «organismo senza finidi lucro», ai sensi di tale disposizione, costituisce una nozione autonomadel diritto dell’Unione, la quale esige che, in caso di scioglimento di taleorganismo, quest’ultimo non possa distribuire ai suoi membri gli utili cheha realizzato e che superano le quote di capitale versate da detti membrinonché il valore corrente dei contributi in natura dagli stessi conferiti»(Corte Giustizia UE, sentenza 10/12/2020 nella causa C-488/18).Tuttavia, il giudizio espresso dal giudice d’appello non è incompatibile conla giurisprudenza unionale riportata, in quanto la Corte regionale hadesunto dagli elementi indicati nella motivazione – tra cui lo svolgimentodi attività commerciale, ma anche il mancato coinvolgimento degliassociati per il perseguimento degli scopi statutari - «l’assenza dellanatura associazionistica, presupposto fondamentale di un ente senza finidi lucro».

In altri termini, la stessa non ha affermato che l’ente ha finalitàlucrative esclusivamente in quanto svolge attività commerciale, ma ancheNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026perché, di fatto, ha una struttura e delle modalità di funzionamentoincompatibili con tali finalità.5.

In definitiva, va accolto il primo motivo di ricorso limitatamente all’IVA,mentre vanno rigettati i rimanenti tre; la sentenza impugnata va quindicassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, chedovrà provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio dilegittimità.

P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso limitatamente all’IVA e rigetta irimanenti tre, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accoltoe rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, indiversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine allespese del presente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/1/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
Sig.ra [OSCURATO:PERSONA], dichiaratasi legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocato [OSCURATO:PERSONA]Calandrini (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodelle Marche n. 1050/2024 depositata il 20/11/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/1/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/20261. L’associazione sportiva dilettantistica [OSCURATO:PERSONA] l’avviso di accertamento n. TQ9042T02150/2016 con il quale siescludevano le agevolazioni spettanti alle associazioni sportive senzascopo di lucro per l’anno d’imposta 2011 e si accertavano, ai fini delleimposte dirette e dell’IRAP, un maggior reddito ed un maggior valore dellaproduzione per € 9.883 (e si richiedeva, quindi, il pagamento di € 2.718per IRES ed € 120 per IRAP), nonché una maggiore IVA per € 6.336;deduceva argomenti di carattere formale (in particolare violazione deldiritto al contraddittorio preventivo) e contestava comunque i presuppostiper la maggiore imposizione.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Pesaro rigettava il ricorso.2. L’associazione proponeva appello al quale resisteva l’Agenzia delleEntrate.Con sentenza n. 1050/2024 la Corte di giustizia tributaria di secondogrado delle Marche rigettava l’appello e condannava l’appellante alpagamento delle spese.Osservava, in particolare, per quanto ancora interessa, che non era statoviolato il diritto al contraddittorio, in quanto l’accertamento era statocompiuto “a tavolino”. Quanto al merito, considerava complessivamentefondati gli elementi in forza dei quali l’Amministrazione aveva ritenuto chel’associazione svolgesse prestazioni di carattere commerciale (“anomalie”nella partecipazione degli associati alle assemblee, esistenza di ricevuteper prestazioni di carattere commerciale, ma non per quote d’iscrizione,svolgimento dell’attività nella stessa sede in cui in precedenza era svoltada una S.a.s., coincidenza dei soci dell’associazione e della società,peraltro legati da rapporti di parentela, ecc.).3. Avverso tale sentenza l’associazione ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a quattro motivi.Numero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026Ha resistito, con controricorso, l’Agenzia delle Entrate.La ricorrente ha depositato memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, l’associazione ha denunciato il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 12, comma 7, l. 212/2000 e 24 l. 4/1929.Ha osservato, infatti, che il primo controllo era stato eseguito presso lasocietà dalla SIAE (che, per effetto di una convenzione sottoscritta conl’Agenzia delle Entrate il [OSCURATO:DATA_NASCITA], era il soggetto incaricato delleverifiche) che, all’esito, in relazione all’anno 2011 aveva emesso un PVCconsegnato alla contribuente il 30/10/2013, riguardante esclusivamente lamancata annotazione nel registro IVA di € 441 per corrispettivi incassatidalla vendita di biglietti per un evento a teatro ritenuti di naturacommerciale. Successivamente, l’Agenzia delle Entrate aveva dato luogoad ulteriore attività di accertamento, cominciata con richiesta didocumentazione poi effettivamente consegnata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA] e conclusasicon l’avviso di accertamento oggetto del presente giudizio, con il qualel’Amministrazione aveva rilevato la carenza dei requisiti per fruire delregime agevolato di cui alla l. 398/1991 - in quanto l’associazioneesercitava prevalentemente attività di carattere commerciale e nongarantiva la partecipazione degli associati alla vita dell’ente – erideterminato il reddito di natura commerciale in base ai criteri ordinari.La sentenza impugnata, secondo la ricorrente, sarebbe errata nella partein cui afferma che solo ove vi sia l’accesso presso la sede dellacontribuente trova applicazione la disciplina di cui all’art. 12, comma 7°, l.212/2000 che prevede il contraddittorio, con la conseguenza che, nel casodi specie, essendo stato rilasciato il verbale a seguito dell’accesso dellaSIAE, non era necessario dar luogo ad un nuovo confronto per ilsuccessivo accertamento a tavolino; sennonché, con il motivo diNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026impugnazione, si evidenzia che la CGT di secondo grado non aveva tenutoconto del fatto che per l’IVA (che costituiva la maggior parte della pretesa)era necessario procedere al contraddittorio endoprocedimentale anche inrelazione all’accertamento a tavolino, trattandosi di tributo armonizzato.La ricorrente ha quindi dedotto che, secondo la giurisprudenzaconsolidata, l’omissione di tale fase di confronto determina l’invaliditàdell’avviso, sempre che il contribuente indichi le argomentazioni cheavrebbe potuto far valere in sede di confronto e che queste non sianomeramente pretestuose, ipotesi che, secondo l’associazione, non ricorrenel caso di specie.1.2 Il motivo è parzialmente fondato.L’art. 12 l. 212/2000 (ratione temporis applicabile alla presentecontroversia ed ora formalmente abrogato ed incorporato nell’art. 6 bis l.212/2000 per effetto dell’art. 1 d.lgs. 219/2023), che disciplina i diritti e legaranzie del contribuente in caso di «accessi, ispezioni e verifiche fiscalinei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole,artistiche o professionali» stabilisce, al comma 7, che «nel rispetto delprincipio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo ilrilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni daparte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entrosessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli ufficiimpositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima dellascadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivataurgenza».Va poi ricordato che l’art. 52, comma 6, d.P.R. 633/1972 (richiamatoanche dall’art. 33 d.P.R. 600/1973) stabilisce che «di ogni accesso deveessere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazionieseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e lerisposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o daNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione.Il contribuente ha diritto di averne copia».Occorre altresì tenere presente che la violazione del termine dilatorioprevisto dall’art. 12 l. 212/2000 determina l’invalidità dell’atto (Cass. Sez.U. n. 18184/2013), salvo che non ricorrano casi di particolare e motivataurgenza la cui esistenza deve essere effettivamente verificata, nonessendo sufficiente la loro enunciazione (cfr. ancora Cass. Sez. U. n.18184/2013). Le garanzie previste dall’art. 12 l. 212/2000 riguardano gliaccertamenti relativi a tutti i tributi - a quelli non armonizzati ed a quelliarmonizzati, in relazione ai quali, in tali ipotesi, neppure è necessaria lacd. prova di resistenza (Cass. n. 701/2019; Cass. n. 13851/2025) - e siapplicano anche in caso di accessi brevi o mirati finalizzati all’acquisizionedi documentazione (Cass. n. 30026/2018; Cass. n. 10388/2019; Cass. n.12094/2019). Il termine dilatorio decorre solo dal rilascio della copia delverbale di chiusura delle operazioni (Cass. n. 7843/2015; Cass. n.11613/2017) indipendentemente dal contenuto o dalla denominazioneformale di tale atto, in quanto il predetto termine è «finalizzato a garantireil contraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio edescrittivo» (Cass. n. 1497/2020; nello stesso senso, Cass. n.15010/2014); tuttavia qualora successivamente a tale momentol’Amministrazione abbia completato gli accertamenti presso i propri ufficinon è necessaria la redazione e la consegna o la notifica di un ulteriore1.3 Nel caso di specie, è pur vero che la SIAE, all’esito dei controlli svoltipresso la sede dell’associazione, ha notificato il PVC e ciò escluderebbe lanecessità del contraddittorio anche ai fini dell’IVA eventualmente accertataa seguito dell’accesso, senza neppure necessità della prova di resistenza(Cass. n. 701/2019; Cass. n. 13851/2025); tuttavia, il giudice d’appelloha affermato, con motivazione in fatto, che l’accertamento in forza delquale sono stati svolti i rilievi sopra indicati è autonomo rispetto a quelloNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026compiuto dalla SIAE che ha dato luogo alla consegna del PVC del30/10/2013 (cfr. sentenza d’appello, pagina 3: «l’associazione ricorrentenon è stata oggetto di verifica fiscale, bensì di un invito a produrredocumentazione; di conseguenza, non essendovi obbligo di redazione diprocesso verbale di verifica e constatazione (previsto per accessi eispezioni o verifiche in loco), correttamente è stato redatto un sempliceverbale di acquisizione della documentazione stessa. È pacifico ingiurisprudenza che le garanzie previste dall’art. 12 della l. n. 212/2000 siapplicano solo in caso di accessi, ispezioni e verifiche effettuate nei localidestinati all’esercizio di attività e che invece in presenza di accertamentocd. a tavolino o di richiesta di documenti non sussiste in capo all’Ufficioalcun obbligo alla instaurazione del contraddittorio endo-procedimentalené è richesta la redazione di un verbale di accesso o di quello conclusivodelle operazioni») e, dunque, per l’IVA era necessario il contraddittoriopreventivo.Senza richiamare, per brevità, la copiosa giurisprudenza della Corte diGiustizia UE è sufficiente qui ricordare quanto affermato dalle SS.UU. conriguardo alla disciplina (applicabile, ratione temporis, alla presentecontroversia) anteriore all’introduzione dell’art. 6 bis l. 212/2000 pereffetto dell’art. 1 d.lgs. 219/2023 - che ha introdotto l’obbligogeneralizzato del contraddittorio disciplinandone anche le forme - secondole quali l’obbligo del contraddittorio preventivo vigeva “quanto ai tributicd. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzageneralizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativaviolazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assoltoall'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potutofar valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa,fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare unrisultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazioneNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026probabilistica ex ante spettante al giudice di merito” (Cass. Sez. U. n.21271/2025; cfr. anche Cass. Sez. U. n. 24823/2015).Pertanto, se il diritto al contraddittorio risulta nel caso di specie rispettatocon riguardo all’IRES ed all’IRAP, per l’IVA (che costituisce la parte piùrilevante dell’accertamento) doveva essere garantito un momento diconfronto con la contribuente anche dopo l’accertamento svolto a tavolinosulla documentazione dalla stessa fornita. La violazione di tale obbligo,però, non determina di per sé l’invalidità dell’atto, che si verifica solo se ilcontribuente enunci gli elementi che avrebbe potuto far valere in sede dicontraddittorio e sempre che questi non risultino meramente pretestuosisecondo i parametri indicati dalle Sezioni Unite. La ricorrente, conscia ditale condizione, ha indicato le argomentazioni addotte con il ricorso,affermando che la fondatezza delle stesse emerge dal fatto che in partesono state accolte dalla CTP. Tale accertamento però, come indicato nellapronuncia delle Sezioni Unite, riguarda il merito e quindi dovrà esserecompiuto dal giudice del rinvio.Il motivo va quindi accolto limitatamente all’IVA e la sentenza va cassatain relazione ad esso, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado delle Marche, in diversa composizione, che dovrà svolgere la cd.prova di resistenza in ordine alle argomentazioni che l’associazioneavrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio endoprocedimentale.2.1 Con il secondo motivo di ricorso, l’associazione ha denunciato il viziodi cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsaapplicazione dell’art. 1 l. 398/1991. Ha rilevato che la CGT di secondogrado aveva escluso l’applicazione del regime agevolato di cui alla l.398/1991 ritenendo che avesse esercitato attività commerciale; tuttavia,ad avviso della ricorrente, per fruire del regime agevolato è sufficiente chericorrano i requisiti di cui all’art. 2 della l. 398/1991 ed in particolare chevi sia affiliazione alle federazioni sportive nazionali (circostanza pacificanel caso di specie), che l’ente, nel periodo d’imposta precedente, abbiaNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026conseguito da attività commerciali proventi in misura non superiore a250.000 (circostanza in ordine alla quale nulla era stato contestato) e chesi tratti di un’associazione senza scopo di lucro. Con riguardo a tale ultimorequisito ha evidenziato che esso va interpretato nel senso chel’associazione non abbia per finalità quella di dividere gli utili tra gliassociati, non essendo invece rilevante il fatto che svolga anche attivitàcommerciale.2.2 Il motivo è infondato.Questa Corte, in numerose pronunce, ha così ricostruito – sia con riguardoai requisiti formali e sostanziali che alla ripartizione dell’onere della prova- la disciplina del regime tributario delle associazioni sportivedilettantistiche: «Ai fini del riconoscimento del regime agevolato di cuiall'art. 1 della legge n. 398 del 1991, rileva la qualificazionedell'associazione sportiva dilettantistica quale organismo senza fine dilucro da intendersi, in aderenza alla nozione eurounitaria, quello il cui attocostitutivo o statuto escluda, in caso di scioglimento, la devoluzione deibeni agli associati, trovando tale requisito preciso riscontro, ai fini IVA,nell'art. 4, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 e, per le imposte dirette,nell'art. 111, comma 4-quinquies (oggi art. 148, comma 8) del d.P.R. n.917 del 1986. Alla formale conformità delle regole associative al dettatolegislativo si aggiunge, poi, l'esigenza di una verifica in concretosull'attività svolta al fine di evitare che lo schema associativo (purformalmente rispettoso degli ulteriori requisiti prescritti dalle lettere a), c),d), e) ed f) degli artt. 148, comma 8, del vigente D.P.R. n. 917 del 1986 e4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972) sia di fatto impiegato qualeschermo di un'attività commerciale svolta in forma associata» (v. Cass. n.30008 del 2021 ed altra giurisprudenza ivi citata; più recentemente, v.anche Cass. n. 6361 del 2023).4. Si è precisato che se è vero che l'applicabilità della disposizione èsubordinata, innanzitutto, ad un requisito formale, cioè all'affiliazioneNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026dell'associazione alle federazioni sportive nazionali o a enti nazionali dipromozione sportiva riconosciuti, ai fini del riconoscimento delleagevolazioni fiscali (con riguardo alle imposte sul valore aggiunto e suiredditi), tuttavia il possesso di questo requisito non è sufficiente, essendonecessaria la dimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dallaeffettiva sussistenza dei requisiti previsti dalla legge. In particolare, si èevidenziato che le esenzioni d'imposta a favore delle associazioni nonlucrative - e, specificamente, delle associazioni sportive dilettantistiche -dipendono non dalla veste giuridica assunta dall'associazione (o,quantomeno, non soltanto da quella), bensì dall'effettivo esercizio diun'attività senza fine di lucro, sicché l'agevolazione fiscale (ma anchequella contributiva) non spetta in base al solo dato formale (estrinseco eneutrale) dell'affiliazione al CONI, bensì per l'effettivo svolgimentodell'attività considerata, il cui onere probatorio incombe sul contribuente(così anche Cass., n. 10393 del 2018; Cass., n. 11492 del 2019; Cass., n.25353 del 2020; Cass., n. 29500 del 2020).5. Invero, in tema di enti non lucrativi, la giurisprudenza di questa Corteha costantemente ripudiato il criterio formalistico pretendendo ladimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dalla effettivasussistenza dei requisiti previsti dalla legge: il trattamento agevolatoprevisto per gli enti associativi è condizionato non solo all'inserimento,negli atti costitutivi e negli statuti, di tutte le clausole dettagliatamenteindicate nell' art. 148 comma 8, cit., ma anche all'accertamento, che vaeffettuato dal giudice di merito con congrua motivazione, che l’attività sisvolga, in concreto, nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelleclausole stesse (Cass. n. 8623 del 2012; Cass., n. 11456 del 2020),essendo «rilevante che le associazioni interessate si conformino alleclausole relative al rapporto associativo, che devono essere inseritenell'atto costitutivo o nello statuto» (Cass. n. 10393 del 2018; v. ancheCass. n. 23228 del 2017). A questa stregua, per esempio, si è ritenutaNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026corretta la decisione del giudice di merito che ha escluso «dai suddettibenefici l'associazione sportiva, gestore di una palestra, la quale esigadalle persone aventi la veste formale di associati un corrispettivoproporzionale all'attività erogata in loro favore, le escluda da tutte lescelte decisive per la vita dell'associazione e preveda la perdita dellaqualità di associato al cessare della frequentazione della palestra,trattandosi di caratteristiche che equiparano in tutto la suddettaassociazione ad un imprenditore commerciale» (Cass. n. 22578 del 2012);mentre si è ritenuto che «non si considerano commerciali e nonproducono, quindi, reddito imponibile le attività svolte in diretta attuazionedegli scopi istituzionali, sebbene dietro pagamento di uno specificocorrispettivo, dalle associazioni culturali a favore dei propri associati,purché siano rispettate quelle clausole statutarie che assicuranol'effettività del rapporto associativo, escludendo espressamente latemporaneità della partecipazione alla vita associativa ed attribuendo aipartecipanti maggiorenni il diritto di voto in relazione all'approvazione emodificazione dello statuto e dei regolamenti ed alla nomina degli organidirettivi» (Cass. n. 4315 del 2015).6. Sotto lo specifico profilo dell'onere probatorio, poi, va considerato chegli enti di tipo associativo non godono di una generale esenzione da ogniprelievo fiscale (come si evince dall'art. 111, comma 2, ora 148 comma 2,del d.P.R. n. 917 del 1986), potendo anche le associazioni senza fini dilucro svolgere, di fatto, attività a carattere commerciale. L’art. 111 (ora148), comma 1, in forza del quale le attività a favore degli associati, inconformità alle finalità istituzionali, non sono considerate commerciali e lequote associative non concorrono a formare il reddito complessivo,costituisce deroga alla disciplina generale, fissata dagli artt. 86 e 87 (ora72 e 73) del medesimo d.P.R., secondo cui sono soggetti ad imposta tutti iredditi, in denaro o in natura, posseduti da soggetti diversi dalle personefisiche. Ne discende, pertanto, che l'onere di provare la sussistenza deiNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026presupposti di fatto che giustificano l'esenzione - ossia la natura noncommerciale dell’ente - è a carico del soggetto che la invoca, secondo gliordinari criteri stabiliti dall'art. 2697 c.c., non essendo certo sufficienteallegare lo statuto sociale e la finalità ivi recepita (Cass. n. 11456 del2010; Cass., n. 3360 del 2013; Cass., n. 5931 del 2015; Cass., n. 23167del 2017; Cass. n. 11048 del 2018).7. Dunque, l'accertamento sulla spettanza del regime agevolato deveessere compiuto, oltre che sul piano formale, anche in concreto, con onereprobatorio a carico del contribuente, esaminando le attività sportiveeffettivamente praticate, le modalità con cui le prestazioni dell'ente sonoerogate e l'effettiva sussistenza delle caratteristiche soggettivedell'associazione sportiva» (Cass. n. 31924/2024; nello stesso senso, cfr.Cass. n. 2027/2025).2.3 Dai principi esposti discende l’infondatezza del motivo in esame. Non èinfatti sufficiente il possesso dei requisiti formali, sui quali esclusivamentesi sofferma la ricorrente, essendo invece necessaria la sussistenza di quellidi carattere sostanziale indicati nell’art. 148, comma 8, d.P.R. 917/1986.2.4 A ciò deve aggiungersi che l’esistenza di tali requisiti sostanziali – chedovrebbe essere dimostrata dal contribuente, con la conseguenza che, inmancanza della relativa prova, opera il regime ordinario – è stata giàvagliata dalla CGT di secondo grado (pagg. 3 e 4 della sentenzaimpugnata) che l’ha esclusa con un giudizio di merito che non può esseresindacato in questa sede. Va infatti ricordato che, con il ricorso percassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione,contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto, trattodall'analisi degli elementi di valutazione disponibili, compiuto dal giudicedel merito, al quale resta riservata l’individuazione delle fonti del proprioconvincimento, la valutazione delle prove, il controllo della loroquelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. n.Numero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/202623872/2020, Cass. n. 9097/2017). Può al più dolersi dell’erroneaapplicazione delle norme in materia di valutazione delle prove (come, adesempio, quelle sulla prova per presunzioni) o far valere il vizio dimotivazione entro i limiti ristretti, in cui ciò è ancora possibile, ma laricorrente non ha formulato alcun motivo di ricorso in tal senso.3.1 Con il terzo motivo di ricorso, l’associazione ha denunciato il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 148commi 3 – 8 e 149 d.P.R. 917/1986, 4, comma 4°, d.P.R. 633/1972. Harilevato che, ai sensi dell’art. 148, comma 8°, d.P.R. 917/1986 sarebbesufficiente solo che gli associati siano posti in condizione di parteciparealla vita dell’ente, non anche che gli stessi effettivamente vi prendanoparte; nel caso di specie l’analisi dello statuto non aveva fatto riscontrarealcuna anomalia in tal senso. Pertanto, occorreva applicare ai corrispettiviversati dagli associati la disciplina dell’art. 148, comma 3°, d.P.R.917/1986 e dell’art. 4 comma 4 d.P.R. 633/1972. Da tale considerazionedovrebbe farsi discendere anche l’infondatezza delle ulterioriargomentazioni in forza delle quali la CGT di secondo grado aveva esclusol’applicazione dei benefici e cioè il fatto che i soci versassero deicorrispettivi per fruire dei corsi sportivi, in quanto del tutto naturale,nonché il fatto che l’attività veniva svolta nel luogo in cui la medesimamedesimi soci, non essendo ciò vietato dalla legge, né essendo daescludere la trasformazione di un ente e, conseguentemente, dellemodalità di esercizio dell’attività.3.2 Il motivo è infondato.Dalla giurisprudenza sopra riportata si evince, infatti, che non è sufficientela verifica formale dei requisiti previsti dalla legge, essendo necessarioanche il loro accertamento sul piano sostanziale; in considerazione dellanatura derogatoria del regime agevolativo, grava sull’associazione l’oneredi dimostrare l’esistenza dei requisiti formali e sostanziali per goderne,Numero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026onde evitare che sotto lo schermo dell’associazione sportiva sia di fattoesercitata esclusivamente un’attività commerciale (cfr. ex multis Cass. n.23228/2017; Cass. n. 10393/2018; Cass. n. 18201/2025).È quindi sbagliato già il presupposto dal quale parte il ricorrente e cioè chenon debba essere verificato sul piano sostanziale se sia effettivamentegarantito il diritto di partecipazione alla vita associativa.La CGT di secondo grado, inoltre, attraverso gli elementi presi inconsiderazione (tra i quali la sottoscrizione dei verbali delle assembleeesclusivamente da parte del presidente e dal segretario senza alcunaindicazione della partecipazione di altri soci, con conseguente mancatadimostrazione del «rispetto del profilo della democraticità interna e dellavita associativa»), ha ritenuto che non fosse dimostrato che l’associazionepossedesse i requisiti di cui all’art. 148, comma 8°, d.P.R. con un giudizioche, per le ragioni esposte in relazione al secondo motivo, non può esseresindacato in questa sede.4.1 Con il quarto motivo, la ricorrente ha lamentato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione dell’art. 13, parte A, n. 1 lett.m) della direttiva 77/388/CEE (oggi art. 132, comma 1, lett. m) delladirettiva 2006/112). Ha dedotto che la CGT di secondo grado, in ordine almotivo d’appello sull’esenzione dall’IVA delle prestazioni resedall’associazione, in quanto rientranti tra «prestazioni di servizistrettamente connesse con la pratica dello sport o dell'educazione fisica,fornite da organismi senza fini di lucro alle persone che esercitano lo sporto l'educazione fisica» per le quali è stabilita l’esenzione ai sensi dell’art.132, comma 1, lett. m). della direttiva 2006/112 si era limitata adosservare che tali prestazioni non erano ricomprese tra quelle esenti aisensi dell’art. 10 d.P.R. 633/1972; tale considerazione era peròirrilevante, ben potendo l’esenzione derivare da altre norme anche dinatura comunitaria. Ha aggiunto che è intervenuto anche l’art. 36-bis delNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026d.l. 75/2023 conv. in l. 112/2023 applicabile anche alle prestazioni reseprima della sua entrata in vigore.4.2 Il motivo è inammissibile, nonché infondato.Va innanzi tutto evidenziato che lo stesso appare carente sotto il profilodella specificità, in quanto la ricorrente non ha indicato la natura delleprestazioni oggetto delle fatture prese in considerazione nell’avvisoimpugnato che, a suo avviso, beneficerebbero della disciplina richiamata.4.3 Anche ove volesse tralasciarsi tale considerazione, va rilevato che ladisciplina comunitaria sul punto non produce effetti diretti nei singoli stati;infatti «l’articolo 132, paragrafo 1, lettera m), della direttiva 2006/112/CEdel Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comuned’imposta sul valore aggiunto, dev’essere interpretato nel senso che non èdotato di effetto diretto, con la conseguenza che, se la legislazione di unoStato membro che traspone tale disposizione esenta dall’imposta sulvalore aggiunto soltanto un numero limitato di prestazioni di servizistrettamente connesse con la pratica dello sport o dell’educazione fisica,detta disposizione non può essere direttamente invocata dinanzi ai giudicinazionali, da un organismo senza fini di lucro, per ottenere l’esenzione dialtre prestazioni strettamente connesse con la pratica dello sport odell’educazione fisica che tale organismo fornisce alle persone chepraticano dette attività e che tale normativa non esenta» (Corte GiustiziaUE, sentenza 10/12/2020 nella causa C-488/18).Il riferimento alla mancata indicazione delle prestazioni in questionenell’art. 10 d.P.R. 633/1972 da parte della CGT di secondo grado, non èdunque errato; quest’ultima, tuttavia, avrebbe dovuto tenere conto diquanto previsto dall’art. 36 bis d.l. 75/2023 conv. in l. 112/2023, secondoil quale: «1. Le prestazioni di servizi strettamente connessi con la praticadello sport, compresi quelli didattici e formativi, rese nei confronti dellepersone che esercitano lo sport o l'educazione fisica da parte di organismisenza fine di lucro, compresi gli enti sportivi dilettantistici di cui all'articoloNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/20266 del decreto legislativo 28 febbraio 2021, n. 36, sono esenti dall'impostasul valore aggiunto.2. Le prestazioni dei servizi didattici e formativi di cui al comma 1, reseprima della data di entrata in vigore della legge di conversione delpresente decreto, si intendono comprese nell'ambito di applicazionedell'articolo 10, primo comma, numero 20), del decreto del Presidentedella Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633».È evidente, però, che tanto la normativa comunitaria quanto quellainterna, che vi ha dato attuazione, riguardano esclusivamente leprestazioni rese dagli organismi senza fine di lucro; nel caso di specie,invece, la sentenza impugnata ha accertato, con valutazione di merito chenon può essere sindacata in questa sede, che l’associazione non rientravatra tali organismi, sicché la disciplina in tema di IVA richiamata dallaricorrente non può trovare applicazione.Non si comprende come la ricorrente possa sostenere, in particolare nellamemoria ex art. 380 bis.1 c.p.c., che «la natura di ente non lucrativo dellaricorrente è stata espressamente riconosciuta dai giudici di merito»,quando nella sentenza impugnata si legge che: «tutte le ricevute emessenell’anno 2011 attengono a prestazioni di carattere commerciale fornitedalla palestra; in particolare si desume l’assenza della naturaassociazionistica, presupposto fondamentale di un ente senza fini di lucro,dal fatto che, lungi dal coinvolgere gli associati per il perseguimento degliscopi statutari, la ASD ha posto in essere un rapporto sinallagmatico tra lapalestra che mette a disposizione locali, attrezzature ed istruttori ed i suoifrequentatori che ne fruiscono pagando un corrispettivo in base allatipologia ed alla durata del corso seguito […]».Infine, va considerato che la ricorrente sembra accennare al fatto che laCorte regionale non avrebbe correttamente interpretato il concetto di entesenza fini di lucro rilevante ai fini della disciplina europea, che nonsarebbe incompatibile con lo svolgimento di attività commerciale.Numero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026Orbene, effettivamente la giurisprudenza della Corte di giustizia UE haaffermato che «Per quanto riguarda l’articolo 13, parte A, paragrafo 1,lettera m), della sesta direttiva, al quale corrisponde l’articolo 132,paragrafo 1, lettera m), della direttiva IVA, la Corte ha dichiarato che laqualificazione di organismo «senza fini di lucro», ai sensi di tale primadisposizione, dev’essere effettuata con riferimento allo scopo da essoperseguito, nel senso che tale organismo non deve mirare a produrreprofitti per i suoi membri, contrariamente alla finalità di un’impresacommerciale. Una volta che le autorità nazionali competenti abbianoaccertato che un organismo soddisfa tale requisito tenuto conto del suooggetto statutario, il fatto che detto organismo realizzi successivamenteprofitti, anche se da esso perseguiti o generati sistematicamente, non puòporre in discussione la qualificazione iniziale di tale organismo, fintantoche tali utili non siano distribuiti ai suoi membri (v., in tal senso, sentenzadel 21 marzo 2002, [OSCURATO:PERSONA], C-174/00, EU:C:2002:200, punti da26 a 28).49 Parimenti, l’articolo 133, primo comma, lettera a), della direttiva IVAprevede che gli Stati membri possono subordinare, caso per caso, laconcessione dell’esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, letteram), di tale direttiva, a organismi diversi da quelli di diritto pubblico, allacondizione che essi non abbiano «per fine la ricerca sistematica delprofitto: gli eventuali profitti non dovranno mai essere distribuiti madovranno essere destinati al mantenimento o al miglioramento delleprestazioni fornite». La condizione prevista alla lettera a) di tale articolo133, primo comma, corrisponde agli elementi costitutivi della nozione di«organismo senza fini di lucro», ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1,lettera m), di tale direttiva (v., in tal senso, sentenza del 21 marzo 2002,[OSCURATO:PERSONA], C-174/00, EU:C:2002:200, punto 33).50 L’assenza di fini di lucro di tali organismi presuppone che questi ultimi,per tutta la loro esistenza, e anche al momento del loro scioglimento,Numero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026debbano astenersi dal generare profitti per i loro membri. Se così nonfosse, un organismo di questo tipo potrebbe, infatti, eludere tale requisitodistribuendo ai propri membri, dopo il suo scioglimento, i profitti da essogenerati tramite l’insieme delle sue attività, pur avendo beneficiato deivantaggi in particolare fiscali relativi a tale qualificazione come«organismo senza fini di lucro».51 Ne consegue che può essere qualificato come «organismo senza fini dilucro», ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera m), della direttivaIVA, soltanto l’organismo il cui patrimonio sia destinato continuativamentealla realizzazione del suo oggetto sociale e non possa essere trasferito aisuoi membri dopo lo scioglimento di tale organismo, nella misura in cuitale patrimonio superi le quote di capitale versate da tali membri e ilvalore corrente dei contributi in natura da essi conferiti.52 Pertanto, occorre rispondere alla seconda e alla terza questionedichiarando che l’articolo 132, paragrafo 1, lettera m), della direttiva IVAdev’essere interpretato nel senso che la nozione di «organismo senza finidi lucro», ai sensi di tale disposizione, costituisce una nozione autonomadel diritto dell’Unione, la quale esige che, in caso di scioglimento di taleorganismo, quest’ultimo non possa distribuire ai suoi membri gli utili cheha realizzato e che superano le quote di capitale versate da detti membrinonché il valore corrente dei contributi in natura dagli stessi conferiti»(Corte Giustizia UE, sentenza 10/12/2020 nella causa C-488/18).Tuttavia, il giudizio espresso dal giudice d’appello non è incompatibile conla giurisprudenza unionale riportata, in quanto la Corte regionale hadesunto dagli elementi indicati nella motivazione – tra cui lo svolgimentodi attività commerciale, ma anche il mancato coinvolgimento degliassociati per il perseguimento degli scopi statutari - «l’assenza dellanatura associazionistica, presupposto fondamentale di un ente senza finidi lucro». In altri termini, la stessa non ha affermato che l’ente ha finalitàlucrative esclusivamente in quanto svolge attività commerciale, ma ancheNumero registro generale 11909/2025Numero sezionale 366/2026Numero di raccolta generale 12619/2026Data pubblicazione 05/05/2026perché, di fatto, ha una struttura e delle modalità di funzionamentoincompatibili con tali finalità.5. In definitiva, va accolto il primo motivo di ricorso limitatamente all’IVA,mentre vanno rigettati i rimanenti tre; la sentenza impugnata va quindicassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, chedovrà provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio dilegittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso limitatamente all’IVA e rigetta irimanenti tre, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accoltoe rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, indiversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine allespese del presente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/1/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]