Cassazione n. 18884/2022

uzione di costi per errata contabilizzazione in relazione ad operazione considerata oggettivamente inesistente, limitandosi ad osservare al riguardo, con riferimento all'operazione di acquisto da parte della società accertata di acciaieria da IMI Sud per euro 1800.000, seguita da successiva operazione di cessione ad [OSCURATO:PERSONA], poi non andata a buon fine, che «dalle analitiche e circostanziate ricostruzioni effettuate dalla società contribuente e dal primo giudice non può parlarsi nella fattispecie di operazione oggettivamente inesistente dal momento che la società nel 2003 aveva effettivamente perfezionato l'acquisto di impianti e macchinari vari per euro 1800.000,00 e la contestata deduzione consegue dal mancato perfezionamento della rivendita per euro 3.800.000,00». 3. Con il terzo motivo la ricorrente principale denuncia violazione o falsa applicazione degli artt. 19, primo comma e 54, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, 2727 e 2729 cod. civ., nonché dei principi indicati nelle sentenze della Corte di Giustizia delle [OSCURATO:PERSONA] 12 gennaio 2006 (in cause C-354/03, 355/03 e 484/03) e 6 luglio 2006 (in cause C-439/04 e 440/04), in relazione all'art. 360, primo corna, n. 3, cod. proc civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto illegittima la ripresa a tassazione di cui al terzo rilievo sopra indicato, affermando di «condividere l'orientamento giurisprudenziale che ammette la detrazione dell'Iva anche in presenza di operazioni passive soggettivamente inesistenti a condizione che l'operazione passiva sia oggettivamente inerente alle attività di impresa. Circostanza quest'ultima non oggetto di specifica contestazione da parte dell'Ufficio e quindi pacificamente sussistente». 4. Con il primo motivo di ricorso incidentale i controricorrenti denunciano «[v]iolazione o falsa applicazione dell'art. 6, comma 9 bis, del d. Igs. 471/1997, degli artt. 5 bis del d. Igs. 472/97 e 10, comma 5, della legge 212/2000, nonché dei principi indicati nella sentenza della Corte di Giustizia della Comunità Europea, caso [OSCURATO:PERSONA], del 8 maggio 2008, in cause riunite C-95/07 e C-96/07, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.», nella parte in cui - con riferimento alla sanzione irrogata dall'Ufficio in relazione alla fattura d'acquisto n. 1445 del 10 maggio 2004, emessa da Ecoacciai, in regime di reverse charge, quanto alla contestazione all'acquirente [OSCURATO:SOCIETA] di non avere provveduto alla doppia annotazione di tale fattura, limitandosi ad annotarla nel registro degli acquisti, indicando nella colonna IVA il titolo di esenzione - la CTR della Toscana, ha accolto l'appello dell'Ufficio avverso la sentenza di primo grado favorevole sul punto ai contribuenti, condividendo l'assunto dell'appellante Amministrazione circa «la volontà del legislatore di sanzionare anche gli adempimenti di natura formale». 5. Con il secondo motivo di ricorso incidentale i contribuenti denunciano violazione degli artt. 36, comma 2, nn. 3 e 4 e 61 del d. Igs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. - nullità della sentenza - nella parte in cui la CTR, con riferimento al rilievo concernente l'omessa fatturazione da parte della società di anticipi ricevuti, con conseguente recupero dell'IVA, e l'omessa regolarizzazione degli anticipi pagati, cui era conseguita l'irrogazione delle sanzioni, su cui la pronuncia di primo grado aveva rigettato l'impugnazione dei contribuenti, si è limitata ad osservare testualmente quanto segue: «Per quanto attiene la questione degli anticipi la Commissione conferma l'impugnata sentenza che respinge l'appello incidentale dei contribuenti. La conferma consegue dalla condivisibile argomentazione della necessarietà della sottoposizione ad Iva al momento del ricevimento delle somme». 6. Con il terzo motivo di ricorso incidentale i controricorrenti denunciano violazione o falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ., 115 cod. proc. civ. e 98 TUIR in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nella parte in cui la CTR ha accolto l'appello interposto dall'Ufficio avverso la pronuncia sfavorevole resa dalla CTP in ordine al rilievo concernente l'indeducibilità d'interessi passivi su finanziamenti erogati o garantiti da soci, in relazione all'applicazione dell'art. 98 TUIR, quale applicabile ratione temporis. 7. Con il quarto motivo di ricorso incidentale, infine, i controricorrenti denunciano violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per omesso esame della questione sollevata da parte contribuente in subordine, relativamente alla sussistenza delle esimenti di cui all'art. 110, comma 11, TUIR nella formulazione applicabile ratione temporis, quanto al rilievo inerente al disconoscimento dei costi derivanti dai rapporti intrattenuti con la società Overcom SA. 8. Il primo motivo posto a base del ricorso principale dell'Agenzia delle entrate è infondato. L'art. 110, comma 10, del TUIR, secondo la disposizione applicabile ratione temporis, stabiliva che «[n]on sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati. Si considerano privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori individuati, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze da pubblicare nella [OSCURATO:PERSONA], in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, ovvero della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, ovvero di altri criteri equivalenti». A detta disposizione, per quanto qui rileva, ha dato attuazione il d.m. 23 gennaio 2002 (modificato dal d.m. 22 marzo 2002) che ha previsto, in virtù del combinato disposto degli artt. 1 e 3, comma 1, n. 13, che ai fini di quanto stabilito dal succitato art. 110, comma 10 del TUIR, si considera quale Paese black list la Svizzera, con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e "di domicilio".8.1. La CTR, ai fini dell'esclusione della ritenuta applicabilità dell'art. 110, comma 10, del TUIR, quale vigente ratione temporis, ha ritenuto, con accertamento in fatto in questa sede non sindacabile, probante la documentazione prodotta dai contribuenti nel giudizio di merito in ordine alla circostanza che la società Intersteel AG non ha goduto, con riferimento all'anno d'imposta oggetto di accertamento, di alcun privilegio fiscale cantonale, avendo assolto le imposte cantonali e comunali e quella federale. 8.2. Dato atto che alcuna prova circa la pretesa riconducibilità della società Intersteel AG ad uno dei tipi indicati dalla richiamata norma regolamentare risulta essere stata addotta dinanzi al giudice di merito dovendo quindi detta società ritenersi come operativa sul mercato, il tentativo dell'Amministrazione ricorrente di accreditare una lettura delle disposizioni in esame - nel quadro della disciplina di cui alla legge federale elvetica sull'armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei Comuni (LAID) che riserva l'assoluta esenzione d'imposta esclusivamente alla Confederazione ed ai suoi stabilimenti, al Cantone, ai Comuni, alle istituzioni di previdenza professionale di imprese; alle casse svizzere di assicurazioni sociali di compensazione; alle persone giuridiche che perseguono uno scopo di pubblica utilità, per quanto concerne l'utile ed il capitale esclusivamente ed irrevocabilmente destinato a tali fini - come piuttosto riferita a società [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] a regime fiscale privilegiato, si scontra con il chiaro tenore letterale delle citate fonti primaria e secondaria, in relazione alle quali il giudice tributario d'appello, quindi, ha correttamente escluso la legittimità del rilievo afferente la pretesa indeducibilità dei costi perché riferiti a transazione intercorsa con società residente in Svizzera, senza che fosse provata la sussistenza delle condizioni previste dalla normativa in esame perché l'operazione potesse considerarsi attratta alla disciplina di cui all'art. 110, comma 10, TUIR nel testo applicabile ratione temporis.9. Il secondo motivo è invece fondato e va accolto. La sentenza impugnata, carente, in primis, nella stessa esposizione del fatto concernente l'ambito di contestazione del rilievo in oggetto da parte dell'Ufficio, si limita, al riguardo, a confermare la statuizione resa dalla CTP di Firenze, senza avere dato conto di pervenire a tale risultato attraverso la disamina critica dei motivi di appello da parte dell'Amministrazione finanziaria, genericamente racchiusi nella locuzione «dovizia di argomentazioni». 9.1. In effetti, la CTR mostra di non aver ben chiaro a monte l'oggetto stesso del rilievo. L'Ufficio, riprendendo il PVC della Guardia di Finanza, aveva, infatti, rilevato che, a fronte dell'acquisto da parte dell'allora [OSCURATO:SOCIETA]. nel marzo 2003 dell'impianto di acciaieria da IMI Sud per un prezzo complessivo di euro 1.800.000,00, pagato, in più soluzioni, tra il marzo 2003 ed il febbraio 2004, era stato reperito un preliminare di vendita, datato 30 giugno 2003, del medesimo impianto dalla [OSCURATO:SOCIETA]. alla succitata Intersteel AG, cui faceva seguito il contratto definitivo, sottoscritto nel marzo 2004, tra le due società da ultimo menzionate, recante il definitivo passaggio della proprietà dell'acciaieria per un prezzo determinato in 3.800.000,00 euro, contratto, quest'ultimo, conservato in allegato a fattura di vendita n. 297/F/EX di pari importo (non imponibile IVA, ex art. 8, comma 1, lett. a), del d.P.R. n. 633/1972) emessa il 31 dicembre 2003, dalla [OSCURATO:SOCIETA]. nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], società con domicilio in Paese a fiscalità privilegiata, esattamente presso casella postale, operazione ritenuta dal fisco, per l'anno 2004,, inesistente. 9.2. Per l'anno 2004, qui in esame, come spiegato nei motivi di appello, il rilievo non riguardava l'inesistenza dell'operazione a monte di acquisizione dell'impianto da IMI Sud, ma, per effetto della ritenuta oggettiva inesistenza della successiva cessione ad [OSCURATO:PERSONA], l'impossibilità di rettifica della fattura stessa con nota di credito a storno, presupponendo l'art. 26 del d.P.R. n. 633/1972 che l'operazione da rettificare, in tutto o in parte, sia un'operazione vera e non già un'operazione inesistente perché simulata. La contestazione per l'anno 2004, in parte qua, concerneva, pertanto, l'errata contabilizzazione nelle rimanenze iniziali dell'impianto, che avrebbe dovuto essere contabilizzato al costo storico di euro 1800.000,00 e non a quello di euro 3800.000,00 conseguente alla vendita fittizia nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]. 9.3. A fronte di ciò la CTR si è limitata - con generico richiamo ad «analitiche e circostanziate ricostruzioni effettuate dalla società contribuente e dal primo giudice» - ad affermare che «non può parlarsi nella fattispecie di operazione oggettivamente inesistente dal momento che la società nel 2003 aveva effettivamente perfezionato l'acquisto di impianti e macchinari vari per euro 1.800.000,00 e la contestata deduzione consegue dal mancato perfezionamento della rivendita per euro 3.800.000,00»; con ciò, dunque, evidenziando di essere pervenuta alla conferma della decisione, sulla questione in oggetto, resa dalla CTP di Firenze, senza dar conto che a detto risultato sia giunta attraverso una disamina critica dei motivi d'impugnazione, anzi mostrando di non aver colto l'oggetto stesso del rilievo posto a base del recupero in questione per l'annualità in esame 2004. 9.4. Va pertanto ribadito, sulla base di quanto espresso dalla Sezioni Unite di questa Corte in tema di motivazione apparente (cfr. Cass. SU, 7 aprile 2014, n. 8053; Cass. SU, 3 novembre 2016, n. 22232 e specificamente rilevato, con riferimento alla motivazione resa per relationem alla pronuncia di primo grado, tra le molte, più di recente, da Cass. sez. 1, ord. 5 agosto 2019, n. 20883; Cass. sez. lav., ord. 5 novembre 2018, n. 28139), che «[l]a sentenza d'appello può essere motivata "per relationem", purché il giudice del gravame dia conto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità delle questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado sicché dalla lettura della parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente, mentre va cassata la decisione con cui la corte territoriale si sia limitata ad aderire alla pronunzia di primo grado in modo acritico senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame». 9.5. Alla stregua di quanto sopra esposto la sentenza impugnata incorre nell'anomalia motivazionale grave denunciata, risultando quindi viziata, in relazione a quanto dedotto nel motivo di ricorso principale in esame, da motivazione apparente. 10. In relazione alla censura dedotta con il terzo motivo di ricorso principale, limitato all'imponibile IVA ripreso a tassazione per l'annualità in oggetto ed alla relativa sanzione, deve ritenersi parzialmente cessata la materia del contendere per effetto dell'annullamento in sede di autotutela dall'Amministrazione finanziaria con il provvedimento del 30 maggio 2019, in ragione della ritenuta applicabilità retroattiva dell'art. 6, comma 9 - bis. 3 del d.lgs. n. 471/1997, per effetto del quale - per quanto qui d'interesse, per l'anno 2005 - è stato annullato il recupero ai fini IVA per le fatture emesse dalla società C.C.R., ritenute in sede di accertamento inerenti ad operazioni soggettivamente inesistenti, con rideterminazione della sanzione IVA originariamente irrogata nella misura minima del 5% dell'imponibile accertato, mentre nel quantum il giudice di rinvio, cui già è stata rimessa, come da coeva sentenza di questa Corte n. 37908/2021, già pubblicata, la controversia relativa alla prima annualità d'imposta oggetto di accertamento (2003), per la quale risulta contestata la violazione più grave, verificherà se sia stata o meno effettivamente irrogata, per effetto dei cumuli giuridici, per l'anno 2004, in misura pari a zero. 11. Il primo motivo di ricorso incidentale è fondato, avendo ritenuto la CTR di irrogare la sanzione - non modificata peraltro dall'Agenzia delle entrate in sede di autotutela, in applicazione dello ius superveniens, diversamente da quanto si è avuto modo di notare nel paragrafo precedente riguardo alle fatture emesse dalla C.C.R. - limitandosi a motivare l'accoglimento sul punto dell'Ufficio avverso la sentenza di primo grado ad esso sfavorevole in ragione della «volontà del legislatore di sanzionare anche gli adempimenti di natura formale». In tal modo la CTR ha omesso di effettuare l'accertamento in fatto, riservato al giudice di merito, decisivo ai fini del sindacato sulla debenza della sanzione, della natura formale, ovvero meramente formale, in quanto tale non punibile, della violazione ascritta, dovendo, come precisato dalla giurisprudenza di questa Corte (cfr., tra le altre, più di recente, Cass. sez. 5, 10 giugno 2021, n. 16450), qualificarsi come violazioni meramente formali solo quelle che non arrecano alcun pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo. 12. Del pari è fondato il secondo motivo del ricorso incidentale. La CTR, infatti, con riferimento al rilievo concernente l'omessa fatturazione da parte della società di anticipi ricevuti, con conseguente recupero dell'IVA, e l'omessa regolarizzazione degli anticipi pagati, si è limitata ad affermate che «[p]er quanto attiene la questione degli anticipi la Commissione conferma l'impugnata sentenza che respinge l'appello incidentale dei contribuenti. La conferma consegue dalla condivisibile argomentazione della necessarietà della sottoposizione ad Iva al momento del ricevimento delle somme». Di là dall'improprietà anche del lessico adoperato, la sentenza impugnata si risolve, in parte qua, in una mera acritica adesione alla sentenza di primo grado, senza dar conto di essere pervenuta a detto giudizio attraverso esame critico del motivo d'impugnazione proposto dai contribuenti avverso il capo sfavorevole in oggetto della pronuncia di primo grado. Vanno pertanto in proposito richiamate le analoghe considerazioni svolte supra (par. 9.4) in tema di accoglimento del secondo motivo di ricorso principale proposto dall'Agenzia delle entrate. 13. Ugualmente fondato è il terzo motivo di ricorso incidentale, relativamente alla pronuncia sfavorevole resa dalla CTR alla società riguardo ai limiti di deducibilità degli interessi passivi su finanziamenti concessi da socio qualificato, in relazione al disposto dell'art. 98 TUIR nella sua formulazione quale applicabile ratione temporis. La sentenza impugnata assume a fondamento della decisione sul punto il solo fatto che il relativo calcolo sarebbe stato effettuato dall'Ufficio con l'ausilio del consulente di parte privata, sostanzialmente, quindi, ritenendo che esso sarebbe oggetto di non contestazione, laddove l'intervento del consulente di parte si poneva sul piano dell'espletamento del contraddittorio procedimentale, ciò non esonerando l'Ufficio dall'onere della prova riguardo alla fondatezza della pretesa di cui in oggetto. 14. Infine risulta fondato anche il quarto motivo di ricorso incidentale. La censura, che pure sul piano terminologico impropriamente è riferita ad omesso esame della questione, sollevata in subordine dalla società e reiterata nell'atto di controdeduzioni in appello, sulla sussistenza, anche in via alternativa, delle esimenti dall'applicabilità dell'art. 110 comma 10, TUIR, nella formulazione vigente ratione temporis, è in realtà, nell'articolazione compiuta del motivo, correttamente riferita all'error in procedendo dell'omessa pronuncia, essendosi limitata la CTR, nel rigetto del motivo di gravame riguardante la ritenuta non deducibilità dei costi relativi alle operazioni di acquisto di materiali ferrosi intercorse con la società Overcom SA, a rilevare che non era stata offerta dalla società contribuente documentazione di alcun genere riguardante l'assolvimento da parte di detta società delle imposte municipali e cantonali per l'anno oggetto di accertamento. 15. La sentenza impugnata va quindi cassata in accoglimento, nei termini innanzi spiegati, del ricorso principale e di quello incidentale, con rinvio della causa per nuovo esame alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, che provvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. Accoglie il ricorso principale e quello incidentale nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi di ricorso rispettivamente accolti, e rinvia la caus