Cassazione n. 37939/2021

la seguente ORDINANZA sul ricorso 9952-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA G. B. MORGAGNI 2/A, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - avverso la sentenza n. 2447/1/2019 della [OSCURATO:PERSONA] della PUGLIA, depositata il 06/09/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 19/10/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Nr. 9952/2020 [OSCURATO:PERSONA]: 1.[OSCURATO:PERSONA] spa impugnava gli avvisi di liquidazione con cui l'Ufficio, ai sensi dell'art 20 del dPR 131/1986, procedeva a ricondurre una serie di atti societari e negoziali concatenati tra loro (costituzione della società [OSCURATO:PERSONA] srl con socio unico costituito dalla [OSCURATO:SOCIETA], che sottoscriveva il capitale mediante il conferimento del ramo di azienda; atto di cessione da parte di [OSCURATO:SOCIETA], dell'intera quota di partecipazione sociale nella società [OSCURATO:PERSONA] srl a [OSCURATO:SOCIETA];) nel paradigma contrattuale della cessione del ramo di azienda applicando le imposte complementari del registro, ipotecarie e catastali proporzionali previste per tale operazione negoziale complessiva in luogo di quella fissa versata per ciascuno dei singoli atti. 2 [OSCURATO:PERSONA] di Bari rigettava il ricorso. 3 Sull'impugnazione della contribuente la [OSCURATO:PERSONA] della Puglia accoglieva l'appello rilevando che l'operazione di riqualificazione dell'intera operazione seguita dall'Agenzia delle Entrate non è più possibile con l'entrata in vigore dell'art. 1, comma 87, lett.a), della I. 205/2017 che ha Ric. 2020 n. 09952 sez. MT - ud. 19-10-2021 -2- modificato l'art 20 dPR 131/86 e dell'art. 1, comma 87 lett a) della I. 205/2017 che ha espressamente riconosciuto efficacia retroattiva alla predetta norma. 4 Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per Cassazione l'Agenzia delle Entrate sulla base di un unico motivo; la contribuente si è costituita depositando controricorso. 5 Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. [OSCURATO:PERSONA]: 1 Con il motivo di impugnazione si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che l'imposta di registro dovesse applicarsi in relazione alla natura ed agli effetti di ciascun negozio, senza tener conto del collegamento funzionale tra i singoli negozi in vista della realizzazione di un risultato economico unitario perseguito dalle parti. 2 n motivo è infondato. 2.1 In tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art.1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati, elementi extratestuali o altri indici esterni, Ric. 2020 n. 09952 sez. MT - ud. 19-10-2021 -3- l'amministrazione finanziaria non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile. 2.2 Invero, l'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 prevede che: «Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 20, comma 1: 1) le parole: «degli atti presentati» sono sostituite dalle seguenti: «dell'atto presentato»; 2) dopo la parola: «apparente» sono aggiunte le seguenti: «, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». 2.3 La modifica legislativa si pone in netto contrasto con il radicato orientamento giurisprudenziale di legittimità, richiamato dall'Ufficio nel ricorso, sull'art 20 dPR 131/86 in base al quale la qualificazione dell'atto secondo parametri di tipo sostanzialistico e non nominalistico, comporterebbe la necessaria considerazione anche di elementi meta-testuali ed, in particolare di quelli desumibili da atti eventualmente collegati con quello presentato alla registrazione ( cfr tra le tante nr 25001/2015 e, con riferimento alla cessione totalitaria delle quote di una società, qualificata cessione di azienda Cass.24594/2015). 2.4 La nuova disposizione legislativa è stata inizialmente interpretata nel senso che non esplicasse, in mancanza di espressa previsione, effetto retroattivo, in quanto priva dei connotati della legge interpretativa, poiché, da un lato, introdurrebbe limiti all'attività di riqualificazione giuridica della fattispecie in assenza non previsti e, da un altro, non sussisterebbe sulla portata della disposizione un contrasto Ric. 2020 n. 09952 sez. MT - ud. 19-10-2021 -4- giurisprudenziale, sicché la nuova disciplina trova applicazione soltanto per gli atti stipulati successivamente alla data in vigore della stessa, ovvero al 10 gennaio 2018 ( cfr. Cass.4407/2018; Cass. 2207/ 2018). 2.5 A smentire tale approccio interpretativo è intervenuto l'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, a tenore del quale: «L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131».E' evidente che con tale disposizione il legislatore ha palesato la volontà di attribuire portata retroattiva alla formulazione dell'art. 20, quale effetto riconducibile alla norma di interpretazione autentica e alla sua natura prettamente dichiarativa (cfr. Cass., ord., n. 23549/19). 2.6 Della materia è stata investita la Corte Costituzionale che, con la sentenza n. 158 del 21 luglio 2020, ha statuito l'infondatezza questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. Secondo il giudice delle leggi, « il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici Ric. 2020 n. 09952 sez. MT - ud. 19-10-2021 -5- dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra testuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico». 2.7 Per altro verso un'interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe «incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10-bis della Legge 212 del 2000» e «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione Europea)». 2.8 Da ultimo, poi, la sentenza della Corte Costituzionale n.39 del 16 marzo 2021 ha avuto modo di tornare sulla questione di legittimità costituzionale dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, come modificato dall'art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, che è stata dichiarata manifestamente infondata con specifico riguardo all'efficacia retroattiva. Secondo il giudice delle leggi, «si deve escludere che possa essere considerato irragionevole attribuire efficacia retroattiva a un intervento che, come quello descritto, ha assunto un carattere di sistema». In tale prospettiva, la Corte Costituzionale ha ritenuto che la retroattività conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta all'art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta Ric. 2020 n. 09952 sez. MT - ud. 19-10-2021 -6- con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avendo riguardo al carattere di sistema assunto dall'intervento legislativo oggetto di scrutinio, che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dal remittente. Inoltre, la medesima ragione impone di disattendere la censura di irragionevolezza della disposizione anche sotto il profilo della ipotizzata violazione dei «motivi imperativi di interesse generale» desumibili dall'art. 6 della Carta Europea dei Diritti dell'Uomo, sottolineando che tali norme sono volte a tutelare i diritti della persona contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA] e non viceversa (vedasi anche: Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, n. 9065). 2.9 Adeguandosi a tale interpretazione, anche questa Corte ha ribadito che l'imposta colpisce l'atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto, senza tener conto di elementi extra- testuali, poiché l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 dispone che «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi» (da ultime: Cass., Sez. 5", 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, n. 9065). 2.10 Dunque, ai fini della presente decisione, non resta che prendere atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui all'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, ritenendo applicabile l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in Ric. 2020 n. 09952 sez. MT - ud. 19-10-2021 -7- vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti. 2.11 Invero, è pacifico che la qualificazione di una disposizione di legge come norma di interpretazione autentica- al di là del carattere effettivamente interpretativo della previsione - esprime univocamente l'intento del legislatore di imporre un determinato significato a precedenti disposizioni di pari grado, così da far regolare dalla nuova norma fattispecie sorte anteriormente alla sua entrata in vigore, dovendosi escludere, in applicazione del canone ermeneutico che impone all'interprete di attribuire un senso a tutti gli enunciati del precetto legislativo, che la disposizione possa essere intesa come diretta ad imporre una determinata disciplina solo per il futuro (in termini: Cass., Sez. Un., 29 aprile 2009, n. 9941). 2.12 Nel caso di specie, stante l'applicabilità retroattiva dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, per effetto della precisazione contenuta nell'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, l'amministrazione finanziaria non aveva facoltà di riqualificare la sequenza di una pluralità di atti, di eterogenea natura e struttura, nei termini complessivi ed unitari di cessione indiretta di ramo aziendale, dovendo limitarsi a verificare la corretta liquidazione dell'imposta di registro in relazione a ciascuna delle predette operazioni, i cui effetti giuridici dovevano essere singolarmente e separatamente valutati ai fini fiscali. 2.13 La CTR ha, quindi, fatto corretta applicazione della normativa di settore ( art 20 dPR 131/1986 nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 ) cosi come interpretata dalla Corte Costituzionale e dalla Corte di Cassazione. Ric. 2020 n. 09952 sez. MT - ud. 19-10-2021 -8- 3 Ne consegue il rigetto del ricorso. 4 Le spese giudiziali possono essere compensate in considerazione dell'evoluzione normativa e della incertezza giurisprudenziale risolta solo a seguito dell'intervento della Corte Costituzionale. P.Q.M. La Corte, rigetta il ricorso Co