Cassazione n. 00132/2026

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1744/2021 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – Contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultimo in Roma, [OSCURATO:PERSONA]. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA n. 2299/2020 depositata in data 13 ottobre 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23 ottobre 2025 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Avv. [OSCURATO:PERSONA]. IRPEFLetta la requisitoria scritta della Procura Generale nella persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA] che ha concluso per l’accoglimento del ricorso con ogni determinazione conseguenziale. Rilevato che: 1. L’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Varese, all’esito di un’attività investigativa svolta dal Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di Milano, notificava al sig. [OSCURATO:PERSONA] i seguenti atti: l’avviso di accertamento n. T93013F00332, per l’anno d’imposta 2007, con cui venivano accertati gli importi di euro 3.027,30, quale reddito di capitale determinato ai sensi dell’articolo 6 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167 e di euro 187.919,00, quale reddito diverso da assoggettare a tassazione ordinaria, secondo il disposto dell’art. 12 del decreto-legge 1 luglio 2009, n. 78 e veniva determinata una maggiore imposta Irpef dovuta di euro 73.975,00; l’atto di contestazione n. T93CO3F00141, con il quale veniva irrogata la sanzione di euro 54.882,85, ai sensi dell’articolo 5, comma 2, del decreto-legge n. 167/1990, constatata la mancata compilazione del Modulo RW della dichiarazione dei redditi, omessa dal contribuente con riferimento alle disponibilità di denaro detenute all’estero e riferibili agli anni intercorrenti tra il 2007 e il 2011. In particolare, il ricorrente risultava aver sottoscritto, in data 7 agosto 2007, una polizza assicurativa “[OSCURATO:PERSONA]”, corrispondendo un premio di CHF 309.070,00 presso l’istituto elvetico [OSCURATO:PERSONA], senza l’intervento di un intermediario residente. Pertanto, l’Ufficio contestava l’omessa indicazione nel quadro RW del premio corrisposto per la sottoscrizione di un prodotto finanziario in violazione delle norme sul monitoraggio fiscale di cui al decreto-legge n. 167 del 1990. 2. Avverso l’avviso di accertamento e l’atto di contestazione, il contribuente proponeva due separati ricorsi dinanzi la C.t.p. di Varese; si costituiva anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p. di Varese, con sentenza n. 141/2018, previa riunione dei ricorsi del contribuente, li accoglieva. 4. Contro tale sentenza proponeva appello l’Ufficio dinanzi la C.t.r. della Lombardia; il contribuente si costituiva in giudizio, chiedendo la conferma della sentenza di primo grado. 5. La C.t.r. adita, con sentenza n. 2299/2020, depositata in data 13 ottobre 2020, rigettava l’appello dell’Ufficio. 6. Avverso tale pronuncia, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. Il contribuente ha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 23 ottobre 2025. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. e dell’art. 41 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha affermato che, in tema di accertamento tributario, la presunzione di evasione sancita dall’art. 12, comma 2, del decreto-legge n. 78 del 2009, con riferimento all’omessa dichiarazione di investimenti e attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, non è suscettibile di essere applicata retroattivamente agli anni d’imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (1 luglio 2009), stante la natura sostanziale e non procedimentale delle presunzioni. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 12, comma 2 bis e comma 2 ter , del decreto - legge n. 78 del 2009, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., focalizzando la propria attenzione esclusivamente sul carattere sostanziale del comma 2 dell’articolo 12 del decreto-legge n. 78 del 2009, ha applicato detto principio anche alla parte in cui disciplina il raddoppio dei termini per l’emissione e la notifica degli atti impositivi e degli atti di contestazione. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha dato riscontro ad una delle due questioni prospettate in appello (relativa all’omessa pronuncia sull’eccezione dell’Ufficio circa la legittimità dell’atto di contestazione in relazione alle annualità 2009-2010- 2011), la quale non può, peraltro, considerarsi assorbita dalla contestazione in merito all’irretroattività o meno dell’articolo 12, comma 2, del decreto-legge n. 78/2009. 2.Il primo motivo di ricorso è fondato. 2.2. Questa Corte ha costantemente affermato il principio secondo cui la presunzione legale di evasione, introdotta dall'art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, con riferimento agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, ha natura sostanziale e non procedimentale. Ne consegue che tale presunzione non può essere applicata retroattivamente a periodi d'imposta antecedenti alla sua entrata in vigore, fissata al 1° luglio 2009 (Cass.31/03/2025, n. 8456; Cass. 12/06/2024, n. 16314; Cass. 05/07/2024, n. 18479). Su questo punto, la decisione della C.t.r. risulta corretta e conforme alla giurisprudenza di legittimità. 2.3. Tuttavia, la stessa giurisprudenza ha parimenti e costantemente chiarito che l'inapplicabilità ratione temporis della presunzione legale non preclude all'Amministrazione finanziaria la possibilità di provare l'esistenza di redditi non dichiarati, occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata, ricorrendo ai medesimi fatti oggetto della presunzione legale, ma qualificandoli come presunzioni semplici, ai sensi degli artt. 2727 e 2729 c.c., purché gravi, precise e concordanti (Cass. 8456/2025 cit.; Cass. 16314/2024 cit.). Come precisato da questa Corte, infatti, in tema di accertamento tributario, sebbene la presunzione di evasione sancita dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla I. n. 102 del 2009, con riferimento all'omessa dichiarazione di investimenti e attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, non sia suscettibile di essere applicata retroattivamente agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (prevista dal 1° luglio 2009), stante la natura sostanziale e non procedimentale delle presunzioni, l'ufficio può ricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione legale (redditi non dichiarati occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata) "sub specie" di presunzione semplice. Il procedimento logico che il giudice di merito è tenuto a seguire si articola in due momenti valutativi: in primo luogo, l'esame della applicabilità della presunzione legale e, in caso di sua inapplicabilità (come nel caso di specie per irretroattività), la successiva e necessaria valutazione del compendio indiziario offerto dall'Ufficio secondo le regole ordinarie della prova presuntiva (Cass. 05/07/2021, n. 18941). Il giudice di merito non può, pertanto, limitarsi a dichiarare l'inapplicabilità della presunzione legale e annullare l'atto impositivo, ma deve procedere a un esame del merito della pretesa, valutando se gli elementi addotti dall'Amministrazione (quali la detenzione di attività finanziarie in un "paradiso fiscale", l'entità delle somme, la mancata compilazione del quadro RW, etc.) possano costituire, nel loro complesso, una prova per presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti della sussistenza di maggiori redditi imponibili . 2.4. Nel caso di specie, la C.t.r., dopo aver correttamente escluso l'applicazione retroattiva della presunzione legale, ha omesso di compiere questo secondo e doveroso passaggio valutativo, annullando l'atto impositivo senza esaminare se gli elementi fattuali potessero fondare la pretesa erariale sulla base di presunzioni semplici. Tale omissione integra la violazione di legge denunciata dalla ricorrente, poiché il giudice, a fronte di una specifica doglianza dell'Ufficio, anche in sede di appello, circa la valenza probatoria degli indizi raccolti, aveva l'obbligo di esaminare la controversia anche sotto tale profilo (Cass. 8456/2025 cit.). 3. Dall’accoglimento del primo motivo discende l’assorbimento dei residui; ad abundantiam, si rileva, in relazione al secondo motivo, che questa Corte ha altresì chiarito che le disposizioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter dell'art. 12 del D.L. n. 78/2009, relative al raddoppio dei termini di accertamento e di irrogazione delle sanzioni, hanno natura procedimentale e, soggiacendo al principio tempus regit actum, si applicano anche ai periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore, purché i termini ordinari non fossero ancora spirati a tale data (Cass. 16314/2024 cit.). 4. In conclusione, va accolto il primo motivo e, assorbiti i restanti, la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il primo motivo e, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame no