Cassazione n. 13279/2023

onunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 29367-2019, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- Ricorrente [OSCURATO:PERSONA], cf. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], elettivamente domiciliato in Roma, presso la cancelleria della Corte di cassazione, rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], con indirizzo pec - [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 387/05/2018della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna,depositata il 25.02.2019; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 2 2 marzo 2023dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che Dalla sentenza e dal ricorso si evince che [OSCURATO:PERSONA] impugnò il silenzio-rifiuto opposto dall’Agenzia delle entrate all’istanza di rimborso di € 2.014,03 a titolo di iva, non portata in detrazionenell’anno d’imposta 2010. Iva –Operazioni esenti – Detraibilità –Pro-rata RGN 29367/2019 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] contribuente, medico di professione, rilevando l’indetraibilità del predetto importo, corrispondente all’iva in rivalsa versata a propri cessionari di forniture in ragione dello svolgimento, nell’esercizio della sua professione, di operazioni esenti da iva, ai sensi dell’art. 10, comma 1, nn. 18 e 19, del d.P.R. 29 settembre 1972, n. 633, e dunque assoggettate alla disciplina del pro-rata, ai sensi dell’art. 19, comma 5, e 19 bis del medesimo d.P.R. n. 633, ne aveva chiesto ilrimborso. Nel contenzioso insorto a seguito del silenzio-rifiuto opposto dall’Amministrazione finanziaria, la Commissione tributaria provinciale di Parma rigettò il ricorso del Moine con sentenza n. 960/01/2015. Il contribuente adì la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, che con sentenza n. 387/05/2018 accolse l’appello. Il giudice regionale ha motivato la statuizione, favorevole al contribuente,richiamando il principio di diritto, secondo cui «il cessionario che acquisisce beni nell'esercizio di un'impresa, a differenza del consumatore finale, è legittimato a chiedere direttamente all'erario il rimborso delle somme indebitamente versate e a questo pervenute, poiché è egli stesso un soggetto attivo del rapporto tributario avente ad oggetto la suddetta imposta» (Cass., 26.10.2012, n. 18425). Ha concluso che nello stesso senso fosseda intendere la giurisprudenza comunitaria. L’Agenzia delle entrate ha censurato la sentenza con un unico motivo, chiedendone la cassazione, cui ha resistito con controricorso il contribuente. Nell’adunanza camerale del 22 marzo 2023 la causa è stata trattata e decisa.La ricorrente ha depositato memorie illustrative. Considerato che Con l’unico motivola ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione «degli artt. 15, 17, I comma, 18, 19, comma 5, e 19-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, anche in una con gli artt. 83 e 99 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nonché in una con l’art. 132, par. 1, lett. b) e c), della Dir. 2006/112/Ce e con l’art. 267 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, in relazione all’art. 360, I comma, n. 3), c.p.c.». Nello specifico l’Amministrazione finanziaria sostiene che la Commissione regionale avrebbe accolto le ragioni del contribuente sul presupposto che il diritto al rimborso delle somme versate a titolo di rivalsa nell’ambito di operazioni passive inerenti la propria attività d’impresa, poste RGN 29367/2019 Consigliere rel. Federici in essere con propri fornitori di beni e di servizi, troverebbe giustificazione nella circostanza che le suddette somme erano state erroneamente corrisposte, mentre tout court non erano dovut e . Denuncia che , diversamente, la questione effettivamente portata all’attenzione del giudice tributario con il ricorso introduttivo era quella per cui, non potendo detrarre l’iva corrisposta per gli acquisti (€ 2.014,03), in ragione della disciplina dettata dall’art. 19, comma 5, cit. e 19 bis (del pro-rata, che nel caso di specie, determinato nella percentuale del 94%, rendeva il rimborso irrilevante), il contribuente aveva chiesto il rimborso integrale. In altri termini il rimborso era stato richiesto dal Moine non perché non dovuta l’iva in rivalsa al proprio fornitore, bensì perché il sistema del pro-rata gli impediva difatto la detrazione, in alternativa alla quale chiedeva dunque il rimborso. L’interpretazione della sentenza impugnata, nei termini resi dalla odierna ricorrente, afferisce alla descrizione che la Commissione regionale rende nella esposizione del fatto, laddove riporta che «la [OSCURATO:PERSONA] di Parma ha respinto il ricorso opposto dall’odierno appellante al silenzio rifiuto dell’Agenzia delle Entrate –[OSCURATO:PERSONA] di Parma del rimborso dell’IVA non portata in detrazione nel periodo d’imposta 2010 di euro 2.014,03 per effetto dell’illegittimo inserimento delle operazioni esenti di cui all’art. 10/1 nn. 18 e 19 del DPR 633/72 nel calcolo del pro-rata dell’indetraibilità IVA di cui al combinato disposto degli artt. 19/5 e 19-bis del D.P.R. 633/72» (pag. 2, primo capoverso, della sentenza). L’ufficio dunque denuncia una sorta di travisamento del fatto operato dal giudice regionale (perché il contribuente non aveva lamentato la non spettanza dell’iva per le forniture ricevute, ma che per l’indetraibilità dell’iva pagata in rivalsa al proprio fornitore insorgesse comunque un diritto al rimborso). Con la sua statuizione la Commissione avrebbe pertanto deciso, errando nella interpretazione e nella applicazione delle norme di diritto in materia di Iva. Al contrario, insiste con il ricorso l’Amministrazione finanziaria, il riconoscimento, in capo all’acquirente di beni destinati ad operazioni esenti dall’iva ai sensi dell’art. 10 (nel caso specifico nn. 18 e 19 della norma),del diritto di chiedere il rimborso costituirebbe frutto di una errata interpretazione alla luce della [OSCURATO:PERSONA], della giurisprudenza unionale, nonché della giurisprudenza di legittimità.RGN 29367/2019 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] il controricorso il contribuente, nel difendere la statuizione del giudice regionale e nel contestare le difese avverse, invoca invece il principio di neutralità dell’imposta armonizzata e la giurisprudenza della Corte di Giustizia in tema di trattamento differente tra operatori economici che effettuano le stesse operazioni. A tal fine contestaun sistema che limita la detraibilità dell’imposta assolta sull’acquisto di beni o servizi per l’effettuazione di operazioni che a loro volta, pur rilevanti ai fini iva, sono esentate dall’imposta per ragioni di natura socio-economica, denunciandone le conseguenze a suo avviso prevedibili, quali l’occulto pagamento dell’imposta a carico del paziente-consumatore, per via dell’aumento delle tariffe applicate dal medico che , impossibilitato alla detraibilità dell’iva versata in rivalsa sulle forniture destinate alle operazioni sanitarie esentate, si troverebbe a ciò costretto per mantenere il proprio margine di guadagno; la disparità del sistema sceltodal legislatore italiano rispetto alla legislazion e di altri paesi europei, più vantaggiosa perché improntata all’applicazione di aliquote agevolate, riconoscendo peraltro la detraibilità dell’iva in rivalsa; allo stesso modo lamenta la sperequazione di trattamento rispetto ad altri operatori economici italiani, quali Onlus e cooperative, che scontano un’iva ad aliquota agevolata e ad un tempo detraggono l’iva in rivalsa. Queste le rispettive posizioni delle parti in causa, occorre intanto verificarese l a sentenza della commissione regionale emiliana sia o meno corretta, alla luce delle censure sollevate dall’Agenzia delle entrate. La questione, annosa, è stata oggetto di elaborazione da parte della giurisprudenza di legittimitànel raffronto del dato normativo interno con i principi contenuti nellaSesta [OSCURATO:PERSONA] e della giurisprudenza unionale. Questa Corte ha affermato che in tema di iva, ai sensi dell'art. 19, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, l'operatore economico, che abbia acquistato beni e servizi destinati in via esclusiva alla realizzazione di operazioni "esenti o non imponibili" assume, ai fini fiscali, la posizione del consumatore finale, non insorgendo a suo favore néil diritto alla detrazione néquello, alternativo, al rimborso dell'IVA a monte, liquidata nella fattura passiva e versata in rivalsa al cedente/prestatore(Cass., 26 agosto 2015, n. 17169; 8 ottobre 2020, n. 21666). D’altronde sulla questione si è pronunciata la Corte di Giustizia Europea nella causa C-560-2011, che, con ordinanza del 13 dicembre 2012 su RGN 29367/2019 Consigliere rel. Federici domanda di pronuncia pregiudiziale ha statuito che «Gli articoli 17, paragrafi 2 e 5, e 19 della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari — Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, devono essere interpretati nel senso che essi non ostano ad una normativa nazionale, come quella controversa nel procedimento principale, la quale non autorizzi la detrazione dell’imposta sul valore aggiunto pagata a monte per l’acquisto di beni e servizi utilizzati ai fini di attività esenti e che preveda, di conseguenza, che il diritto alla detrazione dell’imposta suddetta di un soggetto passivo misto venga calcolato sulla base di un pro-rata corrispondente al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione e l’ammontare complessivo delle operazioni effettuate nel corso dell’anno, ivi comprese le prestazioni medico-sanitarie esenti». Era stato peraltro già ribadito, con riguardo alla tenuta della indetraibilità dell’iva per specifiche operazioni rispetto alla normativa unionale, che «Con ordinanza (adottata perché la soluzione delle questioni sottoposte al suo esame nonda adito ad alcun ragionevole dubbio) resa il 6 luglio 2006 nelle causeriunite C-18/05 e C-155/05 -aventi ad oggetto domande di pronuncia pregiudiziale proposte ..., ai sensi dell'art. 234 CE, dalla [OSCURATO:PERSONA] di Napoli (C-18/05) e dalla [OSCURATO:PERSONA] di Firenze (C- 155/05) - , invero, la Corte di Giustizia CE ha (testualmente) statuito che la prima parte dell'art. 13, parte B,lett. c), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE (in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme) dev'essere interpretatanel sen so che l'esenzione da essa prevista – specificamente invocata dalla società e riconosciuta dal giudice a quo nella sentenza impugnata - "si applica unicamente alla rivendita di beni preliminarmenteacquistati da un soggetto passivo per le esigenze di un'attivitàesentata in forza del detto articolo, in quanto l'imposta sul valore aggiuntoversata in occasione dell'acquisto iniziale dei detti beni nonabbia formato oggetto di un diritto a detrazione" . In conseguenza e per effetto di tale vincolante interpretazione delle afferenti normecomunitarie, direttamente applicabili nell'ordinamento nazionale, lasentenza impugnata RGN 29367/2019 Consigliere rel. Federici deve essere cassata per avere la stessa erroneamente affermato la spettanza alla società intimata del chiesto rimborsodell'imposta sul valore aggiunto dalla stessa corrisposto per la cessione dei beni e/o per la prestazione di servizi non soggette aquell'imposta e la causa (siccome non bisognevole di nessun ulterioreaccertamento fattuale), ai sensi dell'art. 384 c.p.c., deve essere decisa nel merito da questa Corte con il rigetto (in conformità, peraltro, aprecedenti statuizioni sulla medesima questione: cfr. Cass. un.: 31luglio 2008 n. 20752 in controversia in cui "la Commissione TributariaRegionale ... confermava il diritto della Casa di cura ...ad ottenere ilrimborso delle somme versate a titolo di IVA sugli acquisti necessari per l'esercizio di attività esenti da IVA"; 30 luglio 2008 n. 20595 incontroversia avente ad oggetto il silenzio rifiuto formatosi sull'"istanza" con cui una società esercente "attività di ricovero e dicura ospedaliera" aveva chiesto il "rimborso della somma ... versata...a titolo di IVA per l'acquisto di beni indispensabili per l'esercizio della sua attività") della domanda di primo grado della società stessa.»(Cass. Sez. U, Sentenza n. 4813 del 27/2/2009; conformi, tra le altre,Cass. Sez. U, Sentenza n. 4814 del 27/2/2009 Sez. 5, Ordinanzan. 11507 del 11/05/2018 - Rv. 648025 - 01) ». Ed è stato ribadito anche che «In tema di IVA, la prima parte dell'art. 13, parte B, lett. c), della VI direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative all'imposta sulla cifra d'affari-Sistema comune di imposta sul valore aggiunto va interpretato, secondo la Corte Europea (Ord. del 6 luglio 2006, cause riunite C-18/05 e C-155/05), nel senso che l'esenzione da essa prevista si applica unicamente alla rivenditadi beni preliminarmente acquistati da un soggetto passivo per leesigenze di un'attività esentata in forza del detto articolo, in quantol'imposta sul valore aggiunto versata in occasione dell'acquisto inizialedi detti beni non abbia formato oggetto di un diritto a detrazione.»(Cass. Sez. U, Sentenza n. 20752 del 31/07/2008 - Rv.604643 - 01) » (Cass., 19 giugno 2019, n. 16443). Quanto alle controindicazioni illustrate n ella difesa della controricorrente, secondo una linea difensiva più volte percorsa in controversie analoghe, non ha pregio evidenziare che senza il riconoscimento del diritto al rimborso dell’iva in rivalsa versata al proprio fornitore dall’operatore, come in questo caso sanitario, che dispensa le RGN 29367/2019 Consigliere rel. Federici prestazioni poi esenti dall’iva ai sensi dell’art. 10, comma 1, nn. 18 e 19, si rischia un recupero occulto dell’imposta versata sugli acquisti, ai danni del consumatore finale(il paziente), per una pluralità di obiezioni: a) perch é si tratta di un interesse che non può rilevare per il contribuente contraddittore della presente causa, risolvendosi in un mera ed eventuale conseguenza, priva di espressione giuridica idonea a incidere sulla interpretazione della disciplina; b) perché si tratta di una scelta discrezionale del legislatore; c) perché, soprattutto, come evidenziato dalla giurisprudenza di legittimità, anche recente, «L'IVA indetraibile per effetto del pro rata generale di cui all'art. 19, quinto comma, dPR 633/1972 è deducibile per cassa nell'anno del pagamento quale componente negativo del reddito di impresa»(Cass., 19 luglio 2021, n. 20435). A tal fine, dando continuità a principi di diritto già consolidati, si è infatti avvertito che «In tema di imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del redditod'impresa, l'I.V.A., non ammessa in detrazione ai sensi dell'art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, perché imputabile ad operazioni esenti,è deducibile dal reddito imponibile, rappresentando pur sempre uncosto collegato ad operazioni che producono un ricavo» (Cass., Sez.5, Sentenza n. 11514 del 07/09/2001, Rv. 549204 -01) e che «In tem a di imposte sui redditi, e con riferimento alla determinazione del reddito d'impresa, l'indetraibilità dell'IVA imputabile ad operazioniesenti poste in essere nell'ambito dell'attività propria delcontribuente, prevista dall'art. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, non si traduce in una doppia imposizione dell'IVA, in quanto l'imposta non ammessa in detrazione è deducibile dal reddito imponibile, rappresentando pur sempre un costo collegato ad operazioni cheproducono un ricavo» (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 22243 del 21/10/2009, Rv. 610027 -01)» (cfr. Cass., n. 20435 del 2021 cit.). Non è condivisibile neppure la prospettazione secondo cui il sistema di indetraibilità dell’iva, non bilanciata dalla possibilità del rimborso, finisca con il favorire una disparità di trattamento tra operatori italiani e operatori stranieri che non operan o in regime di esenzione e beneficiano eventualmente di aliquote agevolate . Alle stesse conclusioni si perviene quando si consideri, all’interno del medesimo sistema normativo italiano, nella comparazione tra il trattamento riservato acooperative o loro consorzi RGN 29367/2019 Consigliere rel. Federici da un lato, e d i medici dall’altro lato , solo per i primi prevedendosi agevolazioni nelle aliquote e possibilità di detrarre l’iva versata in rivalsa. Si tratta infatti di scelte discrezionali adottate dal Legislatore, non in contrasto con la direttiva comunitaria, e dunque compatibili con il diritto unionale (prima ipotesi), nonché, espressione sempre di scelte discrezionali, nell’alveo delle legittime opzioni politiche dello Stato nazionale , quanto al rapporto tra soggetti - contribuenti assoggettati alla disciplina interna iva (seconda ipotesi). Deve pertanto ribadirsi che, in tema di Iva, nelle fattispecie per le quali vengono in considerazione operazioni esenti dall’imposta, ai sensi dell’art. 10 del d.P.R. n. 633 del 1973, come le prestazioni sanitarie riconducibili nei nn. 18 e 19 della suddetta norma, è esclusa la detrazione dell’iva versata in rivalsa per l’acquisto di beni o servizi finalizzati alle prestazioni sanitarie esenti, e, qualora si tratti di contribuente che esegua tanto prestazioni non esenti, quanto prestazioni esenti, la detrazione spetta nei limiti del pro - rata, secondo la disciplina dettata dagli art. 19, comma 5, e 19 bis del d.P.R. n. 633 del 1972. Nei limiti della indetraibilità dell’iva, versata in rivalsa, all’operatore non spetta il diritto al rimborso. Il giudice regionale, nel decidere la controversia, non si è attenuto al principio di diritto dispensato da questa Corte. Il ricorso va pertanto accolto e la sentenza va cassata, con rinvio alla Corte di giustizia di II grado dell’Emilia-Romagna, che in diversa composizione, oltre che liquidare la spese del giudizio di legittimità, deciderà attenendosi al suddetto principio.