Cassazione n. 18255/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.5764/2016 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliatain [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO,che la rappresentae difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA,[OSCURATO:PERSONA] 106, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]),rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA] n. 2654/2015depositata il 15/12/2015 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/12/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Con la sentenza n. 2654, depositata il 15 dicembre del 2015, la CTR dell'Emilia - Romagna ha accolto l'appello del contribuente avverso la sentenza della CTP di Modena, che ne aveva rigettato in primo grado l'impugnazione avente ad oggetto un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2006. Con il predetto atto impositivo si contestava a [OSCURATO:PERSONA], esercente a titolo di ditta individuale attività di trasporti, l’avvenuto utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. Nella prospettazione erariale tali fatture erano state adoperate, in particolare, in sospensione d'imposta ai sensi dell'art. 8, co. 1, lett. c, d.P.R. n. 633 del 1972, in forza di false dichiarazioni di intento. Su queste basi, in relazione all’anno d’imposta su riferito, venivano ripresi i maggiori importi dovuti dal contribuente a titolo di Irpeg, Irap e Iva. L’Agenzia delle entrate affida il proprio ricorso per cassazione a sei motivi. Resiste il contribuente con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo di ricorso si denuncia la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c., risolvendosi la sentenza in una serie di affermazioni apodittiche, priva di qualsiasi indicazione delle ragioni ad esse sottese. Con il secondo motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 17, 19, 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 nonché dei principi indicati nelle sentenze della Corte di giustizia delle [OSCURATO:PERSONA] del 12 gennaio 2006, emesse in cause C- 354/03, 355/03 e484/03, e del 6 luglio 2006, emesse in cause C- 439/04 e 440/04, dell’art. 2697 c.p.c., degli artt. 2796, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., per avere la CTR trascurato di esprimere le ragioni del proprio convincimento in ordine alla pretesa insufficienza degli elementi addotti dall'Ufficio, i quali, invece, congiuntamente considerati erano idonei a dimostrare che le società fornitrici erano delle cartiere. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta, in via subordinata, l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c., per avere la sentenza d'appello trascurato di esaminare gli elementi prospettati dall'Agenzia delle entrate, essendosi limitata a ritenere non sufficientemente provati i fatti, senza soffermarsi sui medesimi. Con il quarto motivo di ricorso si assume la violazione e falsa applicazione degli artt. 8, co. 1, lett. c), d.P.R. n. 633 del 1972, 1, co. 1, lett. c), d.l. 29 dicembre 1983, n. 746, come integrato dall’art. 1, co. 381, l. n. 311 del 2004, anche in relazione agli artt.2727 e 2729 c.c., avuto riguardo all’art. 360, n. 3, c.p.c., per avere la CTR erroneamente ritenuto che la regolare comunicazione in via telematica delle dichiarazioni di intento, senza alcuna contestazione da parte dell'Agenzia delle entrate, valesse a far ritenere legittimo l'operato della contribuente, al netto di ogni doverosa verifica della buona fede del contribuente, ancorché la regolarità formale delle dichiarazioni potesse in linea di principio escludere che il contribuente fosse comunque tenuto al versamento dell'Iva ove non si fosse comportato diligentemente. Con il quinto motivo di ricorso si lamenta l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c., per avere la CTR omesso di esaminare i fatti prospettati dall’erario, limitandosi a dare rilevanza alla regolare annotazione delle dichiarazioni di intento, senza considerare, come pure sarebbe stato suo dovere, tutti gli elementi decisivi che consentivano di ritenere che il contribuente non aveva svolto diligentemente l'attività commerciale. Con il sesto motivo di ricorso si assume la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c. e 102, co. 3, d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., per avere la CTR assertivamente ritenuto che il contribuente aveva dimostrato un maggiore uso dei beni rispetto a quello normale del settore, senza nulla addurre a supporto di tale apodittica statuizione. I motivi sono suscettibili di uno scrutinio congiunto, per l’intima connessione che li contrassegna; essi sono complessivamente fondati e vanno accolti nei termini che seguono. La sentenza d’appello si rivela di tenore assertivo, limitandosi a osservare che: in caso di “di apparente regolarità contabile delle fatture, dotate dei requisiti di legge , l’onere della prova grava sull’Ufficio”; “il fisco non può negare la detrazione se non dimostra, anche mediante presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, la connivenza del contribuente nella frode”; non sono stati “sufficientemente provati dall’Amministrazione gli elementi di fatto della frode, attinenti il cedente, ovvero la sua natura di ‘cartiera’”; “la parte contribuente ha invece dimostrato di non potere essere stato consapevole della falsità delle dichiarazioni d’intento”; “ulteriore elemento da considerare a favore della parte è la regolare tenuta dei libri contabili, la conforme regi strazione delle fatture di acquisto e di quelle di vendita e, più in generale, il rispetto formale degli obblighi imposti dalla normativa fiscale in materia di imposte dirette ed iva”. A fronte dell’apodittica esclusione di prova del meccanismo fraudolento adoperato, l’erario si era curato di dedurre una lunga sequenza di elementi di natura presuntiva sulla fittizietà soggettiva delle operazioni. Non solo tali elementi sono stati interamente sorvolati dalla CTR, ma quest’ultima si è incaricata di pretendere, altresì, la prova della “connivenza” del contribuente rispetto al congegno fraudolento, ponendosi in tal guisa in contrasto con i sedimentati principi nomofilattici espressi da questa Corte e con quelli sanciti in ambito unionale dalla Corte di Giustizia UE.Invero, come riportato in ricorso dall’Agenzia nel rispetto del principio di autosufficienza, fin dal primo grado erano stati dedotti plurimi profili suscettibili di far emergere sintomaticamente la fittizietà perentoriamente negata dal giudice di merito. Tra questi profili venivano segnalati: il mancato transito della merce per i depositi della società AF Trasporti, in apparenza inclusa nel circuito commerciale; la consegna effettuata presso un luogo, Castelnuovo d’Adda, nel quale le società [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]. in apparenza coinvolte nelle operazioni di acquisto di pallets non risultavano avere una sede; un ricarico applicato al costo della merce proveniente da [OSCURATO:SOCIETA]. e GI.DA troppo esiguo in rapporto al settore commerciale di riferimento, oltre che nettamente sproporzionato rispetto al ricarico applicato alle cessioni eseguite verso altri clienti; l’assenza di strutture adatte allo svolgimento di una qualsiasi attività; il comportamento fiscale costantemente evasivo tenuto da [OSCURATO:SOCIETA].,da [OSCURATO:SOCIETA]. e da [OSCURATO:SOCIETA].; l’assenza di una vera e propria struttura aziendale; la mancanza di personale dipendente; i precedenti penali specifici degli amministratori delle società fornitrici; la circostanza che il medesimo contribuente asserisse di non aver mai avuto rapporti con [OSCURATO:SOCIETA]., di fatto ammettendo la propria negligenza; l’anomalia di alcuni pagamenti. Anziché esaminare il coacervo degli elementi dedotti dall’Ufficio, valutandone unitariamente l’effettiva portata indiziaria, la CTR ha trascurato di soffermarsi su tali elementi potenzialmente decisivi nell’ottica della definizione della causa, peraltro adducendo assiomaticamente che la regolare comunicazione in via telematica delle dichiarazioni d’intento, senza contestazione alcuna da parte dell’Agenzia delle entrate, valesse quale circostanza sufficiente a ritenere legittimo l’operato del contribuente medesimo. Questa Corte ha puntualizzato che in tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria che contesta l’avvenuta fatturazione in rapporto ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare l'oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza (non la connivenza) del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass.n. 9851 del 2018; Cass. n. 27566 del 2018; Cass. n. 15369 del 2020). Sono acquisizioni di principio ormai pacifiche, anche nella giurisprudenza eurounitaria, quelle per cui: da un lato, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione è tenuta a provare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione IVA, senza che sia necessaria la prova della partecipazione all'evasione (v. Corte Giust. Bonik, C- 285/11; Corte Giust, Ppuh, C277/14); dall’altro, detta prova può ritenersi raggiunta qualora l'Amministrazione fornisca attendibili indizi, idonei ad integrare una presunzione semplice, come prevede per l'IVA l'art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 (v. Cass. n. 14237 del 2017; Cass. n. 20059 del 2014; Cass. n. 10414 del 2011; Corte Giust. Kittel, C-439/04; Corte Giust. Mahagèben e David, C-80/11 e C-142/11). Pertanto, esclusi ogni automatismo probatorio o criterio generale predeterminato, l'onere dell'Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario s'incentra nella individuazione, a cura dell'Amministrazione, di elementi obbiettivi e specifici in ordine al fatto che la contribuente-cessionaria dei beni o dei diritti conoscesse o avrebbe dovuto conoscere, secondo i criteri dell'ordinaria diligenza ed alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, e tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell'affare ed afferenti alla sua sfera di azione, che la realtà documentalmente espressa non corrispondeva a quella effettiva (Cass. n. 24490 del 2015). Una volta che l'Amministrazione abbia provato, in base ad elementi oggettivi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente aveva, con l'emissione della relativa fattura, evaso l'imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale sospetto ed a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente, passa al contribuente medesimo l'onere di fornire la prova contraria (Cass. n. 23560 del 2012; Cass. n. 25575 del 2014). Non va trascurato che, ancora di recente, la Corte di Giustizia UE, in causa C-512/21, ha ribadito che incombe all’Amministrazione finanziaria l’onere della prova , sulla base di elementi oggettivi, che nulla esclude abbiano matrice presuntiva; la pronuncia unionale richiamata ha altresì evidenziato che la direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretata nel senso della possibile valorizzazione in sede giudiziale di tutti gli elementi idonei a dimostrare la circostanza decisiva per cui il soggetto passivo del rapporto tributario, impiegando tutta la diligenza richiesta, avrebbe potuto sapere che l’operazione si iscriveva in una frode(cfr. Cass. n . 1579 del 2023). Il ricorso va, in ultima analisi, accolto. La sentenza d’appello va cassata, con il conseguente rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado competente territorialmente, la quale procederà, in diversa composizione, ad un nuovo esame alla luce dei principi sopra compendiati. P.Q.M. Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata; rinvia la causa per un nuovo esame