Cassazione n. 02232/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25411/2015 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura distrettuale dello Stato e presso i cui uffici domicilia in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12 – ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] del foro di Roma, giusta procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliata presso il suo studio, in Roma, viale [OSCURATO:PERSONA], n. 11 1Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 25411/2015 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 25411/2015 Numero sezionale 175/2022 Numero di raccolta generale 2232/2022 Data pubblicazione 25/01/2022 -controricorrente-ricorrente incidentale- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, n. 4039/15/2015, depositata il 4 maggio 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 gennaio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]Orazio. [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Campania accoglieva parzialmente l’appello proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Napoli (n.11816/1/2014), che aveva rigettato integralmente il ricorso proposto dalla contribuente contro l’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti per Ires, per l’anno 2007. In particolare, il giudice d’appello evidenziava che, con riferimento, ai costi per le royalties, ritenuti superiori a quelli effettivi da parte dell’Agenzia, per trasferimento di tecnologia da parte della Ericsson AB, tali costi erano riconosciuti dalla società [OSCURATO:PERSONA] alla Ericsson AB, società di diritto svedese appartenente al gruppo Ericsson; la verifica si basava sulle dichiarazioni della stessa società, che aveva dichiarato che le royalties si calcolavano sul fatturato effettivamente venduto e non già sul net price, come invece doveva avvenire come da contratto; le royalties erano state dunque calcolate, in punto di costo, in eccesso, ed in favore della società contribuente. Inoltre, la fattura oggetto di verifica, per ben 7.000.000 di euro, recava 32 tipi di prodotti, di cui però solo 10 erano abbinabili al PCODE, associati agli hardware venduti ai clienti, sicché se ne desumeva che il PCODE non era recuperabile; la società avrebbe dovuto produrre l’intero fatturato per documentare che solo quella cospicua fattura faceva riferimento a 22 beni non abbinabili al PCODE; avendo invece allegato solo alcune fatture, e solo per 2Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 25411/2015 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 25411/2015 Numero sezionale 175/2022 Numero di raccolta generale 2232/2022 Data pubblicazione 25/01/2022 130.000.000 di euro su 45.200.000,00 totali, confermava il giudizio della Commissione provinciale, secondo cui la società non aveva provato, per la quota recuperata, la concreta abbinabilità, né il concreto abbinamento dei “SE/ME” ai PCODE, con conseguente impossibilità di controllare l’effettivo versamento delle royalties. La società aveva fatto cospicuo ricorso a documentazione extra contabile, calcolando i costi in modo diverso da quello dichiarato e non era stata neppure in grado di dimostrare quali e quante royalties fossero state effettivamente pagate. Con riferimento, poi, alla ulteriore ripresa fiscale di 10.000.000 di euro (clausola di adjustment), il giudice d’appello rilevava che i rapporti commerciali originariamente, per l’anno 2006, erano intercorsi tra l’[OSCURATO:PERSONA] e la società spagnola [OSCURATO:PERSONA], con la mediazione, però, della [OSCURATO:SOCIETA].; nel 2007, invece, i rapporti erano intercorsi direttamente tra [OSCURATO:PERSONA] e la società spagnola [OSCURATO:PERSONA], senza più la mediazione della [OSCURATO:SOCIETA]., che era stata incorporata dalla società contribuente; nell’anno 2007, la differenza tra il cost of sales della market unit [OSCURATO:PERSONA], pari ad euro 48.000.000, e le vendite dichiarate dalla società contribuente, pari a 38.000.000 di euro, era costituita dalla nota di credito per 10.000.000 di euro emessa dalla società contribuente in favore della market unit; infatti, la [OSCURATO:PERSONA], quale market unit, aveva richiesto alla [OSCURATO:PERSONA] di reintegrare il 15% di netto ricavo per il 2006, affermando che per quell’anno aveva erroneamente registrato fatture di acquisto per 10.000.000 di euro sotto voci diverse, però, dal cost of sales e, quindi, aveva omesso di richiedere l’integrazione del netto ricavo, che per tale ragione chiedeva ora nell’anno successivo, ossia nel 2007. Il giudice d’appello riteneva che l’obbligo di integrazione contrattuale del 15% in favore della market unit distributrice, 3Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 25411/2015 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 25411/2015 Numero sezionale 175/2022 Numero di raccolta generale 2232/2022 Data pubblicazione 25/01/2022 [OSCURATO:PERSONA], sussisteva già nell’anno 2006; in particolare, nel 2007 l’[OSCURATO:PERSONA] aveva incorporato la [OSCURATO:SOCIETA]., sicché, trattandosi di rapporti tra società collegate e controllate, non vi era alcun motivo per cui la Ericsson, preso atto che effettivamente la [OSCURATO:PERSONA] aveva acquistato e pagato merce rimasta invenduta per 10.000.000 di euro, non avrebbe dovuto applicare l’adjustment, che già nei propri rapporti con la market unit esisteva fin dal 2006, soltanto perché l’incorporata non aveva firmato l’adjustment nel 2006. L’[OSCURATO:PERSONA] ha dunque ritenuto di applicare l’adjustment in relazione al proprio obbligo vigente in tal senso dal 2006, anche se per quella specifica partita non esisteva analogo obbligo nei confronti dell’incorporata [OSCURATO:SOCIETA]., prima che divenisse tale; l’[OSCURATO:PERSONA] aveva deciso di comportarsi con la sua market unit [OSCURATO:PERSONA], nello stesso modo in cui si comportava per tutte le altre forniture, cioè garantendole il margine del 15% di adjustment attraverso la nota di credito, ritenendo secondario che la partita riguardasse una vendita negoziata nell’anno precedente da una incorporata, quanto ancora non lo era, che non era tenuta alla garanzia contrattuale di margine netto ricavo per il distributore; in tale prospettiva, si rinveniva la giustificazione della contestata rettifica del ricavo in diminuzione, sicché l’accertamento, su tale questione, doveva essere annullato. 2. Avverso tale sentenza propone ricorso principale per cassazione l’Agenzia delle entrate. 3. Resiste con controricorso l’[OSCURATO:PERSONA] s.p.a., proponendo a sua volta ricorso incidentale e depositando memoria scritta. [OSCURATO:PERSONA]: 4Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 25411/2015 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 25411/2015 Numero sezionale 175/2022 Numero di raccolta generale 2232/2022 Data pubblicazione 25/01/2022 1. Con il primo motivo di ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate deduce la “violazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.-omesso esame di un fatto storico oggetto di discussione tra le parti e decisivo per la sentenza”. Il responsabile delle vendite di [OSCURATO:PERSONA], in una e-mail inviata alla contribuente [OSCURATO:PERSONA] all’epoca [OSCURATO:PERSONA] (poi incorporata), evidenziava che parte delle fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] erano state registrate, per errore, come Wip o stock e non come cost of sales, sicché la market unit [OSCURATO:PERSONA] non aveva richiesto alcun aggiustamento dei transfer prices afferenti a tali fatture; solo nel 2007, tali fatture erano state registrate come cost of sales e, per tale ragione, era necessario aggiustare “i nostri margini”. Per l’Agenzia delle entrate, quindi, vi era una profonda differenza tra l’anno 2006 e l’anno 2007, con riferimento al regolamento contrattuale; vi era stata, dunque, una vera e propria novazione oggettiva e soggettiva nei rapporti commerciali tra il produttore e la market unit di distribuzione, [OSCURATO:PERSONA]; la clausola di adjustment non esisteva nell’anno 2006, in quanto in quell’anno il rischio contrattuale gravava unicamente sul distributore [OSCURATO:PERSONA], qualora non fosse riuscito a rivendere tutti i prodotti acquistati; nell’anno 2007, invece, la distribuzione dei prodotti, non avveniva più per il tramite della [OSCURATO:SOCIETA]., come nel 2006, ma il rapporto contrattuale riguardava due diversi soggetti, ossia la [OSCURATO:PERSONA] e la [OSCURATO:PERSONA]. Il giudice d’appello, invece, si era spinto a descrivere una politica di adjustment diffusa nel gruppo Ericsson e praticata, quindi, sin dall’anno 2006. V’è stata, dunque, omessa valutazione di fatti decisivi per la soluzione della controversia, costituiti dalla novazione oggettiva e soggettiva del contratto di distribuzione e dalla precedente cessione del ramo di azienda. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. si fonde nella [OSCURATO:PERSONA] 5Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 25411/2015 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 25411/2015 Numero sezionale 175/2022 Numero di raccolta generale 2232/2022 Data pubblicazione 25/01/2022 solo nel 2008, sicché nel 2007 sia la [OSCURATO:SOCIETA]. che la [OSCURATO:PERSONA] non erano ancora incorporate nella Ericsson. 2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente deduce la “violazione di norma di legge (articoli 85 e 109 del d.P.R. n. 917 del 1986), rilevabile ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.“. Non è stato, dunque, rispettato dal giudice d’appello il principio di competenza; infatti, poiché i rapporti commerciali intercorsi nel 2006 tra [OSCURATO:SOCIETA]. ed [OSCURATO:PERSONA] dovevano intendersi come esauriti, la perdita subita in quell’anno dal distributore spagnolo [OSCURATO:PERSONA], avrebbe potuto aver rilievo solo ove vi fosse stata una clausola di ribaltamento sul produttore dei rischi connessi alla vendita; nell’anno successivo, invece, si era creato un nuovo assetto negoziale; inoltre, a seguito della cessione del ramo di azienda da [OSCURATO:SOCIETA]. alla [OSCURATO:PERSONA] nel 2007, la rettifica in diminuzione dei ricavi per fatti accaduti prima della cessione, non poteva ribaltarsi automaticamente sulla società cessionaria, a meno che in tal senso non fosse stata prevista una specifica pattuizione. La discrasia evidenziata dall’Ufficio, per la differenza tra il cost of sales dichiarato dalla [OSCURATO:PERSONA] per euro 48.751.145,37 (costo sostenuto da [OSCURATO:PERSONA] per acquistare beni da [OSCURATO:SOCIETA]. nel 2006) ed il fatturato della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. nei confronti della società spagnola nel 2007, emergente dai registri Iva, pari ad euro 38.532.597,73, costituiva il fatto noto, certo e grave, da cui scaturiva il recupero a tassazione della somma di euro 10.219.577,95. La società non ha mai dato la dimostrazione che la differenza tra i due dati fosse spiegabile in base alle rimanenze di magazzino di beni per euro 10.219.577,95, acquistati dal distributore spagnolo [OSCURATO:PERSONA] del 2006 rimasti invenduti. 6Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 25411/2015 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 25411/2015 Numero sezionale 175/2022 Numero di raccolta generale 2232/2022 Data pubblicazione 25/01/2022 3. I motivi primo e secondo, che vanno trattati congiuntamente per strette ragioni di connessione, sono in parte inammissibili e in parte infondati. 3.1. Invero, l’Agenzia delle entrate chiede, tra l’altro, l’interpretazione del contratto di fornitura stipulato tra la [OSCURATO:PERSONA] e la [OSCURATO:PERSONA], con la mediazione della [OSCURATO:SOCIETA]., poi cedente l’azienda, per l’anno 2006, sostenendo l’inesistenza all’interno della scrittura della clausola di adjustment, presente invece nell’anno 2007 nel contratto tra l’[OSCURATO:PERSONA] e la [OSCURATO:PERSONA]. In particolare, neppure quanto riportato nel paragrafo 7.3, come trascritto dalla società controricorrente, si rinverrebbe il contenuto di una clausola di adjustment. Tuttavia, la ricorrente non ha riportato, neppure per stralcio, il contenuto dei due contratti, sicché non consente a questa Corte l’interpretazione delle due scritture private. Infatti, per questa Corte, posto che l'accertamento della volontà delle parti in relazione al contenuto di un negozio giuridico si traduce in una indagine di fatto affidata al giudice di merito, il ricorrente per cassazione, al fine di far valere la violazione dei canoni legali di interpretazione contrattuale di cui agli artt. 1362 e ss. cod. civ., non solo deve fare esplicito riferimento alle regole legali di interpretazione, mediante specifica indicazione delle norme asseritamente violate ed ai principi in esse contenuti, ma è tenuto, altresì, a precisare in quale modo e con quali considerazioni il giudice del merito si sia discostato dai canoni legali assunti come violati o se lo stesso li abbia applicati sulla base di argomentazioni illogiche od insufficienti non potendo, invece, la censura risolversi nella mera contrapposizione dell'interpretazione del ricorrente e quella accolta nella sentenza impugnata (Cass., sez. 3, 09/04/2021, n. 9461). 3.2. I motivi sono, comunque, infondati anche nel merito. 7Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 25411/2015 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 25411/2015 Numero sezionale 175/2022 Numero di raccolta generale 2232/2022 Data pubblicazione 25/01/2022 3.3. Con riferimento al rilievo in oggetto (adjustment), l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle entrate riguardava la ripresa tassazione di euro 10.218.547,64, in quanto la [OSCURATO:PERSONA] non avrebbe fornito la dimostrazione della diminuzione di ricavi nell’anno 2007 rispetto a quanto fatturato. L’Ufficio, infatti, ha recuperato a tassazione i ricavi ridimensionati dalla [OSCURATO:PERSONA] a seguito dell’emissione di una nota di credito nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] proprio per la somma di € 10.218.547,64. Questi in sintesi i fatti di causa; inizialmente, nell’anno 2006, i rapporti commerciali riguardavano tre distinte società, la [OSCURATO:PERSONA] che vendeva prodotti alla [OSCURATO:PERSONA], quale unit market, attraverso però l’intermediazione della [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA], invece, i rapporti commerciali sono intercorsi direttamente tra la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e la [OSCURATO:PERSONA], in quanto la [OSCURATO:SOCIETA]. aveva ceduto il ramo d’azienda ([OSCURATO:PERSONA]) alla [OSCURATO:PERSONA], poi incorporata dalla Ericsson telecomunicazioni. Le vendite avvenivano sulla base di un accordo standard identico per tutte le società del gruppo denominato “Sales and [OSCURATO:PERSONA]”. Non v’è contestazione alcuna sul metodo di transfer pricing utilizzato che era quello del resale price method. La questione controversa, invece, attiene alla esistenza o meno di una clausola di adjustment già nel contratto del 2006, stipulato tra la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:PERSONA], prima della cessione di azienda da parte della [OSCURATO:SOCIETA]. alla [OSCURATO:PERSONA]. È pacifico che la merce venduta nell’anno 2006 dalla [OSCURATO:PERSONA], attraverso l’intermediazione di [OSCURATO:SOCIETA]., alla [OSCURATO:PERSONA], non è stata integralmente venduta al consumatore finale da quest’ultima; pertanto, nel 2006 la [OSCURATO:PERSONA], una delle 8Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 25411/2015 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 25411/2015 Numero sezionale 175/2022 Numero di raccolta generale 2232/2022 Data pubblicazione 25/01/2022 market unit del gruppo, aveva in magazzino merce acquistata dalla fabbrica [OSCURATO:PERSONA] in quell’anno; tale merce, pur essendo conteggiata dalla [OSCURATO:PERSONA] all’interno del net sales, in realtà non era stata ancora venduta dalla [OSCURATO:PERSONA] al cliente finale, sicché non era stata inclusa nel cost of sales di quest’ultima nell’anno 2006; la [OSCURATO:PERSONA] ha, poi, venduto tali beni soltanto l’anno successivo, nel 2007, sicché proprio nel 2007 ha incluso tale merce nel proprio cost of sales. In tal modo, sommando il valore dei beni effettivamente venduti da [OSCURATO:PERSONA] nel 2007, pari ad euro 38.529.493,60, al valore di euro 10.219.577,95, relativo alla “coda” del 2006, si giunge al valore complessivo di euro 48.749.071,55. Questo è il valore del cost of sales comunicato dalla [OSCURATO:PERSONA] a [OSCURATO:PERSONA] nel 2007, quale base di calcolo dell’adjustment. L’Agenzia delle entrate, però ha conteggiato il valore del cost of sales di [OSCURATO:PERSONA] nel 2007 in euro 38.532.597,38, desumendolo dai registri Iva di [OSCURATO:PERSONA] (ossia il valore dei beni effettivamente venduti da [OSCURATO:PERSONA] nel 2007); in tal modo, si è rideterminata la nota di credito di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. , riprendendo a tassazione la somma di euro 10.221 250,97. 4. L’esistenza di una clausola di adjustment, già nel contratto del 2006, emerge dal contenuto del controricorso ed in particolare dal paragrafo 7.3. del contratto, ove si riconosce alla acquirente [OSCURATO:PERSONA] il diritto ad un margine di utile in ogni caso, a prescindere dall’andamento delle vendite al consumatore finale (cfr. pagina 53 del controricorso “il controller di [OSCURATO:SOCIETA]. [ora [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.] congiuntamente con il controller di [OSCURATO:PERSONA] SA ha la responsabilità di verificare ex post il margine. Azioni correttive saranno poste in essere, se necessario”. La clausola di 9Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 25411/2015 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 25411/2015 Numero sezionale 175/2022 Numero di raccolta generale 2232/2022 Data pubblicazione 25/01/2022 aggiustamento del prezzo era, dunque, presente anche nel contratto del 2006, seppure in nuce. Non si può sostenere, allora, che il contratto del 2007 stipulato tra la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., quale cessionaria dell’azienda di [OSCURATO:SOCIETA]., e la [OSCURATO:PERSONA], abbia rappresentato una vera e propria novazione oggettiva e soggettiva. Si è trattato, al più, di una mera modificazione contrattuale, con la quale si è meglio e più puntualmente specificata la clausola di adjustment, peraltro presente nei contratti stipulati da tutte le società del gruppo Ericsson, come riconosciuto dal giudice d’appello, con accertamento di fatto. 5. La sentenza del giudice d’appello, dunque, risulta completa e sufficientemente argomentata, avendo esaminato anche il contenuto dei contratti stipulati nel 2006 e nel 2007. 5.1.Quanto alla clausola di adjustment, si evidenzia che la [OSCURATO:PERSONA], con riferimento all’anno 2006, ha affermato di aver erroneamente registrato le fatture di acquisto per 10.000.000 di euro in sottovoci diverse rispetto al cost of sale, avendo dunque omesso di richiedere, per l’anno 2006, l’integrazione delle netto ricavo, che conseguentemente è stato richiesto l’anno successivo ossia nel 2007. [OSCURATO:PERSONA] ha incorporato nel 2007 la [OSCURATO:SOCIETA]., sicché, trattandosi di rapporti da società collegate e controllate, non vi era alcun motivo per cui la [OSCURATO:PERSONA], una volta preso atto che effettivamente la [OSCURATO:PERSONA] aveva acquistato e pagato merce rimasta però invenduta per 10.000.000, non avrebbe dovuto applicare l’adjustment; la clausola di adjustment già esisteva nei rapporti con la market unit spagnola dal 2006, mentre l’incorporata [OSCURATO:SOCIETA]. non aveva firmato l’adjustment del 2006; se la [OSCURATO:SOCIETA]. fosse rimasta autonoma, non avrebbe avuto l’obbligo di reintegrare 10Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 25411/2015 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 25411/2015 Numero sezionale 175/2022 Numero di raccolta generale 2232/2022 Data pubblicazione 25/01/2022 il 15% del distributore, ossia di [OSCURATO:PERSONA]; ma una volta incorporata la [OSCURATO:SOCIETA]. nella [OSCURATO:PERSONA], la quale invece già dal 2006 aveva un accordo di adjustment con la propria market unit e collegata, la contribuente ha ritenuto di applicare l’adjustment in ragione del proprio obbligo vigente in tal senso la 2006, “anche se per quella specifica partita non esisteva analogo obbligo nei confronti dell’incorporata prima che divenisse tale”. Aggiunge il giudice d’appello che “la Ericsson verificata, in ultima analisi, non ha inteso negare l’adjustment alla propria market unit, con la quale tale accordo preesisteva già da 2006, sol perché per tale anno la sua incorporata non aveva aderito a tale clausola; decise di comportarsi con la sua market unit nello stesso modo in cui si comportava per tutte le altre forniture, e cioè garantendole il margine del 15% di adjustment attraverso la nota di credito, ritenendo secondario che la partita riguardasse una vendita negoziata nell’anno precedente da una incorporata, quando ancora non lo era, che non era tenuta alla garanzia contrattuale di margine netto ricavo per il distributore”. In tal modo, è stata fornita la giustificazione della rettifica del ricavo in diminuzione. Il ragionamento del giudice d’appello risulta così completo ed ancorato alla documentazione ed agli elementi istruttori prodotti in giudizio, avendo compiuto un congruo giudizio di fatto, non rivalutabile in sede di legittimità. 5.2. Tra l’altro, poiché nel 2007 v’è stata la cessione del ramo di azienda da parte di [OSCURATO:SOCIETA]., in favore di [OSCURATO:PERSONA], poi incorporata nella [OSCURATO:PERSONA], l’art. 2558 cod. civ. ha comportato la “successione” della società contribuente nei contratti stipulati per l’esercizio dell’azienda, ivi compreso il contratto stipulato tra [OSCURATO:SOCIETA]. ed [OSCURATO:PERSONA], comprensivo della 11Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 25411/2015 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 25411/2015 Numero sezionale 175/2022 Numero di raccolta generale 2232/2022 Data pubblicazione 25/01/2022 “posta” passiva relativa all’anno 2006, per la mancata rivendita ai clienti di parte delle merci acquistate da [OSCURATO:PERSONA]. 6. Con il primo motivo di ricorso incidentale (rubricato sub 4 a pagina 61 del controricorso contenente il ricorso incidentale) la società deduce la “nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. Omessa pronuncia sulla domanda relativa alla violazione dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000 (statuto del contribuente)”. Il giudice d’appello non si sarebbe pronunciato sullo specifico motivo di impugnazione relativo alla violazione dell’art. 12, comma 7, dello statuto del contribuente. L’Agenzia delle entrate, “pur avendo svolto numerosi incontri in contraddittorio con la parte” non avrebbe però preso in considerazione le osservazioni della contribuente, senza procedere ad una concreta valutazione delle stesse. 7. Il primo motivo di ricorso incidentale è infondato. 7.1. Anzitutto, si rileva che la società controricorrente, avendo proposto ricorso incidentale, con riferimento alla omessa pronuncia da parte del giudice d’appello sulla doglianza relativa all’illegittimità dell’avviso di accertamento che, nella sua motivazione, non avrebbe tenuto conto delle osservazioni della società, non ha riportato neppure per stralcio il contenuto dell’avviso di accertamento, non consentendo, quindi, a questa Corte di esercitare il necessario controllo di merito. Inoltre, dal contenuto dell’atto di appello della società, riportato a pagina 62 del controricorso, emerge che l’Ufficio ha tenuto conto delle osservazioni e dei documenti prodotti dalla società contribuente (“ebbene, a sostegno di tale tesi l’ufficio ha affermato che la documentazione prodotta in contraddittorio dalla società fosse quella già presentata in sede di verifica… ed infatti, come già detto nelle memorie di primo grado, nel corso del contraddittorio svolto tra il 12Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 25411/2015 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 25411/2015 Numero sezionale 175/2022 Numero di raccolta generale 2232/2022 Data pubblicazione 25/01/2022 dott. [OSCURATO:PERSONA] in rappresentanza della società e il funzionario dell’ufficio, dott. [OSCURATO:PERSONA], è emerso che le richieste di riesame della società sono state evase dal funzionario dell’ufficio con risposta del tutto infondate e inconferenti”). Infine, poiché il giudice d’appello è entrato nel merito delle questioni sollevate dalle parti accogliendo parzialmente il ricorso presentato dalla [OSCURATO:PERSONA], limitatamente alla rettifica in diminuzione dei ricavi in ordine all’adjustment tra la [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA], rigettando le restanti doglianze di merito della società, ha implicitamente disatteso la questione preliminare relativa alla motivazione dell’avviso di accertamento, che non avrebbe tenuto conto delle osservazioni della società contribuente. 8. Con il secondo motivo di ricorso incidentale (rubricato sub 6 a pagina 69 del controricorso) la società deduce la “violazione e falsa applicazione dell’art. 39, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.”. Il giudice d’appello avrebbe errato nel riferire la riscossione delle royalties, emergente dagli atti difensivi della società, quella ricavata induttivamente dall’ufficio, che avrebbe però utilizzato presunzioni semplicissime. Il bilancio della società era stato asseverato da una revisione contabile da parte della PricewaterhouseCoopers, sicché, in presenza di un bilancio certificato l’Agenzia avrebbe dovuto fornire la prova contraria della inattendibilità della relazione di revisione. La contabilità della società era attendibile, benché il giudice d’appello abbia censurato l’esistenza di documentazione extra contabile, ossia un prospetto consegnato dalla società ai verificatori. 9. Con il terzo motivo di ricorso incidentale (rubricato sub 7 a pagina 72 del controricorso) la società lamenta la “nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 132, primo comma, n. 4, 13Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 25411/2015 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 25411/2015 Numero sezionale 175/2022 Numero di raccolta generale 2232/2022 Data pubblicazione 25/01/2022 c.p.c. (art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.). Motivazione apparente nella parte in cui la CTR accoglie il criterio del calcolo delle royalties proposto da controparte“. In realtà, sarebbe inesistente l’esposizione delle ragioni per cui il giudice d’appello ha ritenuto di confermare l’avviso di accertamento con riferimento alle royalties. Il giudice d’appello avrebbe formato il suo convincimento essenzialmente sulla circostanza che la società, per difendersi in giudizio, avrebbe messo a disposizione dell’Ufficio una serie di prospetti extracontabili. Per i giudici d’appello, poi, era stata la stessa società contribuente a dichiarare a verbale che le royalties si calcolavano sul fatturato effettivamente venduto e non già sul net price. Il contratto stipulato tra la [OSCURATO:PERSONA] e la Ericsson AB non faceva alcun riferimento, per il computo delle royalties, al fatturato Iva, ma prevedeva, al contrario, l’obbligo della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., società contribuente in quanto incorporata nella Ericsson telecomunicazioni s.p.a., di calcolare le royalties da pagare alla Ericsson AB nella misura del 9% della quota parte di net sales (“vendite nette”). Era erroneo ogni riferimento al fatturato Iva. 10. Con il quarto motivo di ricorso incidentale (rubricato sub 8 a pagina 78 del controricorso) la società si duole della “nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. (art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.)”. In realtà, il giudice di appello non si sarebbe pronunciato sullo specifico motivo di impugnazione con il quale la società ha chiesto dichiararsi di legittimità del rilievo relativa alle royalties perché in contrasto con quanto sostenuto dallo stesso ufficio dell’avviso di accertamento n. TEB07T100081. Infatti, l’Agenzia con l’avviso di accertamento sopra indicato ha contestato alla società la mancata applicazione della ritenuta sull’importo di euro 40.732.994,00, qualificato come royalties pagate nel 2007 dalla società contribuente alla Ericsson AB. In questo procedimento la 14Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 25411/2015 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 25411/2015 Numero sezionale 175/2022 Numero di raccolta generale 2232/2022 Data pubblicazione 25/01/2022 società aveva fornito un prospetto di calcolo delle royalties da cui risultava un importo complessivo pagato nei confronti della Ericsson AB proprio di euro 40.732.994,00, pari al 9% della base imponibile di calcolo pari ad euro 452.588.820,38; tuttavia, l’Ufficio aveva ritenuto non adeguatamente giustificata parte del valore della base imponibile per euro 56.127.026,37, determinando l’importo deducibile delle royalties da pagare dalla società contribuente alla Ericsson AB nella somma di euro 35.181.561,63. Pertanto, da un lato, ai fini dell’applicazione della ritenuta, l’Ufficio aveva calcolato le royalties nella somma di euro 40.732.994,00, mentre con riferimento ai costi deducibili sempre collegati alle royalties, il totale delle stesse era inferiore, è pari ad euro 35.681.561,63. 11. I motivi secondo, terzo e quarto di ricorso incidentale, che vanno trattati congiuntamente per ragioni di connessione, sono infondati. 11.1. Anzitutto, si rileva che la sentenza della giudice d’appello presenta una motivazione, non solo elaborata graficamente, ma anche dotata di adeguato apparato argomentativo logico-giuridico. 11.2. Inoltre, si è dinanzi alla doppia decisione conforme di merito, sicché ai sensi dell’art. 348-ter cod. proc. civ., non era possibile per la società ricorrente dedurre il vizio di motivazione di cui all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., in quanto l’appello è stato depositato il 10 dicembre 2014, quindi dopo l’11 settembre 2012, come previsto dal decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134. 11.3. L’Agenzia delle entrate ha contestato alla società di avere dedotto costi eccessivi per le royalties dovute alla Ericsson AB, che aveva fornito alla società contribuente marchi e brevetti, oltre al know how. La società, in sede di verifica, aveva ammesso di aver computato le royalties, ed i relativi costi computati rispetto al 15Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 25411/2015 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 25411/2015 Numero sezionale 175/2022 Numero di raccolta generale 2232/2022 Data pubblicazione 25/01/2022 ricavato, in relazione non alle vendite “nette” effettuate nei confronti del consumatore finale, ma con riferimento al fatturato Iva, quindi in misura maggiore rispetto a quella contrattualmente prevista. 11.4. [OSCURATO:PERSONA] regionale, sul punto, ha sottolineato che è stata la società stessa a dichiarare a verbale, in sede di verifica, che “le royalties che venivano calcolate in base al fatturato”, aggiungendo che, in base alla documentazione extra contabile esibita in tale sede, “l’importo posto a base del calcolo non coincideva al fatturato ed era superiore, sicché le royalties erano state computate come costi in misura superiore a quella effettivamente versata in base alle stesse dichiarazioni della verificata”. Inoltre, la fattura oggetto di verifica a campione recava l’importo di euro 7.000.000, ed i beni in essa indicati coincidevano solo in minima parte con quelli abbinati ai PCODE, identificativi dei marchi e dei brevetti oltre che del know how fornito dalla Ericsson AB. In particolare solo in 10 casi su 32 risultava conforme l’abbinamento ai PCODE. Le altre fatture prodotte dalla società non erano molto indicative in quanto si riferivano 130.000.000 di euro su 452.000.000 di euro totali di vendite. Inoltre, non sono state applicate le presunzioni semplicissime, come affermato dalla società nel ricorso incidentale, ma le presunzioni gravi, precise e concordanti di cui all’art. 39, primo comma, lettera d, del d.P.R. n. 600 del 1973. Infatti, il giudice d’appello, pur evidenziando che la società aveva prodotto documentazione extra contabile, tuttavia le riprese fiscali emergevano sulla base di prove documentali effettive. In particolare, tali elementi derivavano non solo dalla produzione extracontabile di documenti, ma anche dalla circostanza che la terza ripresa fiscale dell’avviso di accertamento non era stata impugnata, sì da divenire definitiva, oltre che dal deposito di fatture da parte della società, al 16Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 25411/2015 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 25411/2015 Numero sezionale 175/2022 Numero di raccolta generale 2232/2022 Data pubblicazione 25/01/2022 fine di dimostrare l’abbinamento del PCODE, in numero inferiore a quello complessivo. Inoltre, è stata valorizzata la circostanza “secondo cui fu la stessa società verificata a dichiarare a verbale che le royalties si calcolavano sul fatturato effettivamente venduto e non già sul net price”. Pertanto, il giudice d’appello ha concluso nel senso che “tali circostanze consentono di affermare che non già in base a presunzioni, ma in base a precise prove documentali, provenienti e riconosciute dalla stessa società verificata, la contabilità era formalmente corretta ma sostanzialmente non del tutto attendibile”. Poiché, dunque, la stessa società aveva dichiarato di avere computato le royalties in base al fatturato venduto, le stesse “sono state calcolate, in punto di costo, in eccesso, ed in favore della verificata, rispetto al sistema di calcolo dichiarato dalla società medesima ed in relazione alle sue scritture contabili”. Si sottolineava ancora che “la fattura verificata, per ben 7.000.000 di euro, rechi 32 tipi di prodotti di cui solo 10 abbinabili al PCODE”. La società, invece, come detto ha allegato solo alcune fatture solo per 130.000.000 di euro su 452 milioni totali, sicché va confermato il giudizio del giudice di prime cure secondo cui la società non ha provato, per la quota recuperata, la concreta abbinabilità, né il concreto abbinamento dei SE/ME ai PCODE, con conseguente impossibilità di controllare l’effettivo versamento delle royalties. In conclusione, per il giudice d’appello la società ha tenuto la contabilità in modo palesemente inattendibile, facendo ricorso a documentazione extra contabile, calcolando i costi in modo diverso da quello dichiarato, non dimostrando, a prescindere dalla modalità di calcolo, quali e quante royalties siano state effettivamente pagate. 12. Va accolta, invece, la richiesta relativa all’applicazione dello ius superveniens sulle sanzioni, di cui al d.lgs. n. 158/2015, dovendosi applicare la disciplina più favorevole alla contribuente, ed 17Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 25411/2015 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 25411/2015 Numero sezionale 175/2022 Numero di raccolta generale 2232/2022 Data pubblicazione 25/01/2022 avendo la ricorrente incidentale indicato con precisione il diverso regime in concreto applicabile. 13. Non opera a carico dell’Agenzia ricorrente il raddoppio del contributo unificato (Cass., 890/2017; Cass., 5955/2014). P.Q.M. rigetta il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate; rigetta il ricorso incidentale della società; cassa la sentenza impugnata limitatamente al computo delle sanzioni, in ragione del d.lgs. n. 158/2015, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato