Cassazione n. 27757/2025

iato la seguente ORDINANZA sul ricorsoiscritto al n. 25781 /20 1 7 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA].r.l. in liquidazione , con sede in Azzano S an Paolo (BG),alla [OSCURATO:PERSONA] n. 17 ( [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PARTITA_IVA] ), in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliato presso lo studio dell ’ avv. [OSCURATO:PERSONA] che , congiuntamente e disgiuntamente all ’ avv. [OSCURATO:PERSONA] , rappresenta e difende la società stessa , giusta procura speciale in calce al ricorso introduttivo del presente giudizio di legittimità (indirizz i p.e.c. de i difensori: “[OSCURATO:EMAIL]” e “[OSCURATO:EMAIL]”); -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:PERSONA]: 06363391001), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato e domiciliata “ope legis” presso gli uffici di quest’ultima, siti in n. 25781/2017R.G. Cron. Rep. A.C.8 luglio 2025 OGGETTO:IVA, IRES e IRAP - Studi di settore. Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12 (indirizzo p.e.c.: “[OSCURATO:EMAIL]”); -controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell a Lombardiasez. dist. di Brescia n. 1116/23/2017 , pubblicata il 13 marzo 2017; udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del l ’ 8 luglio2025, dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1.- In punto di fatto e limitando l ’ esposizione alle sole circostanze rilevanti in questa sede,si osserva che c on regolare avviso di accertamento l’Agenzia delle Entrate -[OSCURATO:PERSONA] di Bergamo - [OSCURATO:PERSONA] accertava a carico della società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., che effettuava attività di noleggio con conducente, maggiori ricavi, applicando alle risultanze della dichiarazione della contribuente i criteri indicati dagli s tudi di settore e utilizzando i dati comunicati dalla società mediante le risposte fornite ad un questionarioe ad un invito ricevuto. In virtù di tale avviso di accertamento, l ’ Agenzia delle Entrate di Bergamo richiedeva il pagamento da parte dell’odierna ricorrente della complessiva somma di €. 482.798,00 (euro quattrocentottantaduemilasettecentonovantotto/00). La società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. proponeva pertanto ricorso avverso l’avviso di accertamento notificato, evidenziando espressamente come le risultanze del calcolo erano state viziate dalla mancata considerazione di un fatto incontestabile, ovvero che il chilometraggio era stato calcolato attenendosi al solo viaggio di andata senza indicazione dell ’ uguale chilometraggio di ritorno.L’Agenzia delle Entrate aveva, infatti, contestato l’attendibilità del dato dichiarato in termini di “resa chilometrica” fissando tale elemento in €. 1,18(euro uno/18), numero assunto a riferimento per la ricostruzione analitica-extracontabile dei ricavi da accertare. La contribuente nel ricorso contestava anche il metodo che aveva condotto l’amministrazione finanziariaa determinare il valore anzidetto, in quanto basato su un campione ritenuto dall’Agenzia delle Entrate “significativo” che non poteva essere considerato tale, ma in ogni caso evidenziava come anche solo l’utilizzo della resa chilometrica esatta (con riconoscimento dei chilometri percorsi per i viaggi di ritorno) avrebbe comportato un risultato finale di poco superiore rispetto a quanto accertato [€. 720.043,00 (euro settecentoventimilaquarantatre/00) contro €. 701.123,00(euro settecentounomilacentoventitre/00) dichiarati ] . La CTPdi Bergamo rigettava il ricorso della contribuente . In particolare: - riconosceva il fondamento dell ’ obiezione di parte ricorrente secondo cui i dati chilometrici esposti nelle fatture attenevano al solo viaggio di andata senza indicazione dell’uguale chilometraggio di ritorno, circostanza corrispondente al vero in quasi tutti i casi;- riteneva comunque non provato che dopo il servizio fornito (di noleggio con conducente) il veicolo fosse ritornato esattamente al luogo di partenza con uguale viaggio a vuoto; - afferma va in ogni caso la fondatezza delle conclusioni raggiunte dall’amministrazione finanziaria in merito alle operazioni di calcolo effettuate prendendo in considerazione non l’elemento usato dall'Agenzia delle Entrate [cioè, la “ resa chilometrica ” di €. 1,18 (euro uno/18)],bensì altro dato [ cioè, la resa chilometrica “ media ”, pari ad€. 6,30 (euro sei/30 ) ] . 2.- La CTR della Lombardia ( Milano, Sez. dist. di Brescia ), con la sentenza impugnata, r igettava l ’ appello proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., affermando che: - gran parte della fatture esaminate “ a campione” dall' amministrazione finanziaria riguarda va solo viaggi di andata e rilevando,a tale proposito , come fosse abbastanza improbabile - per una attività di noleggio con conducente -riuscire a procurarsi in tempo reale e coordinato un corrispondente “cliente di ritorno”; - la società contribuentenon aveva ritenuto di contrapporre altri e diversi campioni di fatture valevoli a rovesciare il risultato cui era giunta l ’ Agenzia delle Entrate; - quest’ultima aveva ragionato su “ medie ” e non sul parametro minimo applicato, cosicché era irrilevante come il campione fosse stato formato;- l’ origine dell'avviso di accertamento era da individuarsi nel dato di “ inaffidabilità complessiva delle risultanze contabili ” , ovvero di incoerenza marcata che avrebbe dato luogo all'accertamento sintetico. 3.-Avverso la menzionata sentenza d’appello, la contribuent e società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione ha proposto ricorso per cassazione, affidato a duemotivi. 4.-L ’ Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] 1.-Con il primo motivo, la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, in conseguenza del richiamo in parte motiva ad un ’ ipotizzata origine dell'avviso di accertamento impugnato “ per inaffidabilità complessiva delle risultanze contabili ” , circostanza maievidenziata in precedenza ed esclusa dall’applicazione al caso in esame del metodo di accertamento analitico-extracontabile e non cd. induttivo “puro”; denuncia altresì laviolazione dell'art. 112 c.p.c. per decisione ultra petita. Sostiene, in particolare, che nella sentenza impugnata, la CTR, dopo aver riconosciuto ulteriormente il fondamento delle contestazioni esposte in atti dalla contribuente, particolarmente in meritoalla mancata presa in considerazione per le modalità di calcolo della resa chilometrica del “chilometraggio di ritorno”, smentendo al riguardo anche il punto di vista della CTP in relazione alla mancata prova del viaggio senza clientela a bordo, avrebbe posto a fondamento della decisione l'ipotizzata inaffidabilità complessiva delle risultanze contabili, che avrebbero dato luogo all'accertamento sintetico. Dunque, apparirebbe chiaro , secondo la prospettazione della ricorrente, come siano proprio le modalità della ricostruzione dell'ammontare dei ricavi a costituire l'oggetto del contendere nel precedente grado di appello, e non la tipologia o la sussistenza dei presupposti dell'accertamento induttivo. In tal senso, la contribuente richiama gliarresti giurisprudenziali della Suprema Corte in materia, secondo cui il « noto discrimine tra l'accertamento condotto con metodo c.d. analitico-extracontabile [D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d)] e l'accertamento condotto con metodo induttivo puro [D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, lett. d)], va ricercatorispettivamente nella “parziale od assoluta” inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili», nel senso che: nel primo caso, poiché la«incompletezza, falsità od inesattezza degli elementi indicati non è tale da non consentire di prescindere dalle scritture contabili», l'Ufficio accertatore può soltanto«completare le lacune riscontrate»; nel secondo caso invece, poiché «le omissioni o le false od inesatte indicazioni risultano tali da inficiare la attendibilità - e dunque la utilizzabilità, ai fini dell'accertamento - anche degli "altri" dati contabili (apparentemente regolari)», l'ufficio accertatore «può prescindere in tutto od in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti» e può «determinare l'imponibile in base adelementi meramente indiziari anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 cod. civ.» (Cass. civ. , Sez. 5 , sentenza n. 20132 del 7 ottobre 2016 , non massimata; Cass.civ., Sez. 5, sentenza n. 1951 del 4 febbraio 2015, Rv. 634165-01; Cass.civ., S ez. 5 , sentenza n. 11942 del 10 giugno 2016, non massimata). Ancora, la ricorrente evidenzia che,nel caso in esame, l'accertamento si sarebbe basatosui dati in possesso dell’amministrazione finanziaria e si sarebbestrutturato senza considerare (erroneamente) i dati esposti dal la contribuente nel questionario allastessa consegnato. In particolare, non sarebbero staticonsiderati i chilometri percorsi con auto vuota per il viaggio di ritorno, circostanza indicata correttamente nella tabella predisposta dallacontribuente. L' amministrazione finanziaria, inoltre e sempre alla stregua della prospettazione contenuta in ricorso, conosceva i dati di tutte le 554 (cinquecentocinquantaquattro) fatture emesse, anche perché altrimenti non avrebbe potuto effettuare una verifica “a campione” e conosceva altresì la resa chilometrica delle altre società operanti nel settore, dato che aveva citato le risultanze degli studi di settore ai fini della verifica. Dunque, secondo la ricorrente, la “ media chilometrica ” rilevata sulla base della sole 17(diciassette) fatture utilizzate, e che indica va in € . 6,30 (euro sei/30)il relativo dato, sarebbe un elemento chiaramente illogico, irrazionale, privo di qualsivoglia ancoraggio alla realtà fattuale,al settore di mercato e ai prezzi praticati. In ogni caso,deduce la ricorrente, l'avviso di accertamento impugnato sarebbe stato allineato sulla media di € . 1,18 (euro uno/18) , senza la consapevolezza dell'errore marchiano sul chilometraggio poi scoperto solo nella fase del giudizio. Questosarebbe, pertanto, l'unico elemento che d oveva essere preso in considerazione ai fini della decisione. L'utilizzo di un fattore di calcolo [€. 6,30 (euro sei/30) ] diverso da quello applicato [€. 1,18 (euro uno/18) ] avrebbe reso la decisione sul punto palesemente ultra petita, con conseguente violazione dell'art. 112 c.p.c. Secondo la ricorrente, prendendo in considerazione il numero di chilometri esatto (circa il doppio di quanto preso in considerazione dall'Ufficio) il risultato si sarebbe dimezzato, ed in base ai calcoli la differenza tra dichiarato ed accertato sarebbe stata minima, con adesione del contribuente all'eventuale rilievo in taleeventualità. 2.-La censura è inammissibile e infondata . Inammissibile perché mira, con tutta evidenza, ad una rivalutazione degli accertamenti in fatto, notoriamente preclusa in sede di legittimità. Infondata perché, in ogni caso, non si confronta con la motivazione della sentenza impugnata la quale ha chiarito che, sebbene gran parte della fatture esaminate “ a campione ” dall' amministrazione finanziaria riguardasse solo viaggi di andata e ha rilevato a proposito come fosse abbastanza improbabile - per una attività di noleggio con conducente - riuscire a procurarsi in tempo reale e coordinato un corrispondente “cliente di ritorno”, nondimeno la società non aveva ritenuto di contrapporre altri e diversi campioni di fatture capaci di rovesciare il risultato cui era giunta l'Agenziadelle Entrate, la quale peraltro non aveva ragionato su “ medie ” , ma sul parametro minimo applicato. Inoltre, ha chiarito che origine dell'avviso di accertamento era il dato di “ inaffidabilità complessiva delle risultanze contabili ” , ovvero di incoerenza marcata che avrebbe dato luogo all'accertamento. Tale passaggio non può reputarsiin contrasto con il metodo ex art. 39, comma 1, lett. d), perché non si parla di totale inattendibilità delle scritture contabili ma di inaffidabilità e incoerenza marcata, che ben possono giustificare che l'ufficio accertatore completi le lacune riscontrate, utilizzando ai fini della dimostrazione dell'esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici aventi i requisiti di cui all'art. 2729 c.c. 3.-Con il secondo motivo, la ricorrent e denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., un error in procedendo , determinato a seguito della ritenuta sussistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti, in presenza di una presunzione semplice, con conseguente nullità della sentenza. Sostiene, al riguardo, che , in sede di contenzioso tributario, essa avrebbesempre contestato il fondamento delle deduzioni avversarie. Evidenzia, ancora, come, nell’impugnata sentenza, la CTR abbia affermatoche l’Agenzia « non ha ragionato su “ medie ” - che sarebbero state decisamente più alte - ma sul parametro minino applicato, con conseguente irrilevanza di come il campione fosse stato formato». Tale affermazione apparirebbe assolutamente autocelebrativa e priva di qualsivoglia spessore probatorio, all’evidenza finalizzata a giustificare l'illegittima conclusione raggiunta dall'amministrazione finanziaria in pregiudizio del contribuente. Il ragionamento della CTR contrasterebbecon quanto affermato dalla CTP, la quale avrebbe chiaramente applica to la riduzione richiesta dal la contribuente sulle “medie” e non sui minimi utilizzati dall'Agenzia delle Entrate. Su tali basi, la decisione, secondo la prospettazione della ricorrente, apparirebbepalesemente viziata, in quanto la rettifica dei dati - necessaria e inevitabile dopo il riconoscimento della validità dell'eccezione sollevata dalla difesa- si sarebbe dovuta effettuare sulla base dei “ minimi ” , poiché è su quel dato che l'accertamento sarebbestato calcolato, ed in tal caso il risultato sarebbe stato assolutamente diverso ed a favore del contribuente. La decisione impugnata apparirebbe, pertanto, illegittima nella parte in cui apoditticamente ha racco lto le conclusioni dell ’amministrazione finanziariain assenza di qualsivoglia vaglio critico, ravvisando la presenza di indizi gravi, precisi e concordanti in un caso in cui la ripresa fiscale appare basata su elementi dal valore al massimo di presunzione semplice, come tale inadatta a supportare adeguatamente una decisione, nonostante la contribuente abbia assolto con precisione all’onere della prova a suo carico, inutilmente vanificato da una valutazione illegittima in quanto addirittura ultra petita. 4.-La censura risulta palesemente inammissibile , in quanto anch’essa mirante ad una rivalutazione degli accertamenti in fatto, preclusa in sede di legittimità. Al riguardo, è appena il caso di ricordare il consolidato orientamento di questa Corte regolatrice in base al quale «Le espressioni violazione o falsa applicazione di legge, di cui all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., descrivono i due momenti in cui si articola il giudizio di diritto: a) quello concernente la ricerca e l'interpretazione della norma ritenuta regolatrice del caso concreto; b) quello afferente l’applicazione della norma stessa una volta correttamente individuata ed interpretata. Il vizio di violazione di legge investe immediatamente la regola di diritto, risolvendosi nella negazione o affermazione erronea della esistenza o inesistenza di una norma, ovvero nell'attribuzione ad essa di un contenuto che non possiede, avuto riguardo alla fattispecie in essa delineata; il vizio di falsa applicazione di legge consiste, o nell'assumere la fattispecie concreta giudicata sotto una norma che non le si addice, perché la fattispecie astrattada essa prevista - pur rettamente individuata e interpretata - non è idonea a regolarla, o nel trarre dalla norma, in relazione alla fattispecie concreta, conseguenze giuridiche che contraddicano la pur corretta sua interpretazione. Non rientra nell'ambito applicativo dell'art. 360, comma 1, n. 3, l'allegazione di un'erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa che è, invece, esterna all'esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta perciò al sindacato di legittimità.» (Cass. civ., Sez. 1, ordinanza n. 640 del 14 gennaio 2019, Rv.652398-01; conf. Cass. civ., Sez. 3, sentenza n. 7187 del 4 marzo 2022, Rv.664394-01; cfr., altresì, in epoca recente, Cass. civ., Sez. 5, sentenza n. 25182 del 19 settembre 2024, secondo cui in tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un'erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge ed implica, pertanto, un problema interpretativo di quest'ultima, laddove l'allegazione di un'erronea applicazione della legge in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta è mediata dalla contestata valutazione delle risultanze di causa ed inerisce, pertanto, alla tipica valutazione del giudice di merito, sindacabile in sede di legittimità unicamente sotto l'aspetto del vizio di motivazione). In altri termini, in tema di ricorso per cassazione, deve ritenersi inammissibile il motivo di impugnazione con cui la parte ricorrente sostenga un'alternativaricostruzione della vicenda fattuale, pur ove risultino allegati al ricorso gli atti processuali sui quali fonda la propria diversa interpretazione, essendo precluso nel giudizio di legittimità un vaglio che riporti a un nuovo apprezzamento del complesso istruttorio nel suo insieme (Cass. civ., ordinanza n. 10927 del 23 aprile 2024, Rv. 670888-01). La censura, inoltre, per com ’ è formulata, risulta in contrasto con il principio secondo cui «Nel ricorso per cassazione, il vizio di violazione e falsa applicazione di legge ex art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., giusta il disposto dell'art. 366, comma 1, n. 4), c.p.c., dev'essere dedotto, a pena d'inammissibilità, non solo con l'indicazionedelle n orme che si assumono violate, ma anche mediante la specificaindicazione delle affermazioni, contenute nella sentenza impugnata, che si assumono in contrasto con lenorme regolatrici della fattispecie e con l'interpretazione fornita dalla giurisprudenza di legittimità o dalla prevalente dottrina, così da prospettare criticamente una valutazione comparativa fra opposte soluzioni, non risultando altrimenti consentito alla S.C. di adempiere al proprio compito istituzionale di verificare il fondamento della denunziata violazione.» (Cass. civ., Sez. 3, ordinanza n. 20870 del 26 luglio 2024, Rv.671836-01). 5.- In conclusione , alla stregua delle considerazioni finora sviluppate il ricorso deve essere r espinto e la ricorrente condannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidata in dispositivo. 6.- S ussistono i presupposti processuali per il versamento - ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per l’impugnazione, se dovuto. P.Q.M La Corte Suprema di Cassazione Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi €. 6.500,00 (euro seimilacinquecento/00), oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processua