Cassazione n. 29955/2023

ato la seguente ORDINANZA sulricorso 10661 / 20 2 2 propost i da: [OSCURATO:SOCIETA]. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA] ; [OSCURATO:PARTITA_IVA] ) , quale incorporante della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., con sede in Brescia, alla [OSCURATO:PERSONA] n. 19,in persona del legale rappresentante p.t. , [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (BS) il 26 marzo 1947 (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ( C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) ed elettivamente domiciliata presso il suo studio in Roma, alla Piazza SS. Apostoli n. 66 ( [OSCURATO:TELEFONO]; pec: [OSCURATO:EMAIL]), giusta procura speciale a margine del ricorso; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in pe rsona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’[OSCURATO:PERSONA] liquidazione imposta di registro –Decreto omologa concordato fallimentare con terzo assuntore – Aliquota cessione crediti in denaro dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) e presso la stessa domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente – -avverso la sentenza n. 3850/20/2021 emessa d a l la CTR Lombardi a in data 25/10/2021e non notif icata ; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che 1. La [OSCURATO:SOCIETA]. (società incorporante la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) proponeva ricorso davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Brescia avverso un avviso di liquidazione di imposta di registro, per l’anno 2010, concernente il decreto di omologa di un concordato fallimentare con terzo assuntore. 2. [OSCURATO:PERSONA] accoglieva parzialmente il ricorso, stabilendo che l’Ufficio avrebbe dovuto (ri)liquidare l’imposta con riferimento ad ogni singolo elemento che aveva concorso a formare la voce imponibile di euro 5.260.711,33. 3. Sull’appello principale dell’Agenzia delle Entrate ed incidentale della contribuente, la [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il primo e rigettava il secondo, affermando, per quanto qui ancora rileva, che nel caso in esame il terzo assuntore aveva acquistato i beni direttamente con il provvedimento di omologa del tribunale, sicchè la fattispecie rientrava nell’ambito della lettera a) dell’art. 8 tariffa, parte prima, del dPR n. 131/1986, e che l’accollo di debiti operato dal terzo assuntore non era soggetto ad IVA, con la conseguenza che non trovava applicazione il principio di alternatività tra questa imposta e quella di registro. 4. Avverso la sentenza della CTR hanno proposto ricorso per cassazione la [OSCURATO:SOCIETA]. sulla base di sei motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. In prossimità dell’adunanza camerale la ricorrente ha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] della Repubblica [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] ha concluso nel senso dell’accoglimento del quinto motivo, con assorbimento del sesto. Considerato che 1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la nullità della sentenza per motivazione apparente, in violazione degli artt. 1 e 36, comma 4, d.lgs. n. 546/1992, 132, secondo comma, n. 4), c.p.c. e 111, sesto comma, Cost., in relazione all’art. 360, comma 1,n. 3), cod. proc. civ., per avere la CTR contraddittoriamente dapprima richiamato l’ordinanza n. 3286/18 della S.C. e poi deciso in senso confliggente alla stessa. 1. Il motivo è infondato. Il principio di diritto enunciato da questa Corte nell’ordinanza menzionata è perfettamente in linea con la decisione qui impugnata, avendo in quell’occasione i giudici di legittimità affermato che In tema d'imposta di registro, il decreto di omologa delconcordato fallimentare con intervento di terzo assuntore deve essere tassato in misura proporzionale ai sensi della lett. a) dell’art. 8 della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, in ragione degli effetti immediatamente traslativi del provvedimento, con il quale il terzo assuntore acquista i beni fallimentari, senza che assuma conseguentemente rilevanza il generico e nominalistico riferimento agli "atti di omologazione" contenuto nella lett. g) del detto articolo . Addirittura, a talpunto la sentenza della CTR si uniforma al precedente della S.C. che ne ricalca pedissequamente interi stralci. In ogni caso, la motivazione resa dalla CTR si pone senz’altro al di sopra del minimo costituzionale, avendo la stessa affermato, con argomentazioni congrue dal punto di vista logico, che nel caso in esame il terzo assuntore aveva acquistato i beni direttamente con il provvedimento di omologa del tribunale (laddove l’ordinario concordato con cessione di beni non produce effetto traslativo con l’omologa, risolvendosi piuttosto in un mandato a cedere o liquidare successivamente), sicchè la fattispecie rientrava nell’ambito della lettera a) dell’art. 8 tariffa, parte prima, del dPR n.Da ultimo, in nessun passaggio logico della sentenza impugnata la CTR ha sostenuto che l’imposta di registro dovesse essere applicata sull’accollo dei debiti, anziché sull’attivo patrimoniale trasferito al terzo assuntore, in tal guisa ponendosi, a dire della ricorrente, in contrasto anche con la tesi difensiva fatta valere dalla stessa Avvocatura Generale per conto dell’Agenzia delle Entrate. 2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la nullità della sentenza per violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), cod. proc. civ., per avere la CTR “travisato” le statuizioni resa dalla S.C., in una fattispecie del tutto simile, con l’ordinanza n. 3286/18. 2.1. Il motivo è infondato. In primo luogo, vanno ribadite le considerazioni già espresse nell’analizzare il primo motivo. In secondo luogo, va ricordato che, in tema di giudizio di cassazione, ove il ricorrente abbia lamentato un travisamento della prova, solo l'informazione probatoria su un punto decisivo, acquisita e non valutata (e non certo, in presenza di un autonomo iter argomentativo, l’essersi discostato dall’impostazione adottata in un precedente della stessa Corte), mette in crisi irreversibile la struttura del percorso argomentativo del giudice di merito e fa escludere l'ipotesi contenuta nella censura; infatti, il travisamento della prova implica non una valutazione dei fatti, ma una constatazione o un accertamento che quella informazione probatoria, utilizzata in sentenza, è contraddetta da uno specifico atto processuale (fra le tante, Sez. 1, Ordinanza n. 3796 del14/02/2020). 3. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2909 c.c. e 324 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato l’efficacia espansiva del giudicato derivantedall’ordinanza della S.C. n. 3286/18. 3.1. Il motivo è infondato. Fermo restando che il precedente giurisprudenziale invocato dalla ricorrente si riferiva anche ad altre parti (il [OSCURATO:PERSONA] s.r.I.), da un lato, occorre ribadire che la sentenza qui impugnata è perfettamente in linea proprio con quel precedente favorevole all’Agenzia e, dall’altro lato, che con l’ordinanza n. 3286/18 il Collegio, dopo aver, in accoglimento del ricorso per cassazione dell’Agenzia, cassato la sentenza della CTR, ha rinviato la causa per consentire il vaglio dell’esattezza quantitativa della pretesa tributaria alla luce dei criteri stabiliti dall’art. 21 d.P.R. 131/1986 e la sentenza emessa in sede di rinvio è stata nuovamente impugnata in cassazione. 4. Con il quarto motivo la ricorrente si duole della violazione e/o falsa applicazione dell’art. 8 Tariffa, Parte prima, all. d.P.R. n. 131/1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato che la disposizione di cui alla lettera g) dell’articolo menzionato costituisce una norma di carattere speciale che, come tale, è l’unica applicabile in mancanza di una diversa (specifica) disciplina sul (decreto di omologa del) concordato fallimentare con assuntore. 4.1. Il motivo è infondato. In tema d'imposta di registro, al decreto di omologa del concordato fallimentare, con intervento di terzo assuntore, deve essere applicato il criterio di tassazione correlato all'art. 8, lett. a), della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, con commisurazione dell'imposta in misura proporzionale al valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti e con esclusione, dalla base imponibile, del contestuale accollo dei debiti collegato a detta cessione dei beni fallimentari (Sez. 5, Ordinanza n. 11925 del 06/05/2021; conf. Sez. 6 -5, Ordinanza n. 34249 del 15/11/2021). Pertanto, il decreto di omologa del concordato fallimentare con intervento di terzo assuntore deve essere tassato in misura proporzionale ai sensi della lett. a) dell’art. 8 della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, in ragione degli effetti immediatamente traslativi del provvedimento, con il quale il terzo assuntore acquista i beni fallimentari, senza che assuma conseguentemente rilevanza il generico e nominalistico riferimento agli "atti di omologazione" contenuto nella lett. g) del detto articolo (Cass., 1 luglio 2020, n. 13352; Cass., 14 marzo 2018, n. 6207; Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 3286 del 12/02/2018). Del resto, a differenza di quanto avviene nel caso di concordato fallimentare con garanzia (Sez. 5, Sentenza n. 11585 del 18/05/2007) o con cessione dei beni ai creditori (Sez. 5, Sentenza n. 19141 del 07/09/2010 e Sez. 5, Sentenza n. 19596 del 01/10/2015; in cui i beni restano di proprietà del debitore concordatario e dal provvedimento di omologazione non deriva alcun trasferimento), la sentenza di omologazione del concordato fallimentare con la quale si disponga la vendita di tutti i beni inventariati all'assuntore - rimettendo al giudice delegato l'adozione di eventuali provvedimenti integrativi e/o attuativi - costituisce titolo diretto ed immediato (segnandone, conseguentemente, il dies a quo ) del trasferimento dei beni del fallimento nel patrimonio dell'assuntore stesso, così che gli eventuali, successivi provvedimenti assunti ai sensi dell'art. 136, terzo comma, della legge fall. (ivi compresa la specifica descrizione dei beni trasferiti, necessaria per la trascrizione) si configurano come atti meramente esecutivi, dovuti dal giudice delegato nell'esercizio del potere- dovere di sorvegliare l'esecuzione del concordato, finché questo non abbia ricevuto integrale attuazione. A meno che, ma non è il caso di specie, il trasferimento all'assuntore sia sottoposto alla condizione sospensiva del regolare adempimento degli obblighi concordatari assunti (Sez. 1, Sentenza n. 4863 del 01/03/2010). 5. Con il quinto motivo la ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 21 e 51, comma 4, d.P.R. n. 131/1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato che alla fattispecie in esame, atutto concedere, risulterebbe applicabile il comma 3 (e non il comma 2) dell’art. 21 del TUR, essendo le disposizioni contenute nell’atto di omologa del concordato meramente “collegate”, e non “connesse”, con la conseguenza che l’imposta proporzionale doveva essere calcolata sull’attivo patrimoniale trasferito al terzo assuntore (con l’aliquota dello 0,50%, trattandosi di cessioni di crediti in denaro), al netto dei debiti dal medesimo accollati. 5.1. Il motivo è fondato per quanto di ragione. Si è già evidenziato, nell’analizzare i precedenti due motivi, che, in tema d'imposta di registro, al decreto di omologa del concordato fallimentare, con intervento di terzo assuntore, deve essere applicato il criterio di tassazione correlato all'art. 8, lett. a), della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, con commisurazione dell'imposta in misura proporzionale al valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti e con esclusione, dalla base imponibile, del contestuale accollo dei debiti collegato a detta cessione dei beni fallimentari (Sez. 5, Ordinanza n. 11925 del 06/05/2021; conf. Sez. 6 -5, Ordinanza n. 34249 del 15/11/2021). Invero, se la disposizione tariffaria, applicabile nella fattispecie [art. 8, lett. a), cit.], ha riferimento ai provvedimenti giudiziari «recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri beni e diritti», - e, quindi, anche alla cessione di crediti, - nella fattispecie l'amministrazione ha correlato la base imponibile dell'imposta liquidata a quella disposizione (art. 9 della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. n. 131 del 1986) che ha riguardo agli «Atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale», sul presupposto che, - in ragione della necessaria connessione tra trasferimento dei beni compresi nell'attivo fallimentare e accollo delle obbligazioni scaturenti dal concordato, l'uno e l'altro conseguendo, dunque, dal decreto di omologa del concordato, - dovesse trovare appl icazione la disposizione di cui al d.p.r. n. 131 del 1986, art. 21, comma 2, quanto alla tassazione della «sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa.». Tuttavia, ritiene questo Collegio che, - proprio in ragione della dedotta connessione tra beni ceduti al terzo assuntore ed accollo dei debiti del fallimento, - nella fattispecie debba trovare applicazione la diversa disposizione di cui al d.p.r. n. 131 del 1986, art. 21, comma 3, alla cui stregua (v. già il d.p.r. n. 634 del 1972, art. 20, comma 3, come modificato dal d.l. 30 dicembre 1982, n. 953, art. 5, conv. in I. 28 gennaio 1984, n. 6) «Non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni». Il concordato fallimentare (r.d. n. 267 del 1942, art. 124) non ha natura contrattuale, posto che i relativi effetti, - anche traslativi (v. ex plurimis , nella giurisprudenza civile della Corte, Cass., 15 marzo 2013, n. 6643;Cass., 1 marzo 2010, n. 4863), -non derivano dalla convenzione delle parti ma dalla legge, che attribuisce alla omologazione l'effetto di sovrapporsi agli accordi tra le parti, che ne costituiscono soltanto il presupposto e che in essa sono trasfusi e rimangono assorbiti (così Cass., 19 gennaio 1984, n. 455; v., altresì, Cass., 5 luglio 2019, n. 18125; Cass., 15 marzo 2013, n. 6643; Cass., 17 marzo 2004, n. 5391). Nel concordato fallimentare - che costituisce modalità di chiusura del fallimento alternativa alla procedura fallimentare, con l'apertura di una fase sostitutiva della liquidazione fallimentare cui si correla la permanenza degli organi fallimentari, in relazione al perdurante interesse dei creditori alla conservazione del patrimonio del fallito, per il buon fine del concordato medesimo, o l'eventualità della sua risoluzione od annullamento (Cass., 9 maggio 2013, n. 11027; Cass., 21 luglio 2011, n. 16040), -gli obblighi del terzo assuntore, -corrispondano o meno (per espressa previsione recepita nella omologazione del concordato) ai soli crediti ammessi al passivo, -non possono intendersi alla stregua del prezzo dei beni ceduti (d.p.r. n. 131 del 1986, art. 43, comma 2), in quanto l'assunzione di detti debiti costituisce effetto legale naturale, ed imprescindibile, del mezzo di liquidazione alternativo alla procedura fallimentare (mezzo che, come tale, rimane sottoposto al controllo degli organi fallimentari), i debiti in questione, piuttosto, concorrendo a diminuire intrinsecamente lo stesso valore dei beni trasferiti (Cass., 4 maggio 2009, n. 10180; Cass., 7 giugno 2004, n. 10789; Cass., 19 novembre 1987, n. 8508, con riferimento al dpr n. 634 del 1972, art. 20). Viene, così, in rilievo la disposizione di cui all'art. 21, comma 3, cit., a fronte di un effetto legale tipico dell'omologazione di concordato, con terzo assuntore, che è necessariamente collegato e contestuale alla cessione dei beni; disposizione, questa, della quale la Corte ha già fatto applicazione con riferimento all'accollo cumulativo ex legedi cui all'art. 2560 cod. civ. (Cass., 5 aprile 2017, n. 8786), ovvero in tema di conferimento di azienda (v. Cass., 28 marzo 1996, n. 2849). Al decreto di omologa del concordato fallimentare, con intervento di terzo assuntore, va, pertanto, applicato il criterio di tassazione correlato all'art. 8, lett. a), della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. n. 131 del 1986, con l'applicazione, così, dell'imposta di registro in misura proporzionale sul valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti, e con esclusione, dalla base imponibile, del contestuale accollo dei debiti collegato a detta cessione dei beni fallimentari. E’ opportuno, in proposito, evidenziare che, prevedendo il terzo comma dell’art. 21 del dPR n. 131/1986 che Non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni , la base imponibile per il calcolo dell’imposta di registro non deve essere determinata al netto dei detti accolli (come, invece, invocato dalla ricorrente), bensì non prendendo in considerazione altresì questi ultimi(nel senso che l'imposta di registro in misura proporzionaleva commisurata al valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti, laddove va escluso dalla base imponibile il contestuale accollo dei debiti collegato a detta cessione dei beni fallimentari, v. Cass., Sez. 5^, 6 maggio 2021, n. 11925). 5.2. Avuto riguardo alla doglianza concernente l’aliquota applicabile in concreto, questa Corte ha avuto modo di chiarire che l'imposta di registro in misura proporzionale deve essere applicata al concordato fallimentare con terzo assuntore anche in assenza di trasferimento di beni mobili o immobili, dovendo tenersi conto degli "effetti" dell'atto, piuttosto che del relativo "titolo" (art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145), per cui, ove la massa attiva di una società soggetta a procedura concorsuale comprenda soltanto crediti, si deve applicare l'aliquota prevista per la cessione dei crediti (art. 6 della tariffa - parte prima allegata al D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131) (in termini: Cass., Sez. 6^-5, 11 luglio 2020, n. 13352 e Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 34249 del 2021; siveda anche, incidenter tantum: Cass., Sez. 5^, 6 maggio 2021, n. 11925). Considerato che, da un lato,non è applicabile nella fattispecie in esame il secondo comma dell’art. 21 (secondo cui Se le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione pi ù onerosa. ) , il quale presuppone la configurabilità di un negozio complesso (in luogo di un collegamento negoziale),e, dall’altro lato, in base all’art. 8.1., lett. a), della tariffa parte prima allegata al dPR n. 131/1986, (Agli) Atti dell'autorità giudiziaria ordinaria e speciale in materia dicontroversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi, i provvedimenti di aggiudicazione e quelli di assegnazione, anche in sede discioglimento di comunioni, le sentenze che rendono efficaci nello Stato sentenze straniere e i provvedimenti che dichiarano esecutivi i lodi arbitrali: recanti trasferimento o costituzionedi diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri beni e diritti (si applicano) le stesse imposte stabilite per i corrispondenti atti , sul solo attivo andranno applicate le differenti aliquote (in particolare quelle dello 0,50% per i crediti aventi ad oggetto somme di denaro e del 3% per i beni immobili) a seconda delle componenti dello stesso. Va, pertanto, enunciato il seguente principio di diritto cui la Commissione tributaria di secondo grado dovrà uniformarsi: In tema d'imposta di registro, al decreto di omologa del concordato fallimentare, con intervento di terzo assuntore, deve essere applicato il criterio di tassazione correlato all'art. 8.1., lett. a),della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del1986, con commisurazione dell'imposta in misura proporzionale al valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti, con esclusione, dalla base imponibile, del contestuale accollo dei debiti collegato a detta cessione dei beni fallimentari e con applicazione delle differenti aliquote a seconda delle componenti dell’attivo fallimentare. . In applicazione di tale principio, la CTR, cui la causa verrà rimessa, dovrà valutare la composizione dell’attivofallimentare. 6. Con il sesto motivo la ricorrente denuncia la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 40 d.P.R. n. 131/1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., per aver la CTR ritenuto non applicabile il principio di alternatività tra IVA ed imposta di registro, senza considerare che gran parte delle passività che l’assuntore si era accollato rientravano nel campo applicativo dell’IVA. 6.1. Il motivo resta assorbito nell’accoglimento del precedente, non dovendosi considerare, ai fini della determinazione della base imponibile, le passività. 7. L'impugnata sentenza va, pertanto, in accoglimento del quinto motivo, cassata e la causa va rinviata, anche per la disciplina delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia,che procederà al riesame della controversia in applicazione dei principi di diritto sopra esposti. P.Q.M. rigetta i motivi del ricorso dal primo al quarto , accoglie, nei sensi di cui in motivazione, il quinto, dichiara assorbito il ses to, cassa la sentenz