Cassazione n. 08297/2022

ORDINANZA Sul :--icorso n. 24052-2013, proposto da: [OSCURATO:PERSONA]2IA DELLE: [ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona cel Direttcre l eorniciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12. LAvvocetura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende spe rert- [OSCURATO:PERSONA] s.a, (già [OSCURATO:PERSONA] s.a.), dor.--;iciLata ;n Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 262, presso lo stAck; cell'avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale, unitamente all'avv. [OSCURATO:PERSONA] è raopresen::_ata e difesa- [OSCURATO:PERSONA] la n. 51/32/2013 della Commissione tributarla della Lornt:±arda, depositata il 18.04.2013; udita !2, reialohe della causa svolta nella camera di consigilo 25 2022 dal Cons'q -ere dott. [OSCURATO:PERSONA] che: Da ricorr e cl‹:,11a pronuncia impugnata si evince che alla spc.Eq---1 s.;..a. fu noti:=,co :avviso di accertamento con cui mponiiie delYanho 2005 ai fini Ires ed Irap. L'atto impositisio RGN 24052/2(313 Cgnsi ifre re» FO-c-2ric ( dalla verifica operata da militari della GdF, all'esito della quale era HieVa:::10 che la società, formalmente di diritto lussemburghese, era di fatto residente in italla e per-canto fiscalmente regolata dal diritto interno Itaar.o. Inquadr-ando la fattispecie nel fenomeno dellleste.rovestzone, l'An-iministraziona finanziaria pretese maggiori imposte, oltre che interess e sanzioni. La SOCPCì , che contestava gli esiti dell'accertamento, Commissione tlbutaria provinciale di Milano, che con sentenza 58/05/2012 annullò l'avviso di accertamento. L'appello dell'Agenzis: date entrate fu rigettato dalla Commissione tributaria regionale della bon -lardd con la se7t-E-mza n. 59/32/2013, ora oggetto di impuona /;onc. Il - d'appelio ha riie9ato che l'Agenzia delle entrate, pur denun:ciewTH un'obei-azbng.2 elusiva, non abbia neppure evidenziato i vantaggi flsc ai perseguiti con l'esterovestizione. Ha peraltro ritenuto che la documeriazone acquisita ne corso della verifica, contestata dalla contribuente, comp -o‘.±3,„•:3 lo s'volgimento eh servizi amministrativi in Italia da parte della Azelis ma ciò nel complesso non era sufficiente a dimostrare l'esteroves'iz:ore„ sus:Hstenc:lo di contro altri elementi a conferma dell'effettivo svoldi-, -nen•ro eeVatLvi'là sociale. La sentenza è stata censurata con tre motivi dall'Amminisie -azone finanzia:,--ia, che ne ha chiesto la cassazione, cui ha resstito la socieè con conti-oricorsc, in subordine riproponendo le eccezioni sollevate qi j.-1 con 1 ricorso introdutt:vo. 1\le..1'aeunanza camerale del 25 gennaio 2022 la causa è stata trattata e decisa sulla base degli atti difensivi. Il sostituto procuratore deneTale nu chiesto 'accoglimento del ricorso. La società ha depositato memorie dell'art. 380-b:s.1 cod. proc. civ. Considerato che Con il primo motivo di ricorso l'Agenzia delle entrate si duole deTh violazione e faisa applicazione dell'art. 73 del d.P.R. 22 dicembre 1935, n. 917. e cleil'att. 4, paragrafi 1 e 3, della Convenzione stipulata tra e Lussemburgo sule doppie imposizioni, firmata a Lussemburgo li 3 giugno 1981 e ratificata con I. 14 agosto 1982, n. 747, in relazione primo cornma, n, 3 cod. proc. civ., per aver ritenuto necessaria la prove dei RGN 24052/201:' Corisigrere rel. rederic ' i carattere elusivo dell'esterovestizione, in assenza del a paospettazione dei vantaggio fiscale conseguito dalla società; con ii secondo motivo denuncia la apparenza della motivazione, in violazione dell'art. 36 del ci.igs. 22 dicembre 1992, n. 546, n rei all'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ.; ceri il terzo motivo lamenta l'omesso esame di un fatto decisivo per il giud:zici, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ. li primo dei motivi deve ritenersi infondato e va pertanto ricettato. L'Arnminisaazione finanziaria con la censura sostiene 'mrcnua interpretazione della disciplina invocata, in cui sarebbe incorsa Commissione tribLicaria regionale per aver affermato che l'esteroves ,ziorie assume rileivanza solo a condizione che l'Ufficio abbia dimostrato an collocazione iiittizia della residenza fiscale all'estero abbia finalità di risparrr 3 fiscale. Nei caso di specie l'Amministrazione non avrebbe neppure :.:i!iegadi.a che la residenza arestero avesse una finalità di elusione fiscale. Il motivo non coglie nel segno perché evidenzia una ettura paiaiale e f arameintata della motivazione del giudice d'appello, La decisi() impugnata è fondata su una premessa e su un duplice ordine ai considerazioni. La premessa è che la holding del gruppo è stata sempre di ciirit:olussemb rghese e l'attività esercitata «...è stata sempre e COThJa duelia di gestione amministrativa delle partecipazioni possedute nere controliate estere e nell'esercizio dell'attività di direzione». Ciò chiarir giucice d'appello ha innanzitutto rilevato che, a fronte della denuncia d una esterovestiziane della società, che ha tipica finalità eiusiva, l'Amministrazione non si è neppure preoccupata di identificare il van Ei C fiscale conseguito o conseguibile con la artificiosa collocazione dei_ _Lie sociale in Lussemburgo e non in Italia. Ha evidenziato dunque la ccr aeea obliterazione della finalità fiscale della costruzione elusiva. Il secondo ardine di considerazioni, che si aggiunge al primo, è diretto invece a vagi afe i documentazione aiiegata dall'Amministrazione a supporto del a aer:=JS,7: Ca esterovestizione. A tal proposito rileva che tale documentazione como rava di certo una ndiscussa attività produttiva e commerciale della Azeils mentre quanta alla documentazione di natura amministrativa da riferirsi ala capograppo «oltre che sporadica e discontinua, in assenza di un palesa vantaggio fiscale, appare insufficiente a dimostrare la esteaovestzio -eeeie [OSCURATO:PERSONA] 24052/2013 ConsigliT<e rel. Federici contro, prosegue, altri elementi, quali la residenza estera della maggloranza dei consiglieri d'amministrazione, nonché l'imposizione fiscale cui la società Azelis è sottoposta in Lussemburgo, provano «la tesi dell'effettl,,o svolgimento all'estero dell'oggetto sociale». La motivazione con cui il giudice regionale respinge l'appello del Vjffi,cn non è dungee affatto riconducibile alla sola assenza di prospettazione del vantaggio àscale conseguibile o conseguito dalla società atta -a l'esterc;vestizirna , ma ad una pluralità di elementi, quali, in senso neuaa. l'assenza di documentazione atta a provare la direzione amministrativa cota Holdino dalla sede italiana„ trattandosi di elementi sporadici e discon di contro, in senso positivo, la presenza di elementi che confortano effettiva coiiocazione estera della Holding. Erra dunque la difesa nelia Agenzia nei ridurre la motivazione della decisione impugnata ed ragionamento errato in punto di interpretazione della discipllna, addove denuncia che la sentenza si basi esclusivamente sulia mancata prospettazione ci una condizione, quella del vantaggio fiscale persegu dalla società, che la normativa non richiederebbe. Peraltro anche solo sotto tale aspetto il motivo non sarebbe coro accoglioile. Le stessa giurisprudenza invocata daila diUno dell'Amministrazlone finanziaria non consente di raggiungere le cor o prospettate. Questa Corte infatti ha più volte affermato che in tema imposte sui redditi ricorre l'ipotesi di esterovestizione allo -ché una socie , la eua e ha nel territorio dello Stato la sede dell'amrninistazloeaara intendersi come luogo in cui si svolge in concreto la direzione e ges'ic. -ic dell'attività di impresa e dal quale promanano le relative decisioni, localizzi prop- a residenza fiscale all'estero al solo fine di fruire di una legisiazone tributaria pia vantaggiosa (Cass., 21 giugno 2019, n. 16697). Si è in significativamente affermato che «Questa Corte ha già aiuto occasione di chiarire (si veda, in particolare, Cass. 7 febbraio 2013, e 2869) che per,- esterovestizione s'intende la fittizia localizzazione della residenza fscale di una società all'estero, in particolare in un Paese con un trattamen ) fiscale più varr,zagg'oso di quello nazionale, allo scopo, ov\,,arne,-It,e, - ti sotlyarli ai più gravoso regime nazionale. 2.2.- Perché, tuttavia, Citt: t meccar smo risponda alla nozione di pratica abusiva occorre, per Lit.' che esso abbia come risultato l'ottenimento di un vantaggio fiscale la ori RGN 24052/2013 [OSCURATO:PERSONA] concessione sa ebbe contraria all'obiettivo perseguito dalle noi me e, dall'altro, che da un insieme di elementi oggettivi risulti che lo scopo essenziale dell'operazione si limiti all'ottenimento di tale vantaggio fiscale (vedi Corte giuste 17 dicembre 2015, causa C- 419/14, WebiviindLicenses Kft, punto 36). Non è difatti sufficiente applicare criteri generali preoeterminati, ma occorre passare in rassegna la singola operazione. C!;) percné una oresunzione generale di frode e di abuso non ouò giustificane ce un provvedimento fiscale che pregiudichi gli obiettivi di una direttiva, né uno che pregiudichi l'esercizio di una libertà fondamentale garantita dal Tratteeo (in particola ,e, Corte giust. 7 settembre 201:7, causa C-6/16, Equiom e Enkia, pund 30-32e. É necessario quindi accertare che lo scopo essenelale ci un'oper-azone s limiti all'ottenimento di tale vantaggio fiscale: elà eene- quando il contribuente può scegliere tra due operazioni, non è obblloac a preferire quei:a che implica il pagamento di maggiori imposte, ma, el contrario, ha il Critto di scegliere la forma di conduzione degli affarl che ' consenta di ridurre la sua contribuzione fiscale (Corte giust. in causa C- 419/14, cit., punto 42; vedi, poi le sentenze Halifax e a., causa C 2E5/C12, punto 73; [OSCURATO:PERSONA], causa C-425/06, punto 47, nonché [OSCURATO:PERSONA], causa C-103/09, punto 27, RBS Deutschli:and Holdings, causa C-177109, puftio 53 e, da ultimo, X BV e X NV, cause C-398/16 e 399/16, punto 49). 2.3.- Giustappunto con riguardo al fenomeno della localizzazione alVe.ste ,m della reside.nza ,.'lscale di una società, si è quindi sottolineato (Corte cluste 12 seteemb,-e 2005, in causa C-196/04, [OSCURATO:PERSONA]) che, in tema di libertà di stabilimento, le circostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro per fruire legislazione più vantaggiosa non costituisce per se stessa un abuso di tale libertà; una misura nazionale che restringe la libertà dl stabilimento e ammessa sojtarito se concerne specificamente le costruzioni di puro erti;i:Li finalizzate ad eoudere la normativa dello Stato membro interessato..... consegue che, perché sia giustificata da motivi di lotta a pratiche abus:ve„ una restrizione ella libertà di stabilimento deve avere lo scopo specili-ico ci ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate ad eludere la nerrnae imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorio nazionale» cfr Casse, 21 dicembre 2018, n. 33234). RGN 24052/ 2C13 Consi eve rei. rederjc Lo svilu•po argomentativo riportato consolida quanto già avvertito dal giudice di legittimità (Cass., 7 febbraio 2013, n. 2869), tenendo conto del principio di dirCo secondo cui in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contriboente conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione., ci strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio d'in-i:posta,. in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustchino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici: tale :principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (nella specie, mpusce sui redditi), nei principi costituzionali di capacità contributive e di progressività deli'imposizione, e non contrasta con il principio della hsenya dì legge, non .waducendosi nell'imposizione di obblighi patrimoniaii non derivanti daila legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere ei solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali. Esso comoocta l'incirdoonibilitai del negozio all'Amministrazione finainzeina, ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenice ni far discendere dall'operazione elusiva, anche diverso da quel tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme anteiusn entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell'operazione (. U, 23 dicembre 2008, n. 30055). D'altronde, con uno sguardo generale alla tematica dell'abuso dei diritto, deve rammentarsi che la giurisprudenza di legittimità, anche recente. ea evidenziato che tale abuso, il cui divieto costituisce principio generaie antielusivo, afferisce ad operazioni economiche volte al conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, ancorché non cortn.-3stw'tie con alcna dispasizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenei -ie un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezza ci che le giustilchine (Cass., 13 luglio 2018, n. 18632; 6 giugno 2019, o 15321. E va ridadiii:o che l'elusione fiscale, quale espressione dell'obese dei diritto, in ,assesesilio ai principi espressi dalla raccomandazione 2C12/7727!Jic, sussiste quiencio l'operazione economica esaminata manchi d'i seta economica, i cui indici sono rappresentati dalla non coerenza dela qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico dei loro insieme e daiia non conformità degli strumenti giuridici a normali iog,cne ci RGN 24052/201.3 ConsigNre r„el. Federici mercato, mente per vantaggi fiscali indebiti si considerano i be.nerici realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario (Cass., 30 dicembre 2019, n. 34595'). Cd, ancorché vada sempre garantita la libertà di scelta dei contribuente in-a diverse operazioni comportanti anche un differente carico fiscale (Cess,, gennaio 2015, n. 439; cfr. anche 19 febbraio 2014, n. 3938), libel -ta che tuttavia incontra il limite dell'uso distorto degli strumenti giuridici, come nelle ipotesi in cui l'operazione difetti di ragioni economicamente apprezzabili, diverse dalla mera aspettativa di benefici fiscalL Dunque i: diudìce regionale, nell'affermare che l'Agenzia deile (-2ntra:e non si fosse neppure preoccupata di prospettare che la contribuente, attraverso aa esterovestizione quale società di diritto lusseenbunahese, perseguisse corna obiettivo assoluto o preponderante il conseguimento di vantaggio fiscale, non ha malgovernato i principi di diritto in materia, Infondato è anche il secondo motivo, con il quale l'ufficio ai -neria l'apparenza cella motivazione. Questa Corte ha affermato che sussiste l'apparente motivazione deLa sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare so quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicancioli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina crmz chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permetterEi iee adequato controllo sull'esattezza e logicità del suo ragionamento. Ed io scie di gravarne ;a decisione può essere legittimamente motivata per reiationern ove il giudice d'appello, facendo proprie le argomentazioni dei primo esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronurica-J in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraversa la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argorrientativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia opereto così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto Oche argernentazoH cleile parti e della loro identità con quelle esam inate neaa pronuncia i-opu,-,.]na-ca. Va invece cassata la decisione con cui il giudice Si sO-1 limitate ad aderire alla decisione di primo grado senza che emer -ga, in aicun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l'esame e la vau -ea2eone di infondatezza oei motivi di gravame (cfr. Cass., 19 luglio 2010, n. 14786: 7 aprile 2017, n,. 9105). La motivazione del provvedimento impugna -io eee RGN 24052/2013 Consig e re. Federici /T v ricorso per cassazHone deve infatti ritenersi apparente quando, alecorc graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descinzo --- astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in g udizlo, 11,Dri consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'ad, 111, sesto comma, Cost. (Cass., 30 giugno 2020„ n. 132L:-S; cfr. anche 3 agosto 2019, n. 20921). L'apparenza peraltro si rivela ogni dual volta la pronuncia evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterlo logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convinci; - come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro pre.,,batorl (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819). Ebbene, per quanto già esposto in riferimento al primo motivo, de assolutamere asc,,udersi che la motivazione della decisione aciotte' oe, Commissione regionale sia viziata da motivazione apparente. In essa si apprezzano le ragioni di diritto poste a fondamento delle statazoni. Parimenti risu:ta vagliata la documentazione allegata al processo, ai'esito del cul esame il giudice regionale ha escluso che essa dimostrasse Vesterovestizione della società di diritto lussemburghese, reputando sì contrc sporadiche e discontinue le prove documentali ,i -vocate dall'Amministrazione finanziaria a riscontro della condotta e!usva della società_ inaann-ìissiblie ,fine è il terzo motivo, con cui la ricorrente s duole dei Vizio motivazionale della decisione. Occorre evidenziare che la pronuncij impugrata e stata depositata il 10 marzo 2015, e pertanto ad ess,-3 applicazione la nuova formulazione del vizio di motivazione, disposta dall'a:1n 54 dei d.l. 22 giugno 2012, n, 83, convertito, con modificazioni, dat a agosto 2012, o. 134. Il sindacato di legittimità sulla decisione resLa circoscritto alla sola verifica della violazione dei "minimo costlteziona richiesto dall'arte 111, co. 6f Cost., individuabile nelle ipotesi -- hasi convertono in violazione dell'art. 132, co. 2,8 n. 4, c.p.c. e danno Lago a nullità dea sentenza - di "mancanza della motivazione quale requsto essenz ale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione appa, di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od iacomp.rensielle n al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un "fatto storico", che abbia RGN 24052/2013 Consigli0e Le,(-“ • • oggetto di discussione e che appaia "decisivo" ai fini di una diversa soiez9isne delia controversia (Sez. U, 7 aprile 2014, n. 8053; cfr. anche 20 novembne 2015, n. 23823; 12 ottobre 2017, n. 23940). Sicché con la nuova formulazione aei n. 5 lo specifico vizio denunciabile per cassazione deve essere rèlativc ad'omesso esame di un fatto storico, principaie o secondario. la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuaii e ch se esaminato, avrebbe potuto determinare un esito diverso deih,3 controversia. Pertanto anche l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, i! vizio di omesso esame di un fatto decisivo de.,-;_ora, fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in conside:-3zot--e dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risaltanze probatorie (Cassa, n. 29 ottobre 2018, n. 27415). Nel caso di specie, sia pu,- con una motivazione sintetica, il giudice d'appello ha esaminato i tatti e, dando riscontro della documentazione agli atti, ha formulato una va!uteezipae dei dati ritenuti ca esso rilevanti. Esula dunque dall'attuale perimetro d'indagine del vizio di motivazione la critica elevata dal ricorrente. In conciusione il ricorso è infondato e va rigettato. Alia soecoresienea segue ia condanna della ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio ci legittimità, cae si liquidano nella misura determinata in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13 cornma I - quater, d.P.R„ 30 maggio 2002, n. 115