Cassazione n. 14098/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 14569-2016, proposto da: [OSCURATO:SOCIETA]., in personal del l.r.p.t., rappresentato e difeso, in virtù di procura a margine del ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; elettivamente domiciliato in Roma, via A. Bafile n. 3, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; -controricorrente - avverso la sentenza n. 524/2016della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21/02/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA].Rilevato che: la [OSCURATO:SOCIETA]. impugnò l’avviso di accertamento n. T9F03B203657, con cui era stato rettificato il reddito d’impresa (ai fini Ires, Irap e Ivadell’anno di imposta 2007), sul presupposto della non deducibilità/detraibilità dei costi relativi ad operazioni oggettivamente inesistenti, intrattenute con alcune società risultate essere “cartiere”; la C.T.P. di Bergamo accolse parzialmente il ricorso (in particolare, con riferimento alla ripresa fiscale relativa agli acquisti effettuati da [OSCURATO:PERSONA] e dalle società [OSCURATO:SOCIETA]. ed [OSCURATO:SOCIETA].), rigettandolo relativamente alle contestazioni afferenti le società [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione; la sentenza di primo grado venne fatta oggetto di appello principale da parte dell’Agenzia delle Entrate, nonché di appe llo incidentale da parte della società contribuente; la C.T.R.della Lombardia accolse l’appello principale, ritenendo che la documentazione prodotta dalla contribuente (segnatamente, le fatture, il documento di trasporto e gli assegni con cui erano stati effettuati i pagamenti delle forniture contestate) non fosse sufficiente ai fini dell’integrazione dei presupposti di cui all’art. 109 TUIR, dal momento che tali documenti non valevano a dimostrare tutte le fasi delle operazioni commerciali de quibus (in particolare, quella delle trattative e quella esecutiva), né appariva verosimile che le transazioni non fossero state concluse in forma scritta e fossero sfociate in pagamenti con assegni anziché mediante bonifico bancario; l’appello incidentale fu, invece, rigettato, con la motivazione che la contribuente non aveva chiarito la ragione per la quale era ricorsa a pagamenti con assegni (in luogo del bonifico bancario ) e che, in un caso, la fornitura era stata effettuata (e pagata) quando la società fornitrice era stata già cancellata dal registro delle imprese; in un altro, la merce pagata non era stata mai ritirata dall’odierna ricorrente; in un altro ancora, la fattura recava una causale generica, non surrogabile con le risultanze del d.d.t.; la [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto ricorso per cassazione, sulla base di sette motivi; l’Agenzia delle Entrate ha depositato controricorso; Considerato che: con il primo motivo, la ricorrente denunzia la violazione dell’art.112 c.p.c., per avere la C.T.R. accolto l’appello sulla base di motivi (afferenti all’inesistenza dei requisiti ex art. 109 TUIR) non posti a base dell’accertamento, imperniato sulla (logicamente incompatibile) inesistenza oggettiva delle operazioni contestate; con il secondo motivoviene contesta ta la violazione dell’art. 2697 c.c., per non avere il giudice di meritotenuto conto della prova della reale esistenza delle operazioni, fornita dalla società ricorrente attraverso la produzione delle corrispondenti, regolari fatture; il terzo motivo si incentra sul la violazione dell’art. 54 d.p.r. n. 633/1972 (per aver fatto ricorso l’Agenzia delle Entrate allo strumento presuntivo, in assenza di una preventiva ispezione della contabilità sociale); nonché del principio di neutralità dell’IVA e dell’art. 39 d.p.r. n. 600/1973, per avere escluso il diritto alla detrazione sulla base dell’illegittima applicazione di “presunzioni cd. semplicissime”, in ogni caso fondate su circostanze di fatto irrilevanti ai fini della dimostrazione della natura oggettivamente inesistente delle operazioni; con il quarto motivo, viene dedotto l’omesso esame di un fatto decisivo ex art. 360, n. 5, c.p.c. nonché il vizio di motivazione per violazione degli artt. 132, comma 1, n. 4, c.p.c. e 36 d.lgs. n. 546/1992 (in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c.), per non avere il giudice d’appello tenuto conto del giudicato assolutorio penale relativo al legale rappresentante della società ricorrente; il quinto motivo censura la motivazione della sentenza impugnata - per violazione degli artt. 132, comma 1, n. 4, c.p.c. e 36 d.lgs. n.546/1992, in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c. -, per aver fondato il disconoscimento della deducibilità dei costi su presunzioni afferenti a circostanze irrilevanti, e coerenti con lanatura soggettivamente fittizia delle operazioni, in contraddizione con la contestazione dell’inesistenza oggettiva delle operazioni medesime; con il sesto motivo - relativo alla statuizione resa, sull’appello incidentale della contribuente, in ordine alle fatture emesse dalla società BTC -, si contesta la violazione degli artt. 132, comma 1, n. 4, c.p.c. e 36 d.lgs. n. 546/1992 (nonché, in subordine, degli artt. 21 e 54 d.p.r. n. 633/1972 e 39 d.p.r. n. 600/1973), in relazione all’art.360, nn. 4 e 3 c.p.c., per avere illegittimamente ritenuto tali fatture generiche, nonostante esse rispettassero i requisiti di cui al citato art. 21; infine, con il settimo motivo, viene denunziata la violazione degli artt. 112 c.p.c., 41 CEDU, 24 l. n. 4/1929, 12, comma 7,l. n. 212/2000 (in relazione all’art. 360, nn. 3 e 4), per non essersi pronunciata la C.T.R. sul motivo relativo alla mancata instaurazione del contraddittorio da parte dell’Agenzia delle Entrate, motivo da ritenersi fondato dal momento che “l’intervenuta effettuazione di un questionario con incontro, prodromico all’indagine, avrebbe imposto [a] pena [di] nullità la redazione di processo verbale di constatazione” (pag. 28 del ricorso); il primo motivo è infondato, atteso che, “in materia di deducibilità dei costi d'impresa, la derivazione dei costi da una attività che è espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell'attività dell'impresa, come in caso di operazioni oggettivamente inesistenti per mancanza del rapporto sottostante, comporta il venir meno dell'indefettibile requisito dell'inerenza tra i costi medesimi e l'attività imprenditoriale, inerenza che è onere del contribuente provare, al pari dell'effettiva sussistenza e del preciso ammontare dei costi medesimi(..)” (Cass., 19/12/2019, n. 33915); anche il secondo motivo è infondato, tenuto conto che, “in tema di IVA, una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia” (Cass., 18/10/2021, n. 28628; si veda anche Cass., 05/07/2018, n. 17619); nella specie, dal complesso della motivazione si evincono gli elementi, relativi alle società coinvolte, dai quali la C.T.R. ha tratto, in via presuntiva, la natura di “cartiere” delle stesse, con conseguente qualificazione delle relative operazioni come oggettivamente inesistenti (Cass., 18/10/2021, n. 28628), sicché l’affermazione - contenuta a pag. 4 della sentenza impugnata- per cui “la documentazione prodotta da controparte (sic) è insufficiente per accertarsi dei requisiti di cui all’art. 109 TUIR”, può intendersi riferita al mancato assolvimento della prova contraria incombente sulla società contribuente; il terzo motivoappare infondato sulla scorta dell’art. 54, comma 2, d.p.r. n. 633/1972, che ammette espressamente il ricorso alle presunzioni semplici (purché “gravi, precise e concordanti”) ai fini dell’individuazione delle omissioni o delle falsità o inesattezze delle dichiarazioni (si veda Cass., 25/11/2020, n. 26802, alla cui stregua “nel processo tributario, ove il contribuente assolva l'onere, a suo carico, di provare il fatto costitutivo del diritto alla deduzione dei costi o alla detrazione dell'IVA mediante la produzione delle fatture, l'Amministrazione finanziaria ne può dimostrarne l'inattendibilità anche mediante presunzioni, sicché il giudice di merito deve prendere in considerazione il complessivo quadro probatorio al fine di verificare l'esistenza o meno delle operazioni fatturate, ivi compresi i fatti secondari indicati. (Fattispecie in cui la S.C. ha ritenuto che la fattura prodotta dalla contribuente non fosse idonea a dimostrare l'avvenuto sostenimento del costo, per la mancata corrispondenza nella dichiarazione dei redditi della ditta emittente e per l'assenza di documentazione bancaria di supporto)”); per il resto, irrilevanti si mostrano i profili (evocati dalla ricorrente mediante il richiamo alla giurisprudenza comunitaria) afferenti alla consapevolezza circa la riferibilità delle operazioni a fattispecie di evasione dell’IVA, dal momento che “in tema d' IVA, l'Amministrazione finanziaria, che contesti al contribuente l'indebita detrazione relativamente ad operazioni oggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l'assenza dell'operazione, non è configurabile la buona fede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo” (Cass., 14/09/2016, n. 18118; Cass., 18/10/2021, n. 28628); per quel che riguarda il quarto motivo di ricorso, occorre premettere che , “ in materia di contenzioso tributario, nessuna automatica autorità di cosa giudicata può attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati fiscali, ancorché i fatti esaminati in sede penale siano gli stessi che fondano l'accertamento degli Uffici finanziari, dal momento che nel processo tributario vigono i limiti in tema di prova posti dall'art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, e trovano ingresso, invece, anche presunzioni semplici, di per sé inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna. Ne consegue che l'imputato assolto in sede penale, anche con formula piena, per non aver commesso il fatto o perché il fatto non sussiste, può essere ritenuto responsabile fiscalmente qualora l'atto impositivo risulti fondato su validi indizi, insufficienti per un giudizio di responsabilità penale, ma adeguati, fino a prova contraria, nel giudizio tributario” (Cass., 28/06/2017, n. 16262); nella fattispecie in esame, il mancato riferimento all’esito del processo penale non appare idoneo, pertanto,ad inficiare - di per sé – l’adeguatezza di una motivazione che dà conto degli elementi (come detto, anche presuntivi) sui quali si fondail giudizio di inesistenza dei costi dedotti; in ordine al quinto motivo, va ribadito che - ferma restando la riconducibilità della motivazione della pronuncia impugnata al “minimo costituzionale” -, la censura del ricorrente impinge inammissibilmente nel merito, limitandosi a contrapporre la propria ricostruzione dei fatti senza indicare gli elementi (ulteriori rispetto alla regolarità delle fatture e alla sussistenza degli assegni per il pagamento dei corrispettivi, di per sé -come detto - insufficienti allo scopo ) idonei a superare la prova “indiziaria” della natura oggettivamente inesistente delle operazioni; il sesto motivoè inammissibile, dal momento che, quanto a l rilievo sub a), fermo restando che la motivazione attinge il cd. “minimo costituzionale” (dando conto della ragione – correlata alla genericità delle indicazioni riportate nella fattura – posta a fondamento della ritenuta inesistenza dell’operazione), la relativa contestazione finisce– anche in questo caso - per impingere in un’ammissibile rivalutazione del merito della fattispecie, e lo stesso può affermarsi con riguardo al rilievo sub b) (afferente al rispetto delle prescrizioni di cui all’art. 21, comma 2, lett. b), d.p.r. n. 633/1972), il quale, attraverso la deduzione di un vizio di violazione di legge, mira a veicolare una censura della complessiva valutazione delle circostanze di fatto rilevanti (entro la quale il riferimento al contenuto della fattura dev’essere indubbiamente inscritto) compiuta dal giudice del merito; il settimo motivo (relativo alla mancata instaurazione del contraddittorio) è infondato , tenuto conto dell’ insegnamento giurisprudenziale (inaugurato da Cass., Sez. Un., 09/12/2015, n. 24823/2015) secondo cui “l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risultispecificamente sancito”; nel caso di specie, appare assorbente, pertanto, il rilievo de lla mancata integrazione della suddetta “prova di resistenza”, essendosi limitata la ricorrente a fare riferimento, in modo del tutto generico (a pag. 27 e s. del ricorso), alla “documentazione allegata su cui si è basata la sentenza parzialmente favorevole di prime cure e [al]la sentenza penale di totale proscioglimento”, elementi senz’altro non decisivi allo scopo (secondo quanto già illustrato con riferimento ai motivi precedenti); in conclusione, il ricorso va rigettato, con conseguente condanna della società ricorrente al pagamento delle spese processuali(liquidate in dispositivo); sussistono i presupposti processuali per il raddoppio del contributo unificato per atti giudiziari; P.Q.M. Rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 6.500,00per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13,comma 1-quater , del d.p.r. n. 115 / 2002 ( inserito dall'art. 1, comma 17,della l. n. 228/2012), si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da part