Cassazione n. 34994/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 3940/2014R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, difesa e rappresentataper procura speciale dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via della Ferratella in Laterano, n. 33; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro - tempore , elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; –resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 118/50/2013, depositata il 21 giugno 2013; udita la relazione dellacausa svolta nella camera di consiglio del 9 novembre 2022dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1.[OSCURATO:SOCIETA]. ricorre, con quattordici motiv i , per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia di cui all’epigrafe, che ha accolto l’appello dell ’Agenzia delle entrate contro la STOCK LENDINGsentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano, che aveva accolto il ricorso dell a contribuente avverso l’avviso di accertamento notificatole dall’ Amministrazione ed avente ad oggetto la maggiore Ires, con interessi e sanzioni, relativa all’anno di imposta 2006. Nella sentenza impugnata, il giudice a quo ha richiama to in fatto la descrizione della fattispecie contenuta nell’avviso di accertamento, rappresentata dal contratto di prestito alla [OSCURATO:SOCIETA]. di azioni d ella società portoghese Corsier-Consultadoria e servicoes, [OSCURATO:PERSONA], avente sede nella zona franca di Madeira, da parte della DFD Czech, società di diritto ceco, che era titolare dei titoli azionari prestati. La fattispecie esaminata dalla CTR ha quindi ad oggetto la stipula tra la odierna ricorrente e la società̀ceca DFD di un contratto denominatostock lending agreement , che consiste in un prestito di titoli contro pagamento di una commissione (fee) e contestuale costituzione da parte del mutuatario (borrower) di una garanzia, rappresentata da denaro o da altri titolidi valore complessivamente superiore a quello dei titoli ricevuti in prestito, chiamata collaterale, a favore del mutuante (lender), a garanzia dell'obbligo di restituzione dei titoli ricevuti. I dividendi distribuiti dalla società portoghese venivano incassati dalla ricorrente e, d al punto di vista fiscale, ai sensi dell'art. 89, terzo comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, erano esenti da imposta sino al 95 per cento del loro ammontare; mentre l'eventuale commissione pagata dalla stessa contribuente alla DFD Czech veniva integralmente dedotta exart. 109 dello stesso d.P.R. Secondo la CTR« il contratto stipulato tra le due società manca di alea […] La mancanza di alea porta alla mancanza di scopo del contratto […]per cui esso è nullo. Consegue che i costi derivanti da detto contratto nullo non possono essere dedotti dal reddito». L’ Agenzia delle entrate è rimasta intimata. Considerato che: 1.Con il primo motivo di ricorso la società deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 54 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 343 cod. proc. civ.Deduce la ricorrente che nel ricorso di primo grado aveva dedotto, quale motivo di invalidità formale dell’atto impositivo, la violazione dell’art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212, per l’omessa considerazione , nella relativa motivazione, da parte dell’Ufficio, delle osservazioni al processo verbale di constatazione formulate dalla contribuente nella fase del contraddittorio preventivo. Aggiunge la ricorrente che la sentenza di primo grado, pur comunque integralmente favorevole alla stessa contribuente sul merito della controversia, ha esplicitamente rigettato la predetta questione preliminare. La contribuente ha allora riproposto specificamente la questione conl’atto denominato “controdeduzioni”, depositato nel giudizio d’appello, nel contesto del quale ha dedotto la conseguente nullità dell’avviso d’accertamento, chiedendo alla CTR, nelle conclusioni, non solo di respingere l’appello erariale, ma anche di annullare l’avviso d’accertamento. Premesso pertanto che l’atto denominato formalmente “controdeduzioni” aveva quindi sostanzialmente anche contenuto e conclusioni di appello incidentale della contribuente avverso la soccombenza di primo grado sulla predetta questione preliminare, avrebbe errato il giudice a quo nel dichiarare la riproposizione di quest’ultima inammissibile in secondo grado, argomentando che «Poiché il rigetto è favorevole all’Ufficio e la ricorrente non ha proposto appello incidentale, nella parte, la decisionedi primo grado è confermata». 2.Con il secondo motivo di ricorso la società deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ.ed in subordine al primo motivo, l’assenza di motivazione della sentenza impugnata, ove si volesse ritenere che la CTR abbia fondato la sua decisione di inammissibilità della riproposizione della predettaquestione preliminare non solo sulla forma delle “controdeduzioni”, ma anche sul contenuto sostanziale di tale atto, senza però motivare al riguardo. 3.Con il terzomotivo di ricorso la società deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ.ed in subordine al primo ed al secondo motivo, la violazione e la falsa applicazione de gli art t . 54 e 56 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e degli artt. 100, 329, 333,343 e 346 cod. proc. civ., assumendo in via ulteriormente gradata che solo una soccombenza pratica in primo grado, e non meramente teorica come quella della contribuente sulla predetta questione preliminare, avrebbe comportato l’interesse dell’appellata a proporre appello incidentale e la conseguente inammissibilità della mera riproposizione della medesimaquestione nel giudizio di secondo grado. 4.Con il quarto motivo di ricorso la società deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. ed in subordine al primo, al secondo ed al terzomotivo, la violazione e la falsa applicazione de gli art t . 54 e 56 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 edegli artt. 100, 329, 333,343 e 346 cod. proc. civ., assumendo in via ulteriormente gradata che finanche la rinnovata deduzione della predetta questione nella sola parte motiva delle controdeduzioni(e anche nelle conclusioni), con l’inequivoca manifestaz ione della sostanziale volontà di riproporla al fine di ottenere la conseguente declaratoria di nullità dell’atto impositivo, sarebbe sufficiente a configurare nella sostanza l’appello incidentale in ipotesi necessario. 4.1. I primi quattro motivi vanno trattat i congiuntamente per la loro connessione e sono fondati. Infatti,nell’esporli, la contribuente ha richiamato puntualmente, riproducendone anche le parti interessate, i punti degli atti processuali (i l ricorso di primo grado, la sentenza della CTR e le controdeduzioni della società in appello) attraverso i quali ha dimostrato come la questione preliminare de qua sia stata proposta all’introduzione del giudizio, rigettata in primo grado e riproposta specificamente nelle controdeduzioni in appello, nella cui parte motiva è espressa lariaffermazione critica della pretesa nullità conseguente dell’avvisod’accertamento, che trova corrispondenza nella richiesta della relativa declaratoria nelle conclusioni. Tanto premesso, va allora ricordato che anche nel processo tributario d'appello, come in quello civile, la devoluzione al giudice del gravame dell'eccezione di merito, respinta in primo grado, formulata dalla parte comunque vittoriosa, esige la proposizione dell'appello incidentale, ma se la parte ripropone tale eccezione contestando la statuizione sul punto, può procedersi alla sua riqualificazione, in applicazione del principio dell'idoneità dell'atto al raggiungimento dello scopo, tenuto anche conto che, nel contenzioso tributario, l'appello incidentale non deve essere notificato, ma è contenuto nelle controdeduzioni, depositate nel termine di costituzione dell'appellato, venendo così ad affievolirsi la distinzione tra appello incidentale, riproposizione dei motivi e difesa del resistente (Cass.24/06/2021, n. 18119, in materia di giudizio tributario; Cass. 03/11/2020, n. 24456). Come lamentato dalla ricorrente, la CTR, limitandosi a dare atto della mancanza dell’”appello incidentale”, senza mostrare di aver esaminato anche il contenutosostanziale complessivo delle “controdeduzioni” sul punto, non ha fatto buon governo di tali principi, per cui la sentenza impugnata va cassata in parte qua, con rinvio alla CTR per i necessari accertamenti in fatto. 5.Con il quinto motivo di ricorso la società deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per l’omessa pronuncia sulla questione preliminare concernente l’ambiguità e la contraddittorietà della motivazione dell’accertamento, in quanto configura l’operazione accertata contemporaneamente come inesistente, nulla ed elusiva o abusiva. Deduce la ricorrente che nel ricorso di primo grado aveva dedottotale motivo di invalidità formale dell’atto impositivo, sul quale aveva omesso di pronunciarsi la sentenza di primo grado, pur comunque integralmente favorevole alla stessa contribuente sul merito della controversia. Pertanto, la contribuente, con l’atto denominato “controdeduzioni”, depositato nel giudizio d’appello, ha dedotto l’omessa pronuncia in primo grado ed ha riproposto specificament e la medesima questione , con la conseguente pretesa nullità dell’avviso d’accertamento, chiedendo alla CTR, nelle conclusioni, non solo di respingere l’appello erariale, ma anche di annullare l’avviso d’accertamento. La CTR non si è invece pronunciata sul punto. 6.Con il se sto motivo di ricorso la società deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ. ed in subordine al quintomotivo, l’assenza di motivazione della sentenza impugnata, ove si volesse ritenere che, con la ridetta formula «Poiché il rigetto è favorevole all’Ufficio e la ricorrente non ha proposto appello incidentale, nella parte, la decisione di primo grado è confermata», riferita « alle eccezioni per violazioni dell’obbligo di motivazione e diritto alla difesa», la CTR abbiafatto riferimento anche alla questione della contraddittorietà della motivazione dell’atto impositivo , fondando la sua decisione di inammiss ibilità della riproposizione della predetta questione preliminare non solo sulla forma delle “controdeduzioni”, ma anche sul contenuto sostanziale di tale atto, tuttavia senza motivare al riguardo. 7.Con il settimo motivo di ricorso la società deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. ed in subordine al quinto ed al sestomotivo, la violazione e la falsa applicazione de gli art t . 54 e 56 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e degli artt. 100, 329, 333,343 e 346 cod. proc. civ., assumendo in via ulteriormente gradata che solo una soccombenza pratica in primo grado, e non meramente teorica come quella della contribuente sulla predetta questione preliminare, avrebbe comportato l’interesse dell’appellata a proporre appello incidentale e la conseguente inammissibilità della mera riproposizione della medesima questione nelgiudizio di secondo grado. 8.Il quinto, il sesto ed il settimo motivo vanno trattati congiuntamente per la loro connessione e sono fondati. Infatti,nell’esporli, la contribuente ha richiamato puntualmente, riproducendone anche le parti interessate, i punti degli atti processuali (il ricorso di primo grado, la sentenza della CTR e le controdeduzioni della società in appello) attraverso i quali ha dimostrato come anche la questione preliminare de qua sia stata proposta all’introduzione del giudizio, oggetto di omessa pronuncia in primo grado e riproposta specificamente nelle controdeduzioni in appello, nella cui parte motiva è espressa la critica dell’omessa pronuncia da parte della CTP e la riaffermazione della pretesa nullità conseguente dell’avviso d’accertamento, che trova corrispondenza nella richiesta della relativa declaratoria nelle conclusioni. 8.1. Ricordato allora quanto ante premesso in ordine alla necessaria interpretazione sostanziale delle controdeduzioni ed alla loro conseguente possibile efficacia anche di appello incidentale, deve ritenersi che l’appello incidentale sul punto è stato proposto. Pertanto, se la richiamata formula della CTR in ordine all’assenza dell’impugnazione incidentale si interpreta come riferibile anche alla questione della motivazione contraddittoria dell’atto impositivo, il motivo va accolto per le medesime ragioni per le quali sono stati accoltii primi quattro mezzi . 8.2. Ma anche se la predetta motivazione esplicita resa dalla CTR non si riferisse a questa ulteriore questione preliminare, i mezzi in decisione andrebbero accolti, in quanto il rigetto esplicito della questione della contraddittorietà della motivazione sarebbe totalmente privo di motivazione. Infine, ove mancasse una decisione sia esplicita che implicita sulla questione, i mezzi andrebbero comunque accolti con riferimento alla denunciata omessa pronuncia. In sintesi, quindi, vanno accolti anche il quinto, il sesto ed il settimo motivo e la sentenza impugnata va cassata in parte qua, con rinvio alla CTR. 9.Per effetto dell’accoglimento dei primi sette motivi di ricorso, pertinenti questioni relative alla validità formale dell’atto impositivo, pregiudiziali rispetto a quelle di merito, restano assorbitigli ulteriori mezzi. P.Q.M. Accoglie iprimi sette motivi di ricorso e , assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudiz