Cassazione n. 20766/2026

sentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]' A [OSCURATO:PERSONA] in persona del legalerappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]Bonzani unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria II Grado dellaLombardia n. 1245/2024 depositata il 02/05/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 24953/2024Numero sezionale 3261/2026Numero di raccolta generale 20766/2026Data pubblicazione 19/06/2026L’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Cremona – emetteva neiconfronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. tre avvisi di accertamento relativi agli annid’imposta 2011, 2012 e 2013 (n. T9M030301692/2016; n.T9M030301696/2016; n. T9M030301697/2016), recuperando maggioriimposte IVA e IRAP e irrogando le correlate sanzioni, sul presupposto che irapporti intercorsi con il [OSCURATO:PERSONA] e, in particolare, con laconsorziata Logim soc. coop. dovessero essere riqualificati da appalto insomministrazione irregolare di manodopera ai sensi del d.lgs. n. 276 del2003, con conseguente indetraibilità dell’IVA assolta sulle fatture emesseda Logim (richiamata la disciplina di cui all’art. 26-bis l. n. 196 del 1997 e,comunque, i principi in tema di detrazione ex art. 19 d.P.R. n. 633 del1972) e indeducibilità del costo ai fini IRAP quale costo del lavoro(richiamato il d.lgs. n. 446 del 1997). La contribuente proponeva distintiricorsi avanti alla Commissione tributaria provinciale di Cremona, poiriuniti, contestando la pretesa sotto vari profili e, per l’anno 2011,deducendo altresì che, per le fatture anteriori al 6 settembre 2011, irapporti erano regolati da un precedente contratto di appalto del 29ottobre 2010. Il giudizio di primo grado veniva rinviato a nuovo ruolo inCremona in funzione di giudice del lavoro, volta ad accertare la legittimitàdel contratto rispetto alle contestazioni ispettive; definita tale causa consentenza n. 61/2021 del 15 aprile 2021 (indicata come definitiva), la CTPdi Cremona, con sentenza n. 77/2/2022 depositata il 15 settembre 2022,accoglieva i ricorsi della società, ritenendo che gli elementi valorizzatidall’Ufficio non raggiungessero il grado di gravità, precisione econcordanza necessario per dimostrare la non genuinità dell’appalto e che,in ogni caso, tali elementi risultassero confutati anche dalle emergenze delgiudizio civile. L’Agenzia proponeva appello; la contribuente si costituivaresistendo. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaNumero registro generale 24953/2024Numero sezionale 3261/2026Numero di raccolta generale 20766/2026Data pubblicazione 19/06/2026Lombardia, Sezione 14, con sentenza n. 1245/2024, pronunciata il 17aprile 2024 e depositata il 2 maggio 2024, respingeva l’appello econfermava la pronuncia di primo grado, condannando l’Ufficio allarifusione delle spese. Avverso tale decisione l’Agenzia delle Entrate haproposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi; [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. siè costituita con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso l’Agenzia deduce, ai sensi dell’art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per motivazioneapparente, prospettando la violazione dell’art. 116 c.p.c., nonché dell’art.36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132, comma 2, n.4, c.p.c., sul rilievo che la Corte di giustizia tributaria di secondo gradoavrebbe attribuito valore dirimente alla sentenza del giudice del lavoro e sisarebbe limitata a confermare acriticamente la decisione di primo grado,omettendo di esaminare gli elementi probatori e le deduzioni dell’Ufficio.Con il secondo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2700 e 2729c.c., prospettandosi che la decisione gravata avrebbe attribuito alledichiarazioni testimoniali rese nel giudizio civile un valore probatorio nonconsentito nel processo tributario, senza la necessaria verifica dei requisitidi gravità, precisione e concordanza e senza indicare gli ulteriori riscontridocumentali che ne avrebbero confermato la valenza indiziaria, nonchétrascurando il diverso peso delle risultanze del processo verbale diconstatazione e degli atti facenti fede privilegiata fino a querela di falso.Con il terzo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1655 c.c., nonchédegli artt. 27 e 29 del d.lgs. n. 276 del 2003 e dell’art. 30 del d.lgs. n. 81del 2015, assumendosi che la Corte territoriale, facendo leva sul giudicatocivile e sulle deposizioni ivi acquisite, avrebbe omesso di compiere laNumero registro generale 24953/2024Numero sezionale 3261/2026Numero di raccolta generale 20766/2026Data pubblicazione 19/06/2026dovuta valutazione degli indici rivelatori della distinzione tra appalto esomministrazione, in particolare con riguardo all’esercizio del potereorganizzativo e direttivo e all’assunzione del rischio d’impresa, cosìritenendo erroneamente genuino un rapporto che, secondo l’Ufficio, sisarebbe risolto in mera messa a disposizione di manodopera e, quindi, inun’operazione fiscalmente non idonea a fondare la detrazione dell’IVA e ladeduzione del costo ai fini IRAP.I tre motivi di ricorso, da esaminarsi congiuntamente per la loro strettaconnessione logico-giuridica, sono fondati per quanto di ragione.La Corte territoriale ha respinto l’appello dell’Amministrazione finanziariaritenendo la sussistenza di un appalto genuino sul presupposto che «lasentenza irrevocabile emessa dal Giudice del lavoro di Cremona avevastabilito che il contratto di appalto tra la Logim e la Tecnoimballi fossegenuino, valutando sia le conclusioni del locale ispettorato del lavoro, chele numerose dichiarazioni testimoniali assunte in corso di giudizio»,aggiungendo che, nel medesimo senso, deporrebbero «le dichiarazioniraccolte dalla contribuente in sede di indagini difensive» e che«legittimamente peraltro i Giudici di primo grado avevano basato lapropria decisione sulle numerose e concordi deposizioni testimonialiraccolte nel giudizio civile». Su tale base, la Corte ha ritenuto superate «lerisultanze del verbale dell’ispettorato del lavoro», affermando che «allaluce delle plurime dichiarazioni testimoniali … deve affermarsi lasussistenza nel caso di esame di un contratto d’appalto genuino».Così decidendo, tuttavia, il giudice di merito ha fatto erronea applicazionedegli artt. 1655 c.c., 27 e 29 del d.lgs. n. 276 del 2003, nonché deiprincipi che regolano la qualificazione dell’operazione economica rilevanteai fini tributari.Secondo l’orientamento ormai consolidato di questa Corte, infatti, ilgiudice tributario è titolare di un potere-dovere autonomo di qualificazionedell’operazione economica sottostante il contratto, che deve essereNumero registro generale 24953/2024Numero sezionale 3261/2026Numero di raccolta generale 20766/2026Data pubblicazione 19/06/2026esercitato anche al di là delle qualificazioni civilistiche e delle valutazionioperate in sede lavoristica, e che non può ritenersi vincolato né dalgiudicato del giudice del lavoro né dalla certificazione del contratto ai sensidegli artt. 75 e ss. del d.lgs. n. 276 del 2003 (Cass., 29 luglio 2024, n.21090). La qualificazione civilistica del rapporto costituisce, al più, unelemento del materiale probatorio, ma non esaurisce né condizional’indagine che il giudice tributario è tenuto a compiere ai finidell’imposizione, dovendo questi verificare la sostanza economicadell’operazione dedotta in fattura alla luce dell’art. 53 Cost.In tale prospettiva, la distinzione tra appalto genuino e illecitasomministrazione di manodopera non può essere desunta, come ha fattola Corte territoriale, dal solo richiamo alla sentenza del giudice del lavoro ealle deposizioni testimoniali ivi raccolte, ma deve essere verificatadell’appalto, e segnatamente dell’effettivo esercizio, da partedell’appaltatore, del potere organizzativo e direttivo nei confronti deilavoratori impiegati e dell’assunzione del rischio d’impresa (Cass., 24luglio 2024, n. 20591; Cass., 26 giugno 2020, n. 12807).Orbene, dalla motivazione della sentenza impugnata emerge che la Corteterritoriale non ha svolto alcuna autonoma verifica di tali requisiti, avendoinvece ritenuto decisiva la circostanza che il giudice del lavoro avesseescluso l’illiceità dell’appalto e che le deposizioni testimoniali avesseroconfermato l’assenza di un potere direttivo in capo alla committente. Inparticolare, il giudice d’appello non risulta essersi confrontato con il temadell’assunzione del rischio d’impresa, limitandosi a richiamare la«peculiarità dell’appalto endoaziendale» e a valorizzare le dichiarazioni deitestimoni, senza verificare se il soggetto formalmente appaltatoresopportasse effettivamente il rischio economico dell’attività ovvero se talerischio gravasse, in concreto, sulla committente.Numero registro generale 24953/2024Numero sezionale 3261/2026Numero di raccolta generale 20766/2026Data pubblicazione 19/06/2026Tale omissione è tanto più rilevante in quanto, come chiarito da questaCorte, negli appalti c.d. labour intensive la verifica della genuinitàdell’appalto non può arrestarsi alla sola assenza di eterodirezione, madeve concentrarsi soprattutto sulla reale autonomia organizzativadell’appaltatore e sulla sua effettiva esposizione al rischio economico, nonpotendo ritenersi sufficiente una mera gestione amministrativa delpersonale (Cass., 24 luglio 2024, n. 20591).Inoltre, la sentenza impugnata ha attribuito alle deposizioni testimonialiun valore sostanzialmente dirimente, laddove ha affermato che «ledichiarazioni testimoniali … hanno valore probatorio, in termini di indizi, intal caso rilevanti, precisi e concordanti», senza tuttavia confrontarsi con ilprincipio, più volte ribadito da questa Corte, secondo cui le dichiarazionitestimoniali, pur utilizzabili nel processo tributario quali elementi indiziari,non sono idonee a surrogare l’accertamento degli indici strutturalidell’appalto, né a fondare, da sole, la prova dell’effettività dell’operazioneeconomica, specie a fronte di elementi fattuali dedottidall’Amministrazione finanziaria idonei a prospettare una meraintermediazione di manodopera (Cass., 17 novembre 2021, n. 34876).È principio parimenti consolidato che, in caso di somministrazioneirregolare di manodopera schermata da un contratto di appalto di servizi,l’inesistenza della prestazione – derivante dalla mancanza della fornituradedotta in contratto a fronte della quale era stato fittiziamente pattuito ilcorrispettivo – rende radicalmente privo di giustificazione causale l’esborsodell’apparente appaltante, il quale, per difetto di certezza e di inerenza,non può giovarsene né ai fini della detrazione dell’IVA né ai fini delladeduzione dei costi ai fini IRAP o delle imposte sui redditi (Cass., 6 agosto2024, n. 22233; Cass., 7 dicembre 2018, n. 31720). In tali ipotesi, è deltutto irrilevante, ai fini fiscali, l’azione eventualmente proposta dailavoratori per la costituzione del rapporto di lavoro alle dipendenzedell’utilizzatore effettivo, poiché la conversione del rapporto implica, di perNumero registro generale 24953/2024Numero sezionale 3261/2026Numero di raccolta generale 20766/2026Data pubblicazione 19/06/2026sé, la nullità dei contratti che ne sono oggetto (Cass., 8 marzo 2022, n.7440; Cass., 17 novembre 2021, n. 34876).La Corte territoriale, omettendo l’accertamento della sostanza economicadel rapporto e fondando la decisione su elementi – giudicato lavoristico edeposizioni testimoniali – non idonei a sostituire la verifica degli indicinormativamente rilevanti, ha dunque fatto erronea applicazione delledisposizioni richiamate, incorrendo nel denunciato vizio di violazione dilegge. Ne consegue l’accoglimento dei motivi, nei limiti più sopra precisati,con cassazione della sentenza impugnata e rinvio al giudice di merito,affinché proceda a un nuovo esame attenendosi ai principi di dirittoenunciati. P.Q.MLa Corte accoglie nei termini sopra esposti i motivi di ricorso; cassa lasentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, affinché procedaa nuovo esame e provveda anche alla regolazione delle spese del giudiziodi legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16/04/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]