Cassazione n. 08385/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.30897/2020 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., elettivamente domiciliatain [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA] 24, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentat a e difes a dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. delle MARCHE - ANCONA n. 134/2020depositata il 25/02/2020 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/02/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: Il 20 dicembre 2009, l'Agenzia delle entrate-Ufficio di Fabriano, a seguito di verifica esitata in pvc in data 24 agosto 2009, notificava a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., che era risultato aver omesso tutte le dichiarazioni annuali ai fini delle imposte dirette ed indirette a partire dal 2004, gli avvisi di accertamento n. R90030200456/2009 (per l'anno 2005) e n. R9003200457/2009 (per l'anno 2006), con cui venivano recuperati a tassazione costi relativi ad operazioni ritenute oggettivamente inesistenti intercorse tra la contribuente, [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]., società tutte riconducibili a [OSCURATO:PERSONA]. In particolare, l'Ufficio disconosceva i costi in questione alla luce di quanto previsto dalla previgente disciplina sanzionatoria, di cui all'art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537 del 1993, trattandosi di costi riconducibili al reato previsto e punito dall’art. 2 D.Lgs. n.74 del 2000. La contribuente impugnava gli avvisi, risultando soccombente sia in primo che in secondo grado. Contro le sentenze d’appello la contribuente proponeva ricorso per cassazione con separati ricorsi, disattesi da Sez. 5, n. 21381 del 2020, per l’a.i. 2005, e da Sez. 5, n. 21380 del 2020, per l’a.i. 2006. Il 20 dicembre 2013, in pendenza dei giudizi d’appello (secondo quanto leggesi in ricorso, p. 4) ovvero dei giudizi di legittimità (secondo quanto leggesi in controricorso, p. 3), la contribuente presentava due istanze di autotutela a mezzo della quale, per quanto di rilievo nella presente sede, instava per l'applicazione retroattiva delle disposizioni di favore introdotte dall’art. 8, commi 1, 2 e 3, del decreto-legge n. 16 del 2012, convertito con modificazioni dalla legge n. 44 del 2012. L’Agenzia delle entrate –sebbene, ad avviso della contribuente, “[avesse] espressamente riconosciuto che nel caso di specie si applica la normativa transitoria sulle operazioni inesistenti (secondo la direttiva 111/2012) ed [avesse] perciò ridefinito la nuova pretesa tributaria (allegato 3[:] ‘mail’ inviata dall'Agenzia delle entrate del 21 novembre 2016)” (ricorso, ivi) – non assumeva alcun provvedimento. A seguito dell'inerzia dell'Ufficio, la contribuente adiva nuovamente il giudice tributario per il riconoscimento del suo ritenuto diritto. Con la sentenza n. 906 del 2017, la CTP di Ancona rigettava il ricorso. La contribuente proponeva appello, dichiarato inammissibile dalla CTR delle Marche con la sentenza epigrafata, alla stregua della seguente motivazione: “Come ritenuto dal Giudice precedente, non sussiste alcun obbligo per l'Ufficio di procedere all'emissione di un atto in autotutela, con riferimento alle sole sanzioni, in quanto queste ultime non sono riferibili alla capacità contributiva del contribuente (art. 53 della Costituzione), ma rappresentano un onere afflittiv[o], correlato alla violazione accertata. D'altro canto[,] anche la Corte costituzionale, con sentenza n. 181/2017, ha negato la possibilità di sindacare il silenzio, formatosi in occasione di una richiesta di autotutela. Del resto[,] anche negli incontri avuti, non si conosceva l'esatto ammontare di quanto dovuto, determinato in base alla normativa invocata dalla parte privata. Per quanto sopra, assorbite tutte le altre contestazioni mosse al lavoro svolto dall'amministrazione finanziaria, il cui operato è esente da qualsiasi censura, questo Collegio conferma la sentenza impugnata e dichiara l'appello inammissibile […]”. Propone il ricorso per cassazione il contribuente con un motivo, cui resiste con articolato controricorso l'Agenzia delle entrate. [OSCURATO:PERSONA]: L’unico motivo di ricorso, privo di formale rubrica, è così introdotto: “La sentenza impugnata è viziata da difetto di motivazione e/o omesso esame di un fatto decisivo e controverso in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 4 e 5, in quanto non ha (dato conto di avere) preso in considerazione la circostanza che essa ricorrente aveva in realtà allegato la sussistenza di un interesse generale al richiesto provvedimento in autotutela, costituito dalla necessità della rimozione/revisione di un atto divenuto illegittimo per sopravvenuta riforma normativa con effetto retroattivo e per le ulteriori motivazioni allegate” (ricorso, p. 2 e p. 22). Le censure di illegittimità mosse dalla contribuente avverso la condotta di silenzio-diniego dell'amministrazione non sono state correttamente risolte dalla CTR, anzitutto perché al momento della richiesta di intervento in autotutela nessun provvedimento impositivo era divenuto definitivo e secondariamente perché la mancata adozione di alcun provvedimento in autotutela non ha evitato la lesione di più interessi di natura generale, superabile solamente mediante la rimozione/revisione degli atti divenuti illegittimi; “può certamente annoverarsi come interesse di rilievo generale la rimozione di [tali atti]”; “non si tratta, dunque, di un interesse astratto, ipoteticamente coincidente con il ripristino della legalità, bensì concreto, specifico e generale, [venendo in rilievo] un provvedimento costituente precedente necessario ad evitare un corposo contenzioso sul tema dell'applicazione della norma tributaria riformata, che riguarda non solo l'interesse del ricorrente, bensì l'interesse generale, pur perfettamente coincidente con il primo” (ricorso, p. 26). Il motivo è inammissibile ai sensi dell’art. 360-bis, n. 1, cod. proc.civ. V’è infatti da premettere che costituisce consolidata giurisprudenza di questa Suprema Corta l’insegnamento – citato dalla stessa contribuente in ricorso – a termini del quale, “nel processo tributario, il sindacato sull'atto di diniego dell'amministrazione di procedere ad annullamento del provvedimento impositivo in sede di autotutela può riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto, in relazione a ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l'esercizio di tale potere, che, come affermato anche dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 181 del 2017, si fonda su valutazioni ampiamente discrezionali e non costituisce uno strumento di tutela dei diritti individuali del contribuente” (Sez. 5, n. 21146 del 24/08/2018, Rv. 650057-01). Un tanto equivale ad affermare che “il sindacato giurisdizionale sull'impugnato diniego, espresso o tacito, di procedere ad un annullamento in autotutela può riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto dell'amministrazione, in relazione alle ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l'esercizio di tale potere, e non la fondatezza della pretesa tributaria, atteso che, altrimenti, si avrebbe un'indebita sostituzione del giudice nell'attività amministrativa o un'inammissibile controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo” (Sez. 5, n. 7616 del 28/03/2018, Rv. 647518-01, in riferimento ad un caso, di precipuo interesse ai fini che ne occupano, per le ragioni che di seguito si illustreranno, in cui “la S.C. ha confermato la decisione impugnata che aveva ritenuto inammissibile l'impugnazione, da parte del contribuente, del diniego di annullamento di alcuni atti impositivi in sede di autotutela in virtù del passaggio in giudicato di una sentenza che aveva operato una ricostruzione incompatibile con quella compiuta in detti atti ormai inoppugnabili, poiché i vizi prospettati erano quelli originari, che il contribuente avrebbe potuto far valere impugnando i relativi atti”). In applicazione ditali principi s’è dedotto, - dapprima, che “non ricorrono ragioni di rilevante interesse generale che consentono il sindacato giurisdizionale sul diniego dell’amministrazione di procedere ad un annullamento in autotutela ove dette ragioni consistano nella mera deduzione, da parte del contribuente, dell'erronea imposizione, trattandosi di un profilo inerente in via esclusiva l'interesse privato ad evitare una tassazione superiore a quella che si assume dovuta” (Sez. 5, n. 1965 del 26/01/2018, Rv. 646810-01); - dappoi, che “il sindacato giurisdizionale sul provvedimento di diniego dell'Amministrazione rispetto ad un'istanza di annullamento in autotutela è ammesso esclusivamente per ragioni di rilevante interesse generale, che non ricorrono ove il contribuente deduca, in astratto, la violazione del diritto di ciascun cittadino ad una tassazione conforme al principio di capacità contributiva, trattandosi di un interesse astratto, coincidente con il ripristino della legalità” (Sez. 5, n. 4937 del 20/02/2019, Rv. 652951-01). La sentenza impugnata esibisce una motivazione – con cui la contribuente in ricorso omette alcun effettivo confronto – del tutto coerente con i superiori principi, a misura che osserva come, non soltanto non sussista per l’amministrazione un obbligo azionabile volto all’emissione di un provvedimento in via di autotutela, ma, viepiù, venendo nella specie in conto il “thema” dell’applicazione delle “sole sanzioni” (alla stregua di un’affermazione non oggetto di censura da parte della contribuente), non sorga neppure questione di applicabilità del principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost., per l’effetto difettando “a priori” la configurabilità stessa del requisito delle ragioni di rilevante interesse generale, legittimante all’impugnazione del provvedimento, espresso o tacito, di diniego su un’istanza di autotutela. Inoltre, l’allegazione che detto requisito sia integrato dall’esigenza di “evitare un corposo contenzioso sul tema dell’applicazione della norma tributaria riformata”, alla stessa stregua della narrativa svolta dalla contribuente, è (come rilevato dall’Agenzia controricorrente) inammissibilmente introdotto solo in ricorso, non essendovene parola nel riassunto delle ragioni di doglianza devolute alla CTP (cfr., “funditus”, ricorso, pp. 5 ss.). Né, d’altronde, l’esigenza di evitare un contenzioso pur corposo manifesta “ex se”, in difetto di ulteriori caratterizzazioni cui la contribuente neppure accenna, i tratti della generalità di un interesse viepiù rilevante: invero, l’evenienza di contestazioni giudiziarie di provvedimenti della [OSCURATO:PERSONA] appartiene alla fisiologia dell’azione della stessa; donde anche in ciò trova conferma la considerazione che l’interesse addotto (solo in ricorso) dalla contribuente non supera il limite dell’individualità, avendo la medesima di mira unicamente la pretesa a vedersi mandata assolta dalle pretese rassegnate negli avvisi, peraltro già dedotte ad oggetto di sindacato giurisdizionale. Proprio quest’ultimo riferimento introduce, infine, ad un ulteriore profilo d’inammissibilità del ricorso. Quantunque la contribuente non ne faccia menzione, dal controricorso (pp. 2 e 3), non contestato “in parte qua”, emerge che la questione dell’applicazione dell’art. 8 d.l. n. 16 del 2012 era già stata vertita tra le parti in grado di legittimità nel giudizio originato dall’impugnazione degli avvisi. Il corrispondente motivo, infatti, era stato dichiarato inammissibile dalla S.C. per non corretta sua formulazione. Anche in ragione di ciò, dunque, l’istanza di autotutela giammai potrebbe essere sorretta da alcun rilevante interesse generale, siccome finalizzata ad ottenere, al di fuori dei paradigmi giurisdizionali consentiti, la revisione di una decisione che ha assunto la caratteristica della definitività, questa bensì rispondente all’interesse dell’ordinamento di attribuire certezza ai rapporti giuridici. In definitiva, come anticipato in apertura, il ricorso deve essere dichiarato inammissibile, con le statuizioni conseguenziali di cui in dispositivo. P.Q.M. Dichiara inammissibile il ricorso. Condanna la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. a rifondere all’Agenzia delle entrate le spese del presente giudizio di legittimità, liquidate in euro 10.200,00 per compensi,oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali pe