Cassazione n. 30068/2021

la seguente ORDINANZA sul ricorso 5203-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 192, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - avverso la sentenza n. 6137/19/2019 della [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA] di LATINA, depositata 11 05/11/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata dell'[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Rilevato che: la parte contribuente impugnava un avviso di accertamento per IVA relativo all'anno d'imposta 2011 con il quale veniva contestato il maggior valore delle rimanenze finali di magazzino; la [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso della parte contribuente e la [OSCURATO:PERSONA] rigettava l'appello dell'Agenzia delle entrate, affermando che l'accertamento attuato è di tipo induttivo, così come previsto dall'art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973 ed è stato effettuemoriato su presupposti illegittimi perché non basato su presunzioni univoche e attendibili per cui sia la ricostruzione svolta che la percentuale di ricarico vanno disattese in quanto non si è tenuto conto che tra le rimanenze finali accumulate negli anni erano comprese merci ormai obsolete o superate in qualità: quindi l'Ufficio, cui spettava l'onere probatorio, non ha dimostrato in pieno la fondatezza della pretesa impositiva perché non avanzata attraverso una serie di riscontri oggettivi o presunzioni discendenti da fatti circostanziati, aventi i requisiti della gravità, precisione e concordanza da cui si poteva incontestabilmente ricavare che il ricarico attuato era quello effettivo, cosicché si ritiene che la parte contribuente sia riuscita a provare la cessione di una parte dei beni ad un prezzo di gran lunga inferiore rispetto a quello accertato dall'Ufficio. Ric. 2020 n. 05203 sez. MT ud. 08-07-2021 -2- Avverso detta sentenza proponeva ricorso per Cassazione l'Agenzia delle entrate affidato a due motivi di impugnazione, mentre la parte contribuente si costituiva con controricorso e in prossimità dell'udienza depositava memoria insistendo per il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] Considerato che: con il primo motivo d'impugnazione l'Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 36, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 132, comma 2, n. 4 c.p.c., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per essere la motivazione meramente apparente; con il secondo motivo d'impugnazione, l'Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione degli arti. 15 e 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, degli arti. 2727 e 2729 cod. civ. nonché dell'art. 116 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma 3, c.p.c., per avere la sentenza impugnata sviluppato delle considerazioni sganciate da ogni riferimento alle risultanze istruttorie, perché, di fronte all'assenza di documentazione di alcun tipo e alla confusione materiale del magazzino ove tutta la merce era accumulata promiscuamente in degli scatoloni in un giardino, spettava alla parte contribuente l'onere probatorio dell'illegittimità dell'accertamento induttivo del valore delle rimanenze di magazzino e delle percentuali di ricarico applicate dall'Ufficio. Il primo motivo di impugnazione è infondato. Secondo questa Corte infatti: in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla I. n. 134 del 2012, non è più deducibile quale vizio di legittimità il semplice difetto di sufficienza della Ric. 2020 n. 05203 sez. MT - ud. 08-07-2021 -3- motivazione, ma i provvedimenti giudiziari non si sottraggono all'obbligo di motivazione previsto in via generale dall'art. 111, sesto comma, Cost. e, nel processo civile, dall'art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.. Tale obbligo è violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perché perplessa ed obiettivamente incomprensibile) e, in tal caso, si concreta una nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. (Cass. n. 22598 del 2018); in tema di contenuto della sentenza, il vizio di motivazione previsto dall'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dall'art. 111 Cost. sussiste quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito (Cass. n. 3819 del 2020); il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi - che si convertono in violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. e danno luogo a nullità della sentenza - di "mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un "fatto storico", che Ric. 2020 n. 05203 sez. MT - ud. 08-07-2021 -4- abbia formato oggetto di discussione e che appaia "decisivo" ai fini di una diversa soluzione della controversia (Cass. n. 27899 del 2020; Cass. n. 23940 del 2017; Cass. SU n. 8053 del 2014); in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla I. n. 134 del 2012, non è più deducibile quale vizio di legittimità il semplice difetto di sufficienza della motivazione, ma i provvedimenti giudiziari non si sottraggono all'obbligo di motivazione previsto in via generale dall'art. 111, sesto comma, Cost. e, nel processo civile, dall'art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.. Tale obbligo è violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perché perplessa ed obiettivamente incomprensibile) e, in tal caso, si concreta una nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. (Cass. n. 27899 del 2020; Cass. n. 22598 del 2018). La sentenza della [OSCURATO:PERSONA] - affermando che l'accertamento attuato è di tipo induttivo, così come previsto dall'art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973 ed è stato effettuato su presupposti illegittimi perché non basato su presunzioni univoche e attendibili per cui sia la ricostruzione svolta che la percentuale di ricarico vanno disattese in quanto non si è tenuto conto che tra le rimanenze finali accumulate negli anni erano comprese merci ormai obsolete o superate in qualità: quindi l'Ufficio, cui spettava l'onere probatorio, non ha dimostrato in pieno la fondatezza della pretesa impositiva perché non avanzata attraverso una serie di riscontri oggettivi o presunzioni discendenti da fatti Ric. 2020 n. 05203 sez. MT - ud. 08-07-2021 -5- circostanziati, aventi i requisiti della gravità, precisione e concordanza da cui si poteva incontestabilmente ricavare che il ricarico attuato era quello effettivo, cosicché si ritiene che la parte contribuente sia riuscita a provare la cessione di una parte dei beni ad un prezzo di gran lunga inferiore rispetto a quello accertato dall'Ufficio - evidenziando in particolare la presenza di merci ormai obsolete o superate in qualità e dunque la plausibilità della cessione delle stesse ad un prezzo inferiore rispetto a quello prospettato dall'Ufficio, ha fornito una motivazione circa il merito della lite sufficientemente chiara, ragionevole e coerente, che si colloca al di sopra del minimo costituzionale di motivazione di cui all'art. 111 Cost. Il secondo motivo di impugnazione è invece fondato. Secondo questa Corte, infatti: in tema di accertamento del reddito di impresa, la verifica dei maggiori ricavi non dichiarati dall'impresa commerciale, pur dovendo in linea di massima essere condotta attraverso la determinazione della percentuale di ricarico dei prezzi di vendita rispetto a quelli di acquisto fondata su un campione di merci rappresentativo e adeguato per qualità e quantità rispetto al fatturato complessivo, può essere svolta in via induttiva ex art. 39, d.P.R. n. 600 del 1973, sulla base di dati o notizie conosciute dall'Amministrazione finanziaria, allorché vi sia omessa o irregolare tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino, non potendosi in tal caso procedere alla corretta analisi del contenuto dell'inventario e dunque alla ricostruzione analitica dei ricavi di esercizio (Cass. n. 8698 del 2021); in tema di accertamento dei redditi di impresa, l'Ufficio può procedere a quello analitico-induttivo, ai sensi dell'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, anche in presenza di scritture formalmente regolari, ove la contabilità risulti Ric. 2020 n. 05203 sez. MT - ud. 08-07-2021 -6- complessivamente inattendibile sulla base di elementi indiziari gravi e precisi, come il sensibile scostamento delle percentuali di ricarico anche in relazione allo stesso periodo di imposta oggetto dell'accertamento (Cass. n. 32129 del 2018); in tema di accertamento induttivo dei redditi d'impresa, consentito dall'art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973 sulla base del controllo delle scritture e delle registrazioni contabili, l'atto di rettifica, qualora l'ufficio abbia sufficientemente motivato, specificando gli indici di inattendibilità dei dati relativi ad alcune poste di bilancio e dimostrando la loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata, è assistito da presunzione di legittimità circa l'operato degli accertatori, nel senso che null'altro l'ufficio è tenuto a provare, se non quanto emerge dal procedimento deduttivo fondato sulle risultanze esposte, mentre grava sul contribuente l'onere di dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate, anche in relazione alla contestata antieconomicità delle stesse (nella specie relativa alla modestia dei ricarichi dichiarati), senza che sia sufficiente invocare l'apparente regolarità delle annotazioni contabili, perché proprio una tale condotta è di regola alla base di documenti emessi per operazioni inesistenti o di valore di gran lunga eccedente quello effettivo (Cass. n. 27804 del 2018). Nella specie la [OSCURATO:PERSONA] non si è attenuta ai suddetti principi laddove, di fronte ad una contabilità irregolare e ad una conservazione delle merci nel magazzino disordinata e caotica che non hanno potuto permettere una ricostruzione analitica delle merci esistenti, del loro valore e delle percentuali di ricarico apportate alle cessioni cui la parte contribuente è addivenuta, nonché nell'impossibilità di individuare di un campione di merci Ric. 2020 n. 05203 sez. MT - ud. 08-07-2021 -7- rappresentativo e adeguato per qualità e quantità rispetto al fatturato complessivo - come analiticamente e puntualmente dimostrato dall'Ufficio che riporta nel corpo del ricorso ampi stralci dei tratti salienti dell'avviso di accertamento in cui si motiva in maniera precisa, specifica e dettagliata in merito agli indici di inattendibilità dei dati relativi ad alcune poste di bilancio così dimostrandosi la loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata - ha per un verso ritenuto che l'Ufficio non potesse procedere all'accertamento analitico-induttivo, ai sensi dell'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e per un altro verso non ha gravato sul contribuente l'onere di dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate, anche in relazione alla contestata antieconomicità delle stesse. Pertanto, ritenuto infondato il primo motivo di impugnazione e fondato il secondo, il ricorso va conseguentemente accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte respinge il primo motivo di impugnazione e accoglie il secondo, accoglie il ricorso nei sensi di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla [OSCURATO:PERSONA] d