Cassazione n. 08129/2026

[OSCURATO:SOCIETA]. in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ed ERMANNOVAGLIO-controricorrente-Numero registro generale 20533/2016Numero sezionale 978/2026Numero di raccolta generale 8129/2026Data pubblicazione 01/04/2026avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della LOMBARDIA n. 3271/2016 depositata il 31/05/2016udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/01/2026dalla Consigliera RAFFAELLA BROGI1. L’Agenzia delle Entrate, con due avvisi di accertamento, harettificato, ai sensi dell’art. 54 d.P.R. n. 633 del 1972, le dichiarazioniai fini IVA presentate dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (hinc: la contribuente) inrelazione agli anni d’imposta 2007 e 2008. Tali rettifiche traevanoorigine dall’esame della relazione commerciale che intercorreva tra lacontribuente e altre due società del gruppo (dedito alla produzione,distribuzione e commercializzazione di apparecchiature per analisichimiche), secondo la seguente ripartizione dei ruoli:- [OSCURATO:PERSONA]-Corporation U.S.A. (casa madre) si occupava della produzione;- [OSCURATO:PERSONA] BV – Olanda (holding europea) si occupava dellalogistica;- [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (filiale territoriale in Italia) si occupava dellacommercializzazione.Solitamente, la casa madre statunitense esportava i beni verso lasocietà olandese che riforniva le varie filiali europee (compresa quellaitaliana) attraverso operazioni di cessione intracomunitaria. In alcunicasi, tuttavia, la casa madre, pur effettuando cessioni nei confronti delsoggetto olandese che rifatturava alla filiale italiana) spediva i benidirettamente in Italia, dando vita a operazioni triangolari con unsoggetto extracomunitario. L’immissione in libera pratica avvenivamaterialmente ad opera di uno spedizioniere doganale che anticipava idazi all’importazione. Per tale operazione veniva presentata in doganasia la fattura di vendita statunitense (a dimostrazione della provenienzadella merce) che quella olandese (a dimostrazione del valore dellamerce).Numero registro generale 20533/2016Numero sezionale 978/2026Numero di raccolta generale 8129/2026Data pubblicazione 01/04/2026La contribuente (filiale italiana) provvedeva ad annotare la fatturaolandese in contabilità generale per documentare l’esistenza di uncosto inerente all’attività di impresa e a registrare la bolletta doganalenel registro degli acquisti per esercitare il diritto alla detrazionedell’IVA. Il tutto, senza compilare il modello Intrastat.Ad avviso dell’Amministrazione finanziaria la contribuente noneffettuava, tuttavia, un acquisto intracomunitario, poiché la merce nonpartiva da uno Stato UE. Non era neppure possibile qualificarel’operazione come importazione diretta, dal momento che il titolo usatoper l’immissione in libera pratica era intestato a un soggetto unionalee non all’acquirente nazionale. Era, pertanto, applicabile la risoluzione30/03/1999, n. 60 del Ministro delle Finanze, secondo la quale ladetrazione dell’imposta assolta all’importazione spettava all’operatorecomunitario intestatario del titolo. Il rapporto tra cedente comunitarioe l’acquirente nazionale concretizzava, invece, un’operazione internada assoggettare a IVA. Sempre secondo la risoluzione ministeriale ilsoggetto comunitario non poteva recuperare l’IVA assolta all’attodell’importazione mediante la procedura ex art. 38 d.P.R. n. 633 del1972, ma solo mediante un rappresentante fiscale in Italia, danominare ai sensi dell’art. 17, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 ed era,inoltre, tenuto a emettere fattura nei confronti del cessionarionazionale. Il soggetto comunitario non poteva neppure designare comedebitore finale l’acquirente dei beni ai sensi degli artt. 38 e 44 d.L. n.331 del 1993, dal momento che nel caso in esame non veniva in rilievouna triangolazione unionale. In assenza della nomina di unrappresentante fiscale in Italia da parte del soggetto comunitariol’operazione finale doveva essere, pertanto, regolarizzata medianteemissione di autofattura ex art. 17, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972,che prevede il meccanismo del reverse charge, che neutralizza l’IVA inrelazione all’operazione di acquisto.Numero registro generale 20533/2016Numero sezionale 978/2026Numero di raccolta generale 8129/2026Data pubblicazione 01/04/20262. L’Agenzia delle Entrate ha, quindi, ritenuto che la detrazionedell’IVA sull’acquisto operata dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (attuata medianteregistrazione delle bollette doganali con IVA a credito) non fossecorretta, emettendo i due atti di rettifica ex art. 54 d.P.R. n. 633 del1972, impugnati dalla contribuente davanti alla Commissione tributariadi Milano, che rigettava i ricorsi con sentenza n. 10818/2014; talepronuncia era riformata dalla Commissione tributaria regionale diMilano, con la sentenza n. 3271/2016, con la quale venivano annullatigli avvisi di accertamento.3. Ad avviso del giudice di seconde cure [OSCURATO:PERSONA] ha provveduto,tramite spedizioniere, a sdoganare la merce, immettendola in liberapratica, attraverso la presentazione delle fatture emesse dalla casamadre nei confronti del distributore olandese. In tali fatture risulta chel’acquirente è [OSCURATO:PERSONA] BV, ma il destinatario è [OSCURATO:PERSONA]. In dogana sonostate, poi, presentate le fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] BV (distributore) neiconfronti di [OSCURATO:PERSONA]. Su tali fatture è stata versata l’IVA dallospedizioniere che l’ha poi addebitata alla contribuente. Se è pacificoche siano configurabili due rapporti (casa madre statunitense-distributore olandese e distributore olandese-società italiana) èaltrettanto vero che il primo di questi rapporti è fuori campo IVA e cheil primo ingresso della merce è avvenuto in Italia (tanto è vero che lefatture spedite dalla casa madre indicano come luogo di consegnal’Italia).3.1. La CTR non ha, quindi, condiviso la ricostruzione dell’[OSCURATO:PERSONA], secondo cui il distributore olandese avrebbe dovutonominare un rappresentante fiscale in Italia e poi rimborsare allacontribuente l’IVA versata in dogana. Difatti, uno solo è l’imprenditoreche, avendo pagato l’IVA e immesso la merce al consumo, puòchiederne il rimborso.Numero registro generale 20533/2016Numero sezionale 978/2026Numero di raccolta generale 8129/2026Data pubblicazione 01/04/20264. Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso in cassazione con due motivi.5. La contribuente ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., 118 disp.1.1. Con tale motivo la ricorrente rileva che le affermazionicontenute nella sentenza impugnata sono palesemente contraddittorie,in quanto la CTR, pur riconoscendo che nella specie sussistevano duedistinti rapporti giuridici tra la società statunitense e quella olandese etra quest’ultima e la società italiana, attribuisce alla contribuente laqualifica di importatore e, conseguentemente, di acquirente dei beni diprovenienza comunitaria e, quindi, di parte del contratto concluso conla società americana. Inoltre, pur evidenziando che l’operazionepassiva è avvenuta all’estero e non Italia ritiene che il recupero atassazione sarebbe illegittimo, in quanto l’importazione si è realizzataal momento dell’immissione in libera pratica, cioè con riferimento alsegmento negoziale svoltosi in Italia.1.2. Ad avviso di parte ricorrente sono apodittiche le affermazioniche attribuiscono alla contribuente la qualifica di importatore per averpreso in consegna la merce in dogana e aver curato le operazioninecessarie per l’immissione dei beni in libera a pratica e laddovenegano che sia la società olandese ad aver importato le merci.1.3. Il motivo è infondato. Le Sezioni Unite di questa Corte hanno,infatti, precisato che è denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmenterilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé,purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindereNumero registro generale 20533/2016Numero sezionale 978/2026Numero di raccolta generale 8129/2026Data pubblicazione 01/04/2026dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esauriscenella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico",nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa edobiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza delsemplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass., Sez. U,07/04/2014, n. 8053; in senso conforme v. Cass., 12/10/2017, n.23940). Nel caso di specie è individuabile il percorso argomentativoseguito dal giudice di seconde cure che, partendo dalla ricostruzionedei rapporti negoziali tra società madre americana e distributoreolandese e tra quest’ultimo e la contribuente, ha ritenuto dirimente lacircostanza che le merci fossero state immesse in libera pratica inItalia.2. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 3, 23, 53 e 111 Cost., 113 e 114 cod. proc. civ.,1, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, 1, 6, 7, 17, 19, 38-ter, 54 e 67d.P.R. n. 633 del 1972, 79 Reg. (CEE) n. 2913 del 1992, 2, 14, 30, 31,32, 193 e 201, Direttiva 2006/112/CE del 28/11/2006 (hinc: DirettivaIVA), 6, comma 6, e 9 d.lgs. n. 471 del 1997.2.1. Con tale motivo la ricorrente rileva – contrariamente a quantoargomentato nella sentenza impugnata – che le cessioni rilevanti nelcaso in esame (i.e. quella dalla società statunitense alla societàolandese e quella di quest’ultima alla società contribuente) sonoentrambe rilevanti, ai fini IVA, e tassabili nello Stato italiano, in quanto:- la cessione dalla società statunitense a quella olandese integraun’importazione, imponibile ai fini IVA, ai sensi dell’art. 67, comma 1,d.P.R. n. 633 del 1972 e degli artt. 2 e 201 Direttiva IVA, trattandosidi «beni introdotti nel territorio dello Stato, che siano originari da Paesio territori non compresi nel territorio della Comunità e che non sianoNumero registro generale 20533/2016Numero sezionale 978/2026Numero di raccolta generale 8129/2026Data pubblicazione 01/04/2026stati già immessi in libera pratica in altro Paese membro della Comunitàmedesima»;- la (seconda) cessione della società olandese alla società(contribuente) italiana rileva come cessione imponibile, ai fini IVA, aisensi degli artt. 2, 6 e 7, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, 2, 13 e 32Direttiva IVA, trattandosi di cessione di beni non di origine comunitaria,ma immessi in libera pratica in Italia e, contestualmente, trasferiti allasocietà italiana.In entrambi i casi l’IVA grava sulla società olandese: nel primo casoin qualità di importatore e nel secondo caso in qualità di cedente, aisensi dell’art. 17 d.P.R. n. 633 del 1972, nella versione applicabileratione temporis.Nel caso di specie, tuttavia, era la società italiana – ricevute econtabilizzate le fatture provenienti dalla società olandese senza IVA –a sdoganare la merce e a versare l’IVA tramite uno spedizionieredoganale appositamente incaricato, detraendo, successivamente,l’imposta assolta. Da qui il recupero a tassazione dell’Ufficio, fondatosulla constatazione che la condotta realizzata dalla contribuente avevadeterminato un pregiudizio per l’erario, considerata la minore IVAincassata per effetto dell’illegittima detrazione da parte di [OSCURATO:PERSONA].r.l. e del mancato versamento dell’IVA relativa alla cessione dei benida parte della società olandese in favore di quella italiana. L’error iurisè tanto più grave, se si considera che, oltre all’obbligo di pagamentodell’IVA alle importazioni, il meccanismo del cd. reverse charge –pacificamente applicabile alla cessione della società olandese in favoredi quella italiana – avrebbe escluso qualsiasi pregiudizio per l’erario,salvaguardando, al contempo, il principio di neutralità dell’IVA.2.2. La ricorrente censura, poi, l’affermazione della sentenzaimpugnata secondo cui: «… in ogni caso risulta poco comprensibileperché si dovrebbe imporre ad un soggetto che, oltre a non avereNumero registro generale 20533/2016Numero sezionale 978/2026Numero di raccolta generale 8129/2026Data pubblicazione 01/04/2026compiuto in Italia operazioni passive (quantomeno con riferimento aquesto rapporto) neppure ha versato l’IVA, né ha immesso la merce inlibera pratica, di accollarsi l’imposta attraverso una complessaoperazione di rimborsi per poi chiederne, a sua volta, il rimborso …»Ad avviso della contribuente l’equità sostitutiva è consentita nei solicasi previsti dalla legge. Inoltre, i principi di uguaglianza, legalità eriserva di legge in materia tributaria, nonché di capacità contributiva(artt. 3, 23 e 53 Cost.), nonché i principi di buon andamento eimparzialità dell’azione amministrativa e dell’indisponibilitàdell’obbligazione tributaria inducono a ritenere che la cd. equitàsostitutiva non possa mai venire in rilievo nelle controversie tributarie.3. Il secondo motivo di ricorso è infondato.3.1 Come rilevato più volte, è incontestato che la vicenda traggaorigine dalle vendite eseguite dalla casa madre statunitense in favoredella società distributrice olandese, che ha poi ceduto i beni allacontribuente.I beni sono stati immessi non solo in libera pratica, ma anche inconsumo (mediante il pagamento dell’IVA) in Italia. Nel caso di speciei beni sono interessati da una triangolazione unionale impropria, inquanto caratterizzata dalla presenza di un operatore extraunionale(nella specie la casa madre statunitense). Tale triangolazione sirealizza attraverso una duplice cessione, la prima delle quali avvienetra un operatore extra UE (USA) e un operatore che risiede in uno Statomembro dell’Unione europea (Olanda) e la seconda interviene traquest’ultimo e un altro operatore con sede in un altro Stato membro(Italia).3.1. La questione dirimente, per stabilire se il comportamento dellasocietà contribuente italiana sia corretto (e quindi se l’IVA sia stataapplicata correttamente), è costituita dalla qualificazione della primacessione (USA-Olanda), che è da ritenere avvenuta fuori campo IVA,Numero registro generale 20533/2016Numero sezionale 978/2026Numero di raccolta generale 8129/2026Data pubblicazione 01/04/2026dato che i beni non sono stati introdotti in Olanda, ma sono entrati nelterritorio unionale solo al momento in cui sono stati presentati alladogana in Italia e immessi in libera pratica nello Stato in cui risiedeval’acquirente della seconda cessione (Olanda-Italia), odiernacontroricorrente. La cessione tra la casa madre statunitense e lasocietà olandese non può essere, quindi, qualificata comeimportazione, dal momento che i beni sono stati presentati alla doganaitaliana ed è da qui che sono entrati nel territorio unionale essendo intal momento assoggettati – correttamente – all’iva sulle importazioni.4. Sul punto deve essere, quindi, data continuità – non essendostata contestata dall’Amministrazione finanziaria alcuna forma dielusione o di abuso del diritto da parte della controricorrente - a unrisalente precedente di questa Corte, secondo il quale, in materia diIVA sulle importazioni, in base all’art. 1 d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633,che prescrive che la imposta sul valore aggiunto si applica sulleimportazioni da chiunque effettuate, devono ritenersi indifferenti, ai finidella identificazione dell'importatore, le attività realizzate fuori delterritorio dello Stato dovendosi avere riguardo a chi risultando taleabbia provveduto allo sdoganamento. Conseguentemente è illegittimopresumere la diversa identità dell'importatore dal rilievo che fuori delterritorio dello Stato l'oggetto della importazione può essere statoacquistato da soggetto non in nome e per conto dell'importatore, main nome e per conto proprio come "provvista" di una cessione realizzataall'estero in favore di colui che ha, poi, provveduto alla importazione,assolvendo la imposta relativa (Cass.16/11/1992, n. 12263).5. Deve, quindi, affermarsi, quale principio di diritto che: «inmateria di IVA, salvo che l’amministrazione finanziaria contesti ilricorrere di un’ipotesi di elusione o di abuso del diritto, in caso ditriangolazioni unionali improprie, nelle quali un operatore avente sedefuori dall’Unione europea esegua una cessione in favore di un operatoreNumero registro generale 20533/2016Numero sezionale 978/2026Numero di raccolta generale 8129/2026Data pubblicazione 01/04/2026avente sede in uno Stato membro europea che ceda, a sua volta, i beniacquistati a un altro operatore che risieda o abbia sede in un diversoStato membro e i beni siano presentati alla dogana, all’interno delterritorio di quest’ultimo, deve ritenersi che la prima cessione siaavvenuta fuori campo IVA (in quanto priva del requisito dellaterritorialità, non essendo i beni entrati nel paese in cui risiede il primocessionario), mentre solamente la seconda cessione integraun’importazione rendendo, così, esigibile il pagamento dell’IVA ecorretta la detrazione dell’imposta da parte del secondo cessionario.»6. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato edeve essere rigettato, con la condanna della ricorrente al pagamentodelle spese di lite del presente giudizio P.Q.Mrigetta il ricorso; condanna la ricorrente a pagare in favore dellacontroricorrente le spese processuali del presente giudizio, liquidate inEuro 8.200,00 per compensi ed Euro 200,00 per esborsi, oltre 15%spese generali, CPE e I.V.A. come per legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 30/01/2026.Il PresidenteRoberto Succio