Cassazione n. 35153/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22438/2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura in calce al ricorso, ed elettivamente domiciliata presso le medesime - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, - intimata- avverso la sentenza n. 3825/2020 della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, emessa in data 20 luglio 2020 e pubblicata in data 21 luglio 2020, non notificata; nonchè sul ricorso iscritto al n. 30729/2021 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura in calce al ricorso, ed elettivamente domiciliata presso le medesime - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, - intimata- avverso la sentenza n. 8043/2021, pronunciata il 14 luglio 2021 e depositata il 12 novembre 2021, della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, non notificata; nonchè sul ricorso iscritto al n. 1607/2022 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura allegata al ricorso, ed elettivamente domiciliata presso le medesime - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 - controricorrente- avverso la sentenza n. 8807/2021 del 22 novembre 2021, depositata il 22 dicembre 2021, della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno; udita la relazione della causa svolta nella camera di c:onsiglio del 20 settembre 2022 dal consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 2 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con avviso di accertamento induttivo, ai sensi dell'art. 39, secondo comma, lett. d -bis, d.P.R. n. 600 del 1973, a seguito di mancata risposta alla richiesta di esibizione di documentazione, l'Agenzia delle entrate accertava maggior imponibile a fini Ires, Irap e Iva, per l'anno 2013, effettuando due distinte riprese: a) i costi relativi a fatture per prestazioni di assistenza all'acquisto e al trasporto di bestiame nonché di mediazione e collaudo animali, ritenuti non adeguatamente documentati e quindi non inerenti, alla luce della genericità delle fatture, richiamando sul punto un pvc della Guardia di finanza del 2014 e tenendo conto della mancata risposta alla richiesta di trasmissione di documenti; b) i maggiori ricavi, induttivamente accertati, alla luce della mancata risposta all'invito dell'ufficio, tenendo conto della non normalità della redditività della gestione e applicando una percentuale di redditività del 2,5 per cento su volume delle vendite. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale di Salerno rigettava il ricorso. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, con sentenza n. 3825/2020, emessa in data 20 luglio 2020 e pubblicata in data 21 luglio 2020, rigettava l'appello. In particolare, dichiarate inammissibili le eccezioni nuove rispetto al ricorso di primo grado, riteneva legittimo il ricorso all'accertamento induttivo, essendo la società rimasta inottemperante all'invito rivolto dall'Ufficio, e, nel merito, evidenziava che dal verbale della Guardia di finanza emergeva che i costi erano privi di sostanziale riscontro, giustificati da fatture con dicitura astratta, relative a compensi per prestazioni di intermediazione non collegabili alle operazioni di acquisto di animali così come prive di riscontro erano le fatture per operazioni di trasporto e collaudo; inoltre, pur dovendosi tener conto, anche nell'accertamento induttivo, dei costi, nel caso di specie tali costi abbattevano il reddito di impresa in misura tale da renderla attività r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] antieconomica con risultati scarsamente credibili, il che costituiva elemento presuntivo a carico del contribuente che aveva l'onere di fornire la prova contraria. 4. Contro tale sentenza ha proposto ricorso la [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., affidato a diciassette motivi. Il ricorso è stato iscritto al n. 22438/2020. L'Agenzia delle entrate è rimasta intimata (la notifica è stata effettuata a mezzo p.e.c. all'indirizzo p.e.c. della Direzione provinciale e dell'Agenzia delle entrate di Roma). La ricorrente ha depositato memoria per l'udienza del 21 giugno 2022, dal cui ruolo la causa è stata poi tolta per trattazione unitaria con altre cause connesse. 5. Contro la sentenza della CTR la società ha altresì proposto ricorso per revocazione davanti alla medesima Commissione che, costituitasi l'Agenzia delle entrate, lo ha dichiarato inammissibile con sentenza n. 8043/2021, pronunciata il 14 luglio 2021 e depositata il 12 novembre 2021. In particolare, la CTR evidenziava che «sul fatto oggetto del presunto errore della sentenza in discussione sono chiaramente emerse posizioni contrapposte tra le parti, che hanno dato luogo ad una discussione in corso di causa. Orbene, con particolare riguardo ai costi ritenuti indeducibili, vi è a dire che, come affermato dalla stessa ricorrente, essa aveva inserito negli stessi atti introduttivi (ricorso e appello) le cd. tabelle di correlazione delle prestazioni di intermediazione, trasporto e collaudo con quelle di acquisto degli animali. Pertanto, la pronuncia del giudice su tali punti non si configura come mera svista percettiva, ma assume necessariamente natura valutativa, sottraendosi come tale al rimedio revocatorio». 6. Contro tale sentenza ha proposto ricorso la società, affidato a quattro motivi. Il ricorso è stato iscritto al n. 30729/2021. r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]Agenzia delle entrate (cui il ricorso è stato notificato a mezzo p.e.c. all'indiritto [OSCURATO:EMAIL] , tratto dal sito www.indicepa.gov.it) è rimasta intimata. 7. In considerazione dell'avviso di accertamento contro la società, con altro avviso l'Agenzia delle entrate accertava a fini Irpef nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], socia della suddetta società al 50 per cento, il maggiore reddito derivante dalla presunta distribuzione dei maggiori utili, trattandosi di società a ristretta base azionaria. 8. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Salerno rigettava il ricorso della contribuente. 9. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, rigettava l'appello. Evidenziava, in particolare, la legittimità della presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili, la quale non viola il divieto di presunzione di secondo grado, poiché il fatto noto non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati nei confronti della società, ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale; che perché tale presunzione possa operare occorre, pur sempre, sia che la ristretta base sociale e/o familiare - cioè il fatto noto alla base della presunzione - abbia formato oggetto di specifico accertamento probatorio, sia che sussista un valido accertamento a carico della società in ordine ai ricavi non contabilizzati, il quale costituisce il presupposto per l'accertamento a carico dei soci in ordine ai dividendi; che nel caso di specie l'appellante non ha dato prova contraria in ordine alla complessa articolazione societaria (di cui era pacificamente socia al 50 per cento) che impediva l'operatività della suddetta presunzione né fornito notizie certe in merito all'impugnazione dell'accertamento principale svolto nei confronti della società che, in base a quanto riportato nella sentenza r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] gravata, era stato già respinto in primo grado con sentenza; che le eccezioni di incostituzionalità formulate erano generiche e quindi palesemente inammissibili; che erano infondate la doglianze relative a difetto di sottoscrizione dell'avviso e applicazione delle sanzioni, richiamando la motivazione della CTP. 10. Contro tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA], affidato a dodici motivi. L'Agenzia delle entrate resiste con controricorso 11. I ricorsi sono stati fissati per la camera di consiglio del 20 settembre 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in I. 25/10/2016, n. 197. Considerato che: 1. In via preliminare deve disporsi la riunione dei tre giudizi, il n. 22438/2020, avente ad oggetto ricorso per cassazione contro la sentenza resa in grado di appello dalla CTR della Campania n. 3825/2020, il n. 30729/2021, avente ad oggetto il ricorso per cassazione contro la sentenza n. 8043/2021, resa dalla medesima CTR in sede di impugnazione per revocazione contro la stessa sentenza n. 3825/2020, nonché il n. 1607/2022, relativo all'accertamento dei redditi del socio per la stessa annualità, essendo i giudizi contemporaneamente pendenti in sede di legittimità e il terzo legato agli altri da ragioni di connessione oggettiva e in parte soggettiva. Deve, infatti, darsi continuità ai principi affermati da questa Corte (Cass. 17/03/2020, n. 7328; Cass. 05/08/2016, n. 16435; Cass.22/05/2015, n. 10534; Cass. 29/11/2006, n. 25376; Cass., Sez. U., 7/01/1997, n. 10933) secondo cui i ricorsi per cassazione, proposti, rispettivamente, contro la decisione della Corte d'appello e contro quella che decide l'impugnazione per revocazione avverso la prima, debbono, in caso (come quello in esame) di contemporanea pendenza r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] in sede di legittimità, essere riuniti in applicazione (analogica, trattandosi di gravami avverso distinti provvedimenti) della norma dell'art. 335 cod. proc. civ., che impone la trattazione in un unico giudizio di tutte le impugnazioni proposte contro la stessa sentenza. Infatti, la riunione di detti ricorsi, pur non essendo espressamente prevista dalla norma citata, discende dalla connessione esistente tra le due pronunce, atteso che sul ricorso per cassazione proposto contro la sentenza resa in sede di appello può risultare determinante la pronuncia di cassazione riguardante la sentenza resa in sede di revocazione. Il carattere pregiudiziale delle questioni inerenti alla revocazione comporta che il loro esame abbia la precedenza su quello del ricorso contro la sentenza d'appello (Cass. 21/05/2022, n. 17484; Cass.17/03/2010, n. 6456; Cass. 20/03/2009, n. 6878). 2. La società ricorrente nel ricorso iscritto al n. 30729/2021 propone quattro motivi di ricorso nei confronti della sentenza resa in tema di revocazione. 2.1. Con i primi due motivi, rubricati «motivazione apparente - violazione art. 36, 2° comma, n. 4 cpc - in relazione all'art. 360 n. 4 cpc» e «motivazione ulteriormente apparente - violazione art. 36, 2° comma, n. 4 d. Igs. 546/1992 - in relazione all'art. 360 n. 4 cpc», la società deduce la nullità della sentenza per omessa motivazione. I due motivi attengono alla decisione in merito alla ripresa dei costi indeducibili per le fatture relative a prestazioni di mediazione e trasporto, ritenute generiche e tali da non far apprezzare l'inerenza. La società evidenzia di avere, nel ricorso introduttivo di primo grado e poi in appello, correlato le prestazioni (risultanti dalle fatture dei mediatori) con gli animali acquistati mediante una specifica tabella riassuntiva e di aver allegato tutte le fatture di acquisto dei singoli animali correlandole alle singole fatture di mediazione nonchè che tali r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 7 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] allegazioni, anche documentali, non erano state oggetto di alcuna contestazione da parte dell'Agenzia nelle proprie controdeduzioni, tanto in primo grado che in appello. Deduce quindi: - che la CTR sia incorsa in una motivazione contraria agli atti di causa laddove ha dichiarato inammissibile la revocazione in quanto «sul fatto oggetto del presunto errore della sentenza in discussione sono chiaramente emerse posizioni contrapposte tra le parti, che hanno dato luogo ad una discussione in corso di causa» (primo motivo di ricorso); - che la CTR abbia apoditticamente motivato ove ha affermato che «con particolare riguardo ai costi ritenuti indeducibili, vi è a dire che, come affermato dalla stessa ricorrente, essa aveva inserito negli stessi atti introduttivi (ricorso e appello) le cd. tabelle di correlazione delle prestazioni di intermediazione, trasporto e collaudo con quelle di acquisto degli animali. Pertanto, la pronuncia del giudice su tali punti non si configura come mera svista percettiva, ma assume necessariamente natura valutativa, sottraendosi come tale al rimedio revocatorio», dando per presupposto ciò che la sentenza revocanda non aveva mai detto in quanto essa non aveva mai parlato (direttamente e/o indirettamente, esplicitamente e/o implicitamente) delle tabelle di correlazione e delle fatture di acquisto degli animali allegate sia in primo che in secondo grado (secondo motivo di ricorso). 2.2. Col terzo motivo di ricorso, rubricato «con riferimento ai costi ritenuti indeducibili violazione art. 395, n. 4, c.p.c. - in relazione all'art.360, n. 4 c.p.c.», la società deduce «che la CTR non ha percepito che, nel fascicolo processuale di parte, fin dai primo grado di giudizio, era stata depositata tutta la documentazione atta a dimostrare la piena inerenza dei costi contestati (costi di mediazione, di collaudo e trasporto) e la correlazione degli stessi con le fatture di acquisto degli r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 8 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] animali oggetto dell'attività di impresa della ricorrente ..., ritenendo invece - erroneamente- che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. avesse difeso l'inerenza e la piena deducibilità dei costi contestati sulla base delle sole fatture e ricevute oggetto di ripresa» e che ciò configura «innegabile errore percettivo circa la esistenza stessa delle tabelle di raccordo e delle fatture di acquisto degli animali depositate in giudizio (cfr. da ultimo allegati da 12 a 102 all'atto di appello) ... caduto su elementi probatori essenziali e decisivi» , in quanto si trattava di fatti e documenti non contestati (art. 115 cod. proc. civ.) e decisivi, tanto che avevano condotto a sentenze della CTR favorevoli al contribuente relativamente ad analoghi accertamenti per il 2012 e il 2014. 2.3. Con il quarto motivo, rubricato «in relazione ai maggiori ricavi accertati - totale omessa motivazione - violazione art. 36, 2° comma, n. 4 d.lgs. 546/1992 in relazione all'art. 360 n. 4 c.p.c.», la società deduce che il giudice della revocazione, pur dando atto che il ricorso per revocazione era stato proposto anche in relazione ai maggiori ricavi accertati dall'Agenzia delle entrate e convalidati dal giudice della sentenza n. 3825/2020, tuttavia non abbia fornito alcuna motivazione sulla inammissibilità del ricorso sul punto, con conseguente nullità per totale omessa motivazione. 3. I primi due motivi attengono, unitamente al terzo, alla statuizione inerente alla ripresa dei costi indeducibili, e ne evidenziano vizi motivazionali; essi possono essere esaminati congiuntamente e sono infondati. La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell'art. 132, n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell'art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546 del 1992) e riconducibile all'ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione «manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 9 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione - ovvero ... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata» ((:ass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598). In particolare si è in presenza di una «motivazione apparente» allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella «perplessa e incomprensibile»; in entrambi i casi, invero - e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali - l'anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232 e le sentenze in essa citate). r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 10 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] caso di specie, tale vizio evidentemente non sussiste essendo pienamente evidente la ragione posta a base della decisione impugnata, fondata sulla considerazione che il mancato esame delle tabelle inserite nel ricorso non potesse costituire un errore percettivo ma valutativo, non soggetto al rimedio revocatorio. 4. Il terzo motivo, con cui la ricorrente censura la violazione dell'art. 395, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., è infondato. Costante orientamento di legittimità afferma che: - l'errore di fatto previsto dall'art. 395, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., idoneo a costituire motivo di revocazione, consiste nell'affermazione o supposizione dell'esistenza o inesistenza di un fatto la cui verità risulti invece in modo indiscutibile esclusa o accertata in base al tenore degli atti e documenti di causa; esso si configura, quindi, in una falsa percezione della realtà, in una svista obiettivamente e immediatamente rilevabile, la quale abbia portato ad affermare o supporre l'esistenza di un fatto decisivo incontestabilmente escluso dagli atti e documenti, ovvero l'inesistenza di un fatto decisivo che dagli atti o documenti stessi risulti positivamente accertato e, pertanto, consiste in un errore meramente percettivo che in nessun modo coinvolga l'attività valutativa del giudice di situazioni processuali esattamente percepite nella loro oggettività (per tutte Cass., Sez. U., 09/03/2021, n. 6471); - l'omesso esame di un fatto sostanziale o processuale può dare luogo ad un vizio motivazionale o alla violazione di norma processuale, ma non integra un errore revocatorio ai sensi dell'art. 395, n. 4, cod. proc. civ. che viceversa consiste nella viziata percezione o nella falsa supposizione (espressa e mai implicita) dell'esistenza o inesistenza del fatto stesso, non controverso fra le parti, la cui esistenza o inesistenza è incontrastabilmente esclusa o positivamente stabilita, dagli atti r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 11 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] o documenti della causa (per tutte, Cass. 26/05/2021, n. 146101; Cass. 04/04/2019, n. 9527); - la differenza fra il supporre (erroneamente) l'esistenza del fatto e l'omessa (attività) di valutazione è la seguente: «la viziata percezione, la supposizione errata della sussistenza o insussistenza del fatto, dovrà necessariamente essere espressa e mai implicita, posto che in tal caso sussisterebbe piuttosto vizio di motivazione, di cui all'art. 360, primo comma, cod. proc. civ., n. 5. In tal senso, ove l'errore del giudice non sia frutto di un'errata supposizione, direttamente desumibile dagli atti e documenti di causa, circa la sussistenza di un fatto decisivo e non contestato, ma di un'omessa percezione di tale fatto, essa non potrà integrare gli estremi dell'errore revocatorio, ricadendo, al contrario, nell'ambito di un'omessa valutazione dei fatti di causa, che sarebbe censurabile ex art. 360 cod. proc. civ., n. 5, se si riferisse a fatti sostanziali, ovvero ex art. 360 cod. proc. civ., n. 4, ove si trattasse di omesso esame di fatti processuali» (Cass. 21/07/2010, n. 17110). Ne deriva che l'omesso esame di un documento, di cui il giudice non abbia affermato l'inesistenza agli atti di causa, non costituisce errore revocatorio ma può eventualmente viziare la sentenza sotto il profilo motivazionale. Ebbene nel caso di specie, emerge evidentemente dalle stesse argomentazioni della ricorrente e dai brani riportati che la sentenza impugnata per revocazione non abbia mai affermato né supposto l'inesistenza della documentazione. 5. E' infine inammissibile il quarto motivo, con cui la ricorrente lamenta l'omessa motivazione sui motivi di revocazione proposti in relazione al capo di sentenza che aveva deciso sulla ripresa di maggiori ricavi, per totale difetto di autosufficienza. r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 12 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ricorrente, infatti, non ha in alcun modo riprodotto né indicato, in alcuna parte del ricorso, tali motivi. Si deve appena precisare che le difese svolte sul punto, come riportate nella sentenza della CTR, non attengono ad alcuna svista percettiva, trattandosi di argomentazioni (Cass., Sez. U., 10/11/2020, n. 25212, secondo cui non sussiste vizio revocatorio quando si censuri la valutazione di uno dei motivi del ricorso, ritenendo che sia stata espressa senza considerare le argomentazioni contenute nell'atto d'impugnazione, perché in tal caso è dedotta un'errata considerazione e interpretazione dell'oggetto di ricorso). Pertanto, il ricorso per revocazione è infondato e va respinto. 6. Occorre esaminare il ricorso (iscritto al n. 22438/2020 RG) contro la sentenza di appello, nel quale la società ricorrente propone diciassette motivi. 6.1. Con il primo motivo, che attiene alla ripresa relativa ai costi disconosciuti, deduce la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Premette che, nel caso di specie, la società, investita della richiesta di documentazione, non aveva negato di possederla (la documentazione era stata del resto già esaminata dalla Guardia di finanza nel corso del suo accesso, senza effettuare rilievi) ma aveva chiesto all'Agenzia di esaminarla presso la propria sede legale per consentire un proficuo contraddittorio, ciò non configurando un rifiuto. Successivamente essa aveva prodotto, unitamente al ricorso, numerosi documenti e una tabella di raccordo con cui correlava ogni fattura con gli acquisti di animali per i quali era intervenuta l'opera di mediazione o di trasporto; il giudice di primo grado aveva ritenuto che la mancata risposta al questionario come la mancata esibizione o trasmissione di atti, documenti, libri e registri, in risposta agli inviti dell'ufficio. producesse «l'effetto di impedirne la considerazione a favore del r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 13 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] contribuente ... a prescindere dalle ragioni soggettive determinanti l'omissione». Evidenzia quindi l'omessa pronuncia da parte del giudice di appello sulla questione della violazione o meno dell'art. 32, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 52, quinto comma, d.P.R. n. 633 del 1972 da parte del giudice di primo grado. 6.2. Col secondo motivo deduce la violazione dell'art. 36, comma 2, d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 546, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; il motivo è proposto in via subordinata al precedente e la società lamenta l'omessa motivazione sulla questione indicata, ove si debba intendere implicitamente rigettata. 6.3. Col terzo motivo la società deduce la violazione e la falsa applicazione dell'art. 32, quarto comma, d.P.R. 29/09/1973, n. 600 e dell'art. 52, quinto comma, d.P.R. 26/10/1972, n. 633, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Deduce infatti la società che nel caso di specie non si fosse in presenza di un rifiuto di esibire la documentazione; le disposizioni indicate, in quanto limitative di diritti costituzionali, non possono essere oggetto di interpretazione estensiva in malam partem, con la conseguenza che la sentenza andrebbe cassata perchè si svolga un nuovo giudizio tenendo conto dei documenti prodotti e non utilizzati dal giudice. 6.4. Col quarto motivo la società deduce l'illegittimità costituzionale dell'art. 32, quarto comma, d.P.R. 29/09/1973, n. 600 e dell'art. 52, quinto comma, d.P.R. 26/10/1972 n. 633, in relazione agli artt. 24 e 111, secondo comma, Cost., all'art. 117, primo comma, Cost. in relazione all'art. 6 paragrafo 1, della Convenzione europea dei diritti dell'uomo, all'art. 14, paragrafo 3, lett. g) del Patto internazionale relativo ai diritti civili e politici e all'art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea. In particolare, la società ricorrente, r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 14 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] premessa la rilevanza costituzionale della norma CEDU, per il tramite dell'art. 117 Cost, e la natura penale e punitiva delle sanzioni applicate (sia proprie che improprie, quali l'operare dell'accertamento induttivo e il divieto di utilizzazione dei documenti)„ secondo i cd. Engel criteria, con la conseguente applicazione delle garanzie costituzionali e convenzionali previste per le sanzioni penali, deduce l'illegittimità costituzionale delle predette disposizioni ove non tengono conto del diritto al silenzio del contribuente, espressione del principio nemo tenetur se detegere, sicuramente tutelato dall'art. 6 CEDU, e valido anche per il diritto tributario. 6.5. Per le medesime ragioni, col quinto motivo la società chiede la rimessione alla Corte di Giustizia dell'Unione europea, ai sensi dell'art. 267, paragrafo 3, TFUE in relazione alla compatibilità dell'art. 52, quinto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, con l'art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea. 6.6. Col sesto motivo la ricorrente deduce la violazione dell'art. 115 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., lamentando, in relazione ai costi ritenuti indeducibili, di aver prodotto documenti allegati al ricorso di primo grado, attestanti le operazioni di compravendita animali, inserendo nel medesimo una tabella di raccordo tra queste e le operazioni di intermediazione di cui alle fatture contestate e che ciò non era stato oggetto di contestazione da parte dell'ufficio. 6.7. Nel settimo motivo la società deduce la violazione dell'art. 109, quinto comma, d.P.R. n. 917 del 1986 e dell'art. 2697 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in quanto il giudice, tenendo conto della mancata contestazione, avrebbe dovuto ritenere definitivamente provata l'inerenza dei costi documentati dalle fatture r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 15 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6.8. Con l'ottavo motivo la società deduce la violazione dell'art. 36, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per motivazione meramente apparente, lamentando, in relazione ai costi indeducibili, che la CTR non abbia in alcun modo assolto l'onere motivazionale imposto dalla produzione documentale al riguardo. Deduce l'omesso esame delle spiegazioni esposte nel ricorso e dei documenti prodotti a sostegno delle stesse, dovuto al fatto che sia la CTP che la CTR non si accorgevano della documentazione depositata. 6.9. Col nono motivo la ricorrente deduce la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., per omesso esame di specifica richiesta istruttoria, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., ed in particolare della richiesta di chiamare gli emittenti delle fatture ricevute a confermare le prestazioni in esse documentate. 6.10. Con il decimo motivo la ricorrente censura, al riguardo, ove volesse ritenersi esistente una pronuncia implicita, l'omessa motivazione, con conseguente violazione dell'art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. 6.11. Con l'undicesimo motivo la società ricorrente chiede rinviarsi la causa alla Corte Costituzionale per valutare la compatibilità costituzionale dell'art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992, ove reca il divieto di prova testimoniale, con gli artt. 24, 111 e 117, primo comma, Cost. e l'art. 6 CEDU. 6.12. Col dodicesimo motivo la ricorrente deduce l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. dato dalle seguenti circostanze: a) nel ricorso introduttivo e poi in appello la parte aveva esposto una tabella riepilogativa con cui forniva tutte le informazioni relative alle prestazioni di intermediazione e l'Agenzia non l'aveva contestata; b) nel ricorso introduttivo e poi nel ricorso in appello la parte aveva r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 16 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] esposto una tabella riepilogativa con cui forniva tutte le informazioni relative alle prestazioni di trasporto e collaudo e l'Agenzia non l'aveva contestata; c) gli avvisi di accertamento per il 2012 e 2014 relativi a fatti identici erano stati annullati dalla CTR Salerno; d) in analoga verifica compiuta dall'Agenzia per gli anni dal 2008 al 2011 le fatture compilate nello stesso modo di quelli oggi contestate erano state ritenute valide. 6.13. Con il tredicesimo motivo la società deduce la illegittimità costituzionale dell'art. 39, secondo comma, lett. d -bis, d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all'art. 27, secondo comma, Cosi:., all'art. 111, secondo comma, Cost. e agli artt. 117, primo comma, Cost. e 6 CEDU. In particolare, premette, in base alle medesime considerazioni espresse nel quarto motivo, la natura punitiva e penale delle sanzioni tributarie, ai sensi delle norme convenzionali e in particolare ai fini dell'art. 6 CEDU, e quindi deduce la contrarietà della norma alla presunzione di non colpevolezza di cui all'art. 27, secondo comma, Cost., e all'art. 6, primo comma, della CEDU (attraverso l'art. 117, primo comma, Cost. che ad esso rimanda) nonché all'art. 111, secondo comma, Cost. e 6 CEDU, sempre tramite l'art. 117, primo comma, Cost., poichè un processo documentale, in cui il contribuente è presunto colpevole perché non ha collaborato e in cui non può produrre documenti, non è un processo in cui le parti sono sullo stesso piano. 6.14. Con il quattordicesimo motivo la ricorrente deduce la violazione dell'art. 36, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per motivazione meramente apparente, in relazione ai maggiori ricavi induttivamente accertati; deduce infatti che sebbene l'accertamento induttivo possa fondarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti, la CTR avrebbe omesso di motivare in merito ai fatti che: 1) la ICA Barone, nel 2013, era risultata congrua e coerente con gli studi di settore, come r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 17 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] da documenti depositati in atti, per cui non aveva spiegazione alcuna la percentuale di redditività applicata dall'ufficio, del 2,5 per cento, del resto del tutto immotivata; 2) tale percentuale di redditività era applicata ad un dato, quello dei ricavi, da essa stessa ritenuto incerto; 3) alla incompatibilità dell'operazione di contestualmente recuperare i costi (operando analiticamente) e aumentare il reddito operativo netto (in via induttiva). 6.15. Col quindicesimo motivo la ricorrente deduce la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., per omessa pronuncia su specifica eccezione, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., relativa al difetto assoluto di sottoscrizione, eccezione proposta sia in primo grado che in appello. 6.16. Col sedicesimo motivo, proposto in via graciata rispetto al quindicesimo, deduce l'omessa motivazione sulla stessa eccezione, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. 6.17. Col diciassettesimo motivo, infine, la società deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 42, primo e terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in quanto dal combinato disposto di tali norme emerge la necessità, a pena di nullità, della sottoscrizione dell'avviso e nel caso di specie l'avviso era pacificamente, in quanto non contestato, privo di sottoscrizione. 7. I primi due motivi vanno trattati congiuntamente, perché partono dalla stessa premessa, e sono in parte inammissibili e in parte infondati. Occorre brevemente premettere che l'omessa risposta alla richiesta di questionari o di documenti da parte dell'amministrazione finanziaria, richiesta formulata ai sensi dell'art. 32, primo comma, nn. 3 e 4, d.P.R. n. 600 del 1973 (dettato in tema di imposte dirette, e che trova il suo corrispondente, in tema di IVA, nell'art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972, in r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 18 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] quanto l'ultimo comma di quest'ultimo vi rinvia), rileva a vari fini, previsti da diverse disposizioni. Il medesimo art. 32, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973 prevede una conseguenza di carattere procedimentale e processuale e cioè che le notizie, i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri e i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, in sede amministrativa e contenziosa, con disposizione mitigata dalla previsione del quinto comma che statuisce che tale causa di inutilizzabilità non operi nei confronti del contribuente che depositi, in allegato al ricorso giurisdizionale di primo grado, le notizie, i dati, i documenti e i libri, dichiarando contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa non imputabile; invece, l'art. 39, secondo comma, lett. d -bis, d.P.R. n. 600 del 1973 prevede che ove il contribuente non abbia dato seguito all'invito, ciò legittimi l'amministrazione al cd. accertamento induttivo puro, anche sulla base di presunzioni non gravi, precise e concordanti. Si tratta di due previsioni che, sebbene postulanclo il medesimo comportamento del contribuente, operano su piani e con finalità diversi; la prima attiene al merito dell'accertamento e ai documenti utilizzabili da parte del contribuente e la seconda ai presupposti astrattamente legittimanti il potere di accertamento induttivo. E' invece diversa la fattispecie prevista dall'art. 52, quinto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, che riguarda il caso di rifiuto di esibizione che si verifichi durante l'ispezione presso i locali dell'imprenditore, con ciò intendendo l'attività di esame e controllo svolta dai verificatori in sede di accesso presso il contribuente o in luoghi a questi collegati, al di fuori dell'Ufficio, non nei casi in cui i documenti sono richiesti con l'invio di apposita comunicazione o questionario (Cass. 14/06/2021, n. 16757; Cass. 31/01/2019, n. 2850; Cass. 30/12/2009, n. 28049) r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 19 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] tale costante orientamento, la differenza non è data solo dall'ambito applicativo ma dalle conseguenze diverse che incidono, a loro volta, sulla stessa configurazione del comportamento rilevante del contribuente; l'art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, e con esso la fattispecie contemplata dall'art. 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, non attribuiscono rilevanza al motivo per cui sia mancata l'allegazione di quanto richiesto, essendo indifferente l'atteggiamento psicologico, sia esso volto al consapevole occultamento od a mera inerzia, ma ciò è mitigato dalla possibilità di recuperare il deposito in sede giudiziaria; invece, nella fattispecie prevista dall'art. 52, quinto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, proprio poiché non è previsto il recupero della documentazione tardivamente allegata, costante giurisprudenza ritiene c:he occorra una condotta dolosa, volta alla sua sottrazione volontaria, ossia un rifiuto cosciente della sua produzione quando richiestane dall'Amministrazione. Già tali considerazioni minano l'ammissibilità dei motivi, formulati indistintamente con riferimento ad entrambe le previsioni, che però postulano situazioni fattuali diverse. Inoltre, compiute tali premesse, deve osservarsi che il giudice di prime cure, come riportato a pagina 15 del ricorso, ha statuito che «in particolare come precisato dalla giurisprudenza di legittimità la mancata risposta al questionario come la mancata esibizione di atti, documenti, libri e registri, in risposta agli inviti dell'ufficio, producono l'effetto di impedirne la considerazione a favore del contribuente a prescindere dalle ragioni soggettive determinanti l'omissione. La norma invero fa dipendere tali conseguenze dal fatto obbiettivo dell'omissione senza alcun riferimento alle motivazioni della parte privata ossia all'elemento psicologico del soggetto che omette di rispondere», espressamente decidendo quindi per la inammissibilità r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 20 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] della produzione documentale in giudizio e facendo riferimento evidente alla previsione dell'art. 32. Dalla lettura della parte di ricorso in appello, come trascritta nel ricorso introduttivo al fine di sostenere la fondatezza del primo e secondo motivo, emerge che la società, in appello, non abbia affatto censurato tale statuizione o contestato la violazione dell'art. 32, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973 (né tanto meno quella dell'art. 52, quinto comma, d.P.R. n. 633 del 1972), e cioè posto la questione dell'utilizzabilità di documenti non esibiti all'amministrazione e dell'avvenuto deposito in giudizio dei documenti non prodotti o della presenza di una causa di giustificazione che ne consentisse l'esame da parte del giudice, bensì si sia limitata a porre la questione, affatto diversa, della legittimità del ricorso all'accertamento induttivo e quindi della validità formale dell'atto impugnato; basti qui riportare: a) la rubrica del motivo («nullità dell'avviso di accertamento per violazione dell'art. 39, comma 2, lettera d-bis, d.P.R. n. 600 del 1973 - mancanza dei presupposti per procedere ad accertamento induttivo puro»); b) la richiesta conclusiva del capo di appello, come trascritta dalla ricorrente («l'avviso di accertamento va annullato per inesistenza dei presupposti di cui all'art. 39, secondo comma, lett. d-bis, d.P.R. 600/1973»), non senza evidenziare che nel corpo del motivo di appello trascritto non vi è mai alcun riferimento, formale o sostanziale, ai citati artt. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 e 52, d.P.R. n. 633 del 1972. Alla luce di tali considerazioni non possono quindi ritenersi sussistenti i vizi di omessa pronuncia e omessa motivazione in relazione all'applicazione di tali disposizioni, come denunciati dalla ricorrente. 8. Il terzo motivo è inammissibile, in primo luogo perché, come già evidenziato, richiama due previsioni che attengono a casi diversi, senza che dagli atti richiamati o trascritti sia possibile verificare la richiesta r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 21 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] documentale a quale titolo sia stata compiuta (anche se dal tenore della statuizione della CTP, riportata dal ricorrente, appare evidente che la richiesta sia provenuta dall'ufficio non in sede di ispezione, con conseguente applicazione dell'art. 32, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973), sia alla luce delle considerazioni esposte in relazione ai motivi che precedono; ed infatti, non risultando tale questione oggetto di alcuna pronuncia da parte del giudice di appello (tanto da aver la parte dedotto una omessa pronuncia sul punto), la ricorrente, a fronte della espressa statuizione al riguardo della CTP, avrebbe dovuto dimostrare di aver tenuto viva la questione in appello, il che, come sopra evidenziato, non è avvenuto, in quanto il motivo di appello indicato sul punto atteneva alla diversa questione della legittimità del ricorso all'accertamento induttivo puro e quindi ad un profilo formale di validità dell'atto impositivo. 9. Le questioni poste col quarto e quinto motivo sono inammissibili. 9.1. Con riguardo alle questioni di costituzionalità, deve essere, in primo luogo, rilevato che non può costituire motivo di ricorso per cassazione la prospettazione di una questione di legittimità costituzionale in quanto è riservata al potere decisorio del giudice la facoltà di sollevare o meno la questione dinanzi alla Corte costituzionale (art. 23, I. 11/03/1958, n. 87), mentre alle parti non è attribuito alcun potere di iniziativa al riguardo in quanto, in riferimento alle questioni di legittimità costituzionale in via incidentale l'iniziativa spetta esclusivamente al giudice, le parti potendo presentare soltanto delle deduzioni nel processo dinanzi alla Corte costituzionale ed, eventualmente, limitarsi a sollecitare anche motivatamente il giudice a sollevare la questione di costituzionalità; peraltro, ai sensi dell'art. 24, terzo comma, I. n. 87 del 1953, la questione di costituzionalità di una norma non solo non può costituire unico e diretto oggetto del giudizio, ma soprattutto può sempre essere proposta, o riproposta, dalla parte r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 22 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] interessata, oltre che prospettata d'ufficio, in ogni stato e grado del giudizio, purchè essa risulti rilevante, oltre che non manifestamente infondata, in connessione con la decisione di questioni sostanziali o processuali che siano state ritualmente dedotte nel processo (in senso conforme vedi, tra le altre: Cass. 16/04/2018, n. 9284; Cass.24/02/2014, n. 4406; Cass. 29/10/2003, n. 16245; Cass. 18/02/1999, n. 1358; Cass. 22/04/1999, n. 3990). Ne deriva l'inammissibilità del motivo di ricorso per cassazione formulato come diretto esclusivamente a prospettare una questione di legittimità costituzionale (come accade nella specie) oppure a censurare il concreto esercizio del potere che compete al Giudice in materia, non potendo essere configurato al riguardo un vizio del provvedimento impugnato idoneo a determinarne l'annullamento da parte di questa Corte (Cass., Sez. U., 29/03/2013, n. 7929; Cass.16/04/2018, n. 9284). Peraltro, un simile motivo può essere esaminato come sollecitazione al giudice (anche a questa Corte) a sollevare una questione di legittimità costituzionale, attività consentita alle parti, come si è detto; ma va aggiunto che dato l'esito del giudizio, di inammissibilità del motivo attinente alla violazione dell'art. 32, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973, ed in mancanza di alcun riferimento e prova circa l'applicazione al caso concreto della previsione di cui all'art. 52, quinto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, per le ragioni già esposte in precedenza, la suindicata questione di legittimità costituzionale risulterebbe, nella specie, priva del requisito indefettibile della rilevanza. 9.2. Considerazioni analoghe inducono altresì a non dar corso alla richiesta di rinviare alla Corte di Giustizia dell'Unione europea, ai sensi dell'art. 267, paragrafo 3, TFUE, la questione della compatibilità r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 23 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dell'art. 52, quinto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, con l'art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea. Con pronuncia del 6 ottobre 2021 (C-561/19, [OSCURATO:PERSONA]) la Corte di giustizia ha confermato la validità dei criteri enunciati nella sentenza 6 ottobre 1982, 283/81, Cilfit. In sintesi, l'art. 267 T.F.U.E. deve essere interpretato nel senso che un giudice nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi ricorso giurisdizionale di diritto interno deve adempiere il proprio obbligo di sottoporre alla Corte una questione relativa all'interpretazione del diritto dell'Unione sollevata dinanzi ad esso, a meno che constati: a) che tale questione non è rilevante o b) che la disposizione di diritto dell'Unione di cui trattasi è già stata oggetto d'interpretazione da parte della Corte o c) che la corretta interpretazione del diritto dell'Unione s'impone con tale evidenza da non lasciare adito a ragionevoli dubbi. La configurabilità di siffatta eventualità deve essere valutata in funzione delle caratteristiche proprie del diritto dell'Unione, delle particolari difficoltà che la sua interpretazione presenta e del rischio di divergenze giurisprudenziali in seno all'Unione. Coerentemente questa Corte ha evidenziato che non esiste alcun diritto della parte che formula la relativa istanza all'automatico rinvio ogniqualvolta la Corte di cassazione non ne condivida le tesi difensive, essendo sufficiente che le ragioni del diniego siano espresse ovvero implicite se la questione pregiudiziale è manifestamente inammissibile o manifestamente infondata (Cass., Sez. U., 08/07/2016, n. 14042, in motivazione; Cass. 13/07/2021, n. 19880). Nel caso di specie, come già anticipato, la questione appare del tutto irrilevante alla luce del mancato riferimento negli atti di causa all'art. 52, quinto comma, d.P.R. n. 633 del 1972. r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 24 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10. Il sesto, settimo, ottavo, nono, decimo, undicesimo e dodicesimo motivo sono tutti riferiti alla ripresa relativa ai costi indeducibili. 10.1. Il sesto motivo è inammissibile, poiché la ricorrente censura con tutta evidenza un errore imputandolo al giudice di primo grado, senza rappresentare di aver dedotto la questione della mancata contestazione e del conseguente operare dell'onere della prova in appello (del resto tale questione, di cui nella sentenza oggetto di ricorso non vi è alcuna menzione, non compare nell'elenco sintetico dei motivi dedotti in appello, riportato a pagina 11 del ricorso). 10.2. A questo punto occorre esaminare l'ottavo motivo, con cui la società deduce la violazione dell'art. 36, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per motivazione meramente apparente, lamentando, in re azione ai costi indeducibili, che la CTR non abbia in alcun modo assolto l'onere motivazionale imposto dalla produzione documentale al riguardo. Il motivo è infatti logicamente pregiudiziale rispetto alla questione dedotta con il settimo motivo, con cui la società deduce la violazione dell'art. 109, quinto comma, t.u.i.r. e dell'art. 2697 cod. civ., ed è fondato. Premessi i principi in tema di nullità della sentenza per mancanza della motivazione, già in precedenza esposti, appare evidente, dalla lettura della sentenza impugnata, che su tale motivo di appello, compiutamente trascritto dalla ricorrente, a pagina 52 e ss. del ricorso, non vi sia alcun cenno, né nella esposizione del fatto processuale né nella parte motiva, ove la CTR rimandava all'accertamento della Guardia di finanza ritenendo, ma del tutto apoditticamente, le generiche fatture contestate prive di adeguato riscontro, con conseguente fondatezza del motivo. 10.3. L'accoglimento dell'ottavo motivo assorbe il settimo motivo. r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 25 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 11. Il nono, il decimo e l'undicesimo motivo sono riferiti all'istanza di ammissione della prova testimoniale, censurando la ricorrente rispettivamente l'omesso esame della richiesta, l'omessa motivazione e la violazione di principi costituzionali. 11.1. Il nono motivo è inammissibile in quanto il vizio di omessa pronuncia che determina la nullità della sentenza per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., rilevante ai fini di cui all'art. 360, primo comma, n. 4, dello stesso codice, si configura esclusivamente con riferimento a domande attinenti al merito e non anche in relazione ad istanze istruttorie per le quali l'omissione è denunciabile soltanto sotto il profilo del vizio di motivazione (Cass. 20/10/2017, n. 24830; Cass. 05/07/2016, n. 13716; Cass. 11/02/2009, n. 3357; Cass.13/01/1995, n. 381). 11.2. Anche il decimo motivo non è fondato, in quanto il mancato esame da parte del giudice del merito di elementi contrastanti con quelli posti a fondamento della decisione adottata ovvero la mancata pronuncia su un'istanza istruttoria non integrano di per sè il vizio di omessa o insufficiente motivazione su punto decisivo della controversia, occorrendo che la risultanza processuale ovvero l'istanza istruttoria non esaminata attengano a circostanze che, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, avrebbero potuto indurre ad una decisione diversa da quella adottata (Cass. 03/02/2000, n. 1203; Cass.4/12/1987, n. 9023; Cass. 6/10/1978, n. 4472; Cass. 17/5/1976, n. 1745), il che non solo non è allegato dal ricorrente ma nemmeno è apprezzabile dall'estrema genericità della richiesta formulata in primo grado e in appello, come trascritta nel ricorso («al fine di avvalorare tutto quanto esposto si chiede che questa Commissione, ai fini istruttori, voglia chiamare ed ascoltare coloro che hanno svolto prestazioni di servizi»). r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 26 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] premesso, si deve appena rammentare che l'art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992, nella formulazione vigente ratione temporis (in quanto la novella di cui all'art. 4, comma 1, lett. c) della I. 31/08/2022, n. 130, non è applicabile, in forza dell'art. 8, comma 3 della medesima legge, ai giudizi pendenti), reca il divieto di prova testimoniale del processo tributario. 11.3. La questione posta all'undicesimo motivo con richiesta di rinvio pregiudiziale appare priva di rilevanza sia alla luce di quanto indicato nei motivi che precedono, ove si è escluso un vizio della pronuncia, sia nella mancata ammissione che nella motivazione, sia perché quella trascritta dal ricorrente non può neanche definirsi una prova testimoniale, articolata per capi specifici, ma una del tutto generica istanza di «chiamare ed ascoltare coloro che hanno svolto tali prestazioni di servizi». 12. Col dodicesimo motivo la ricorrente deduce l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. dato dalle seguenti circostanze: a) nel ricorso introduttivo e poi in appello la parte aveva esposto una tabella riepilogativa con cui forniva tutte le informazioni relative alle prestazioni di intermediazione e l'Agenzia non l'aveva contestata; b) nel ricorso introduttivo e poi nel ricorso in appello la parte aveva esposto una tabella riepilogativa con cui forniva tutte le informazioni relative alle prestazioni di trasporto e collaudo e l'Agenzia non l'aveva contestato; c) gli avvisi di accertamento per il 2012 e 2014 relativi a fatti identici erano stati annullati dalla CTR Salerno; d) in analoga verifica compiuta dall'Agenzia per gli anni dal 2008 al 2011 le fatture compilate nello stesso modo di quelli oggi contestate erano state ritenute valide. 12.1. Anche tale motivo è assorbito dall'accoglimento dell'ottavo motivo. r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 27 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 13. Il tredicesimo e il quattordicesimo motivo attengono alla ripresa relativa ai maggiori ricavi, induttivamente accertati. 13.1. E' evidentemente necessario esaminare prima il motivo di nullità della sentenza, dedotto col quattordicesimo motivo, che è parzialmente fondato. Il motivo, se è certamente inammissibile per quanto concerne il fatto riportato al n. 3), perché la parte non indica in alcun modo di aver esposto tale censura nel corso del giudizio né tantomeno nell'atto di appello, venendo meno al principio dell'art. 366, primo comma, n. 6 cod. proc. civ., è invece fondato sotto gli altri profili. La sentenza è infatti del tutto priva di motivazione sulla questione dell'accertamento induttivo dei maggiori ricavi, non sotto il profilo formale ma nel merito, pur dando atto che la contribuente aveva contestato non solo la validità formale dell'atto per ricorso all'accertamento induttivo (per la mancanza dei presupposti connessi alla omessa risposta) ma anche il merito dell'accertamento, sotto il profilo fattuale, e quindi la percentuale di redditività e il calcolo dei maggiori ricavi (la parte ha indicato altresì le pagine del ricorso in appello dove erano state esposte tali deduzioni). 13.2. L'accoglimento del quattordicesimo motivo assorbe il tredicesimo motivo. 14. Il quindicesimo, sedicesimo e diciassettesimo motivo attengono al vizio di nullità dell'avviso per difetto di sottoscrizione. Il quindicesimo motivo, formulato in termini di omessa pronuncia, è fondato, con conseguente assorbimento del sedicesimo e diciassettesimo. Emerge dal tenore della parte di ricorso di primo grado trascritta nell'atto introduttivo che la ricorrente avesse eccepito altresì la nullità dell'avviso per difetto di sottoscrizione, riproponenclo la questione espressamente nell'atto di appello, anch'esso in parte qua trascritto nel r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 28 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ricorso per cassazione, mentre sul punto la CTR nulla ha deciso, neanche dando atto della proposizione del motivo di appello sul punto. 15. Il ricorso proposto dalla società è quindi da accogliere nei termini predetti. 16. Occorre procedere all'esame del ricorso (iscritto al n. 1607/2022 RG) proposto da [OSCURATO:PERSONA], socia cui l'Agenzia ha contestato i maggiori redditi derivanti dalla distribuzione degli utili accertati nei confronti della società, in considerazione della ristretta base sociale. La ricorrente propone dodici motivi di ricorso. 16.1. Con il primo motivo deduce la nullità della sentenza, per violazione dell'art. 2, comma 5, d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 545, e dell'art. 33 del d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 546, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., in quanto dal processo verbale dell'udienza camerale del 22 novembre 2021, sottoscritto digitalmente dal presidente del collegio giudicante e dalla segretaria della sezione 12 della Commissione tributaria regionale della Campania, emergerebbe che nella camera di consiglio non partecipata erano presenti, al momento della discussione della causa, esclusivamente il dott. [OSCURATO:PERSONA] (presidente) e la dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] e non il terzo componente del collegio, per cui la causa sarebbe stata decisa da due giudici e non da tre. 16.2. Con il secondo motivo la società deduce l'omessa pronuncia su specifico motivo e quindi violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., in quanto la CTR non avrebbe esaminato la questione, eccepita sin dal ricorso introduttivo, che i maggiori ricavi accertati in capo alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (e considerati - pro quota - distribuiti occultamente in capo a [OSCURATO:PERSONA]) erano inesistenti, anche in assenza di riunione con il procedimento relativo alla società, pure richiesta. r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 29 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 16.3. Col terzo motivo, proposto in via gradata rispetto al secondo, la ricorrente deduce l'omessa motivazione sulla contestazione dell'esistenza dei maggiori ricavi accertati in capo alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e considerati occultamente distribuiti - in violazione art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. 16.4. Col quarto motivo la ricorrente deduce la violazione degli artt.2727-2729 cod. civ. e dell'art. 38, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod, proc. civ. Deduce che i fatti utilizzati dall'Agenzia per determinare i maggiori ricavi di C 96.144,00 dovevano essere dotati di gravità, precisione e concordanza e gli stessi sicuramente non lo erano in quanto il dato relativo ai ricavi (dichiarati) non poteva costituire il dato certo per giungere, applicata una percentuale di redditività del 2,5 per cento, ai ricavi accertati e perché la stessa percentuale di redditività del 2,5 per cento non era un dato certo. 16.5. Col quinto motivo, la società deduce, in via qradata rispetto al quarto, l'illegittimità costituzionale del diritto vivente nella parte in cui consente all'Agenzia delle entrate di richiedere maggiori imposte ai soci di società di capitali sulla base di una presunzione di distribuzione degli utili non contabilizzati in quanto tale interpretazione sarebbe da ritenersi incostituzionale ed in violazione degli art. 117, primo comma, Cost., come integrato dall'art. 1 paragrafo 1 del [OSCURATO:PERSONA] della Convenzione europea dei diritti dell'uomo, e 6 della medesima Convenzione, come interpretata dalla Corte Edu nonché degli artt. 25, secondo comma, e 27, primo comma, Cost.16.6. Col sesto motivo, in via gradata rispetto al quarto e al quinto, la ricorrente deduce la violazione dell'art. 39, comma 1-bis, d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 30 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] infatti che il processo andava necessariamente sospeso da parte del giudice di merito in attesa dell'esito del processo instaurato dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. contro l'avviso di ac:certamento di maggiori ricavi e che costituiva l'antecedente logico dell'avviso di accertamento notificato alla ricorrente, peraltro avendo due volte chiesto di riunire il suo processo con quello instaurato dalla società. 16.7. Col settimo motivo la ricorrente deduce l'omessa pronuncia su specifico motivo e quindi la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., sulla specifica questione della nullità dell'avviso per difetto di sottoscrizione, proposta fin dal primo grado, decisa dalla CTP in termini del tutto diversi (avendo i giudici di primo grado motivato sulla presenza di delega in capo al funzionario), e riproposta come motivo di appello, ove ancora la CTR decideva senza avvedersi dell'assenza di firma sull'avviso. 16.8. Con l'ottavo motivo, proposto in via gradata rispetto al motivo che precede, deduce la motivazione meramente apparente - e quindi la violazione dell'art. 36, comma 2, n. 4, d. Igs. n. 546 del 1992 in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. ,civ., per difetto di motivazione sulla questione di cui al settimo motivo. 16.9. Col nono motivo deduce l'omesso esame di fatto decisivo del giudizio, e quindi la violazione art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., fatto consistente nell'assenza di sottoscrizione sull'avviso opposto. 16.10. Col decimo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 42, primo e terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per nullità dell'avviso per difetto di sottoscrizione. 16.11. Con l'undicesimo motivo deduce la illegittimità costituzionale dell'art. 17 d. Igs. n. 472 del 1997 e dell'art. 2 d.lgs. n. 546 del 1992, nella parte in cui consentono agli uffici dell'Agenzia delle r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 31 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] entrate di irrogare sanzioni amministrative (di natura sostanzialmente penale) ed al giudice tributario di decidere su sanzioni amministrative (sostanzialmente penali). Premessa in particolare la natura penale, secondo la giurisprudenza CEDU, delle sanzioni tributarie applicate nel caso di specie, deduce in particolare: la illegittimità costituzionale dell'art. 17, comma d.lgs. n. 472 del 1997 che prevede che esse vengano irrogate da un organo puramente amministrativo (in questo caso l'Agenzia delle entrate), per contrasto con l'art. 112 della Costituzione, che affida al solo pubblico ministero l'esercizio dell'azione penale; la illegittimità costituzionale dell'art. 2 d. Igs. n. 546 del 1992 (sulla giurisdizione delle Commissione tributaria in tema di sanzioni) per contrasto con l'art. 102, secondo comma, Cost. e la VI disposizione transitoria alla stessa, in quanto il legislatore ordinario ha consentito che una sanzione sostanzialmente penale (ma formalmente amministrativa) venga giudicata ed irrogata da un giudice speciale (in questo caso la Commissione tributaria). 16.12. Con il dodicesimo motivo deduce la violazione dell'art. 92 cod. proc. civ. e dell'art. 15 d.lgs. n. 546 del 1992 - motivazione omessa - e la violazione dell'art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. 17. Il primo motivo è infondato in quanto la composizione del collegio riservatosi per la decisione risulta dal verbale dell'udienza di discussione, prodotto dalla ricorrente unitamente al ricorso, e richiamato in quest'ultimo, e che ha natura di atto pubblico, che fa fede fino a querela di falso (cfr. Cass. 14/06/1999, n. 5831); emerge che, benchè nell'intestazione esso indichi solo i nominativi del Presidente e del Giudice, rechi poi la frase «Su invito del Presidente il Relatore r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 32 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] espone i fatti e le questioni della controversia» e il Relatore è evidentemente soggetto diverso dal «Presidente» e dall'altro «Giudice», e, come emerge dalla sentenza, era [OSCURATO:PERSONA], il che prova la presenza del terzo giudice in sede di deliberazione. 18. Occorre a questo punto esaminare in via preliminare settimo, ottavo, nono e decimo motivo, tutti attinenti alle statuizioni inerenti alla validità formale dell'avviso. I motivi, da trattarsi congiuntamente, sono infondati (il settimo e l'ottavo) e inammissibili (il nono e il decimo). La CTR, richiamando anche la decisione della CTP, ha argomentato che l'avviso impugnato risulta regolarmente sottoscritto da «un funzionario della terza area su delega del Direttore provinciale», argomentazione che contiene anche una evidente affermazione in fatto, relativa alla presenza della sottoscrizione, eccezione che quindi deve ritenersi decisa e motivata, irrilevante essendo, poi, in questa sede, l'eventuale erroneo apprezzamento del documento, che non può essere considerato come suo omesso esame rilevante ai fini della previsione di cui al n. 5 dell'art. 360 cod. proc. civ. Quanto al nono motivo, occorre evidenziare anche che le censure di omessa valutazione di un fatto decisivo incontrano il limite della cd. «doppia conforme» ex art. 348-ter, ultimo comma, cod. proc. civ., su questioni di fatto (e nel caso di specie le ragioni del rigetto sono le medesime), non avendo peraltro la parte evidenziato che le due decisioni siano sostenute da differenti motivazioni. Infine, il decimo motivo è inammissibile perché la parte censura direttamente l'avviso e non le statuizioni della CTR che, come visto, ha escluso il presupposto in fatto della pretesa causa di nullità. 19. Vanno poi esaminati i motivi secondo, terzo e quarto, con cui rispettivamente la ricorrente censura omessa pronuncia ed omessa motivazione sui motivi di merito con cui aveva contestato la ripresa r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 33 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] operata nei confronti della società e poi deduce, in subordine, la erroneità della decisione per violazione delle regole del ragionamento inferenziale al riguardo. La CTR ha evidenziato che il presupposto per l'operare della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili ai soci della società a ristretta base azionaria è la sussistenza di un valido accertamento a carico della società in ordine ai ricavi non contabilizzati e che «nel caso di specie l'appellante non ha dato notizie certe in merito all'impugnazione dell'accertamento principale svolto nei confronti della società che, stando alla sentenza gravata, sarebbe stato respinto in primo grado» ma emerge chiaramente che, pur non potendo ritenersi esistente una omessa pronuncia, ricorre un evidente assoluto difetto di motivazione, non avendo la CTR compiuto alcun riferimento alle deduzioni difensive svolte dalla contribuente e volte a negare lo stesso conseguimento degli utili da parte della società, contestando la percentuale di redditività applicata. Pertanto, rigettato il secondo, va accolto il terzo motivo e dichiarato assorbito il quarto, coerentemente con quanto statuito relativamente alla sentenza resa nei confronti della società per l'accertamento relativo al medesimo anno di imposta. 20. Alla luce di tale statuizione, che determina la cassazione con rinvio alla CTR per il necessario esame delle doglianze di merito proposte dalla società, è assorbito anche il quinto motivo, relativo alle questioni di legittimità costituzionale sul punto, mentre sul sesto motivo, con cui la parte si duole della omessa riunione, vi è carenza di interesse alla luce della avvenuta riunione dei giudizi relativi all'accertamento della società e della socia. 21. L'undicesimo motivo, relativo alle sanzioni, e il dodicesimo, in relazione alla statuizione sulle spese, sono assorbiti dall'accoglimento con rinvio. r.g. n. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022 34 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 22. Concludendo, il ricorso n. 30729/2021, relativo alla sentenza resa sulla impugnazione per revocazione, deve essere respinto; il ricorso n. 22438/2020, relativo alla sentenza di appello sull'accertamento della società, deve essere accolto in relazione ai motivi ottavo, quattordicesimo e quindicesimo, con assorbimento dei motivi settimo, dodicesimo, tredicesimo, sedicesimo e diciassettesimo, e rigetto o dichiarazione di inammissibilità degli altri; il ricorso n. 1607/2022, relativo all'accertamento nei confronti della socia, va accolto nel suo terzo motivo, rigettati il primo, secondo, settimo, ottavo, nono e decimo, assorbiti gli altri. Le sentenze relative alla società e alla socia vanno quindi cassate e, in relazione ai motivi accolti, devono essere rinviate davanti alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, anche per la regolazione delle spese dei giudizi di legittimità. P.Q.M. riuniti i ricorsi ai nn. 22438/2020, 30729/2021 e 1607/2022, rigetta il ricorso iscritto al n. 30729/2021; accoglie l'ottavo, il quattordicesimo e il quindicesimo motivo del ricorso iscritto al n. 22438/2020;