Cassazione n. 31837/2025

e ORDINANZAINTERLOCUTORIA sul ricorso iscritto al n. 5081‒2021R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (pec: [OSCURATO:EMAIL]), presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] Mattia, rappresentati e difesi, per procura speciale in atti, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec: [OSCURATO:EMAIL]) e domiciliati in Roma, alla via Oggetto: TRIBUTI– società di persone estinta –litisconsorzio soci [OSCURATO:PERSONA], n. 40, presso lo studio legale dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrente - avverso la sentenza n. 5598/23/2020 della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della CAMPANIA, depositata il 10/11/2020, notificata in data 14/12/2020; udita la relazione svolta dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio non partecipata dell’11 marzo 2025 e, in sede di riconvocazione, in data 10 novembre 2025; Rilevato che: 1. La controversia ha ad oggetto l’impugnazione di un avviso di accertamento emesso nei confronti della VI.DAL.MA di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., estinta a seguito di cancellazione dal registro delle imprese in data 21/03/2018, notificato anche ai soci della predetta società, tra cui ad [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], soci accomandanti. Con detto atto impositivo, notificato in data 26/10/2018, quindi successivamente all’estinzione della società, l’Agenzia delle entrate accertava ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 un maggior reddito d’impresa ai fini IVA ed IRAP; accertava, altresì, maggiori redditi di partecipazione nella predetta società di tutti i soci nei cui confronti emetteva separati avvisi di accertamento ai fini IRPEF ex art. 5 del d.P.R. n. 917 del 1986. 2. I soci accomandanti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] impugnavano l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società dinanzi alla CTP (ora Corte di giustizia tributaria di primo grado) di Napoli che con sentenza n. 8629/15/2019 accoglieva il ricorso ed annullava l’atto impositivo ritenendo i soci privi di legittimazione passiva. L’appello proposto dall’Agenzia delle entrate veniva rigettato dalla CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) della Campania con la sentenza in epigrafeindicata. 2.1. I giudici di appello, richiamando Cass. n. 12953/2017 e dichiarando di condividere il principio di diritto affermato dalle Sezioni unite di questa Corte n. 6070 / 2013 , hanno condiviso la statuizione di primo grado che aveva rilevato la carenza di legittimazione passiva dei ricorrenti in ordine all’obbligazione tributaria oggetto dell’atto impositivo da essi impugnato, ravvisando in capo ai soci accomandanti una responsabilità limitata alla quota di liquidazione, ex art. 2324 cod. civ. e ritenendo che gravasse sulla credit rice Agenzia delle entrate , che agisce nei confronti del socio, l’onere – nella specie non assolto - di provare la percezione di somme da parte di quest’ultimo all’esito della liquidazione. 2.2. Rilevavano, altresì, il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento sostenendo che «proprio in ragione di quanto testé rilevato, l'accertamento, per la sua legittimità avrebbe richiesto esso stesso una motivazione "rinforzata", che enunciasse la sussistenza dei presupposti richiesti dalla legge per la fondatezza della pretesa dell'A.F. nei confronti dei soci (così Cass. sent. 12.5.2012, n. 7327), motivazione che nel caso di specie, come puntualmente dedotto già nella precedente fase di giudizio, e successivamente in sede di gravame dagli appellati, assolutamente non si rinviene nell'atto notificato ai contribuenti». 3. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate ha propo sto ricorso per cassazione affidato a tre motivi, cui hanno replica t o gli intimati con controricorso. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente deduce , ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2324 e 2495 cod. civ., per avere i giudici di appello ritenuto che la ripartizione degli utili ai soci accomandanti in sede di bilancio finale di liquidazione costituisse presupposto necessario per postulare la responsabilità dei medesimi per i debiti socialie, ritenendo di seguire l’orientamento giurisprudenziale , ( rinvenibile in Cass. n. 9094/2017, n. 17243/2018 e n. 321/2021), più aderente ai principi affermati dalle Sezioni unite nelle sentenze n. 6070 e 6072 del 2013, che «individuano sempre nei soci coloro che sono destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata, ma non definiti all'esito della liquidazione, indipendentemente, dunque, dalla circostanza che essi abbiano goduto, o no, di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione», deduce l’erroneità della decisione d’appello nella parte in cui ha posto a carico dell’Amministrazione un onere rinforzato di motivazione, volto ad indicare i presupposti della fondatezza della pretesa erariale, cioè la ripartizione di utili in sede di liquidazione. 2. Con il secondo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 28 del d.lgs. n. 175 del 2014sostenendo che la prova della distribuzione degli utili nel caso di specie non era dirimente in quanto l’avviso di accertamento era stato notificato ai soci della società estinta per cancellazione dal registro delle imprese, nella qualità di successori di quest’ultima, tant’è che nei confronti dei soci, per i maggiori redditi di partecipazione ex art. 5 del d.P.R. n. 917 del 1986, aveva proceduto con separati avvisi di accertamento. 2.1. Secondo la ricorrente , il differimento degli effetti della cancellazione, previsto dalla disposizione censurata, e la successione dei soci alla società estinta legittimava l’amministrazione finanziaria a notificare gli atti impositivi emessi nei confronti della società estinta presso i soci della stessa. 3. Con il terzo motivo la ricorrent e , deduc endo , ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 5 del d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR) e 28 del d.lgs. n. 175 del 2014, censura la sentenza d’appello per non aver considerato che in base all’art. 5 del TUIR il reddito della società di persone, nella specie in accomandita semplice, vieneimputato a ciascun socio in proporzion e alla rispettiva quota di partecipazione agli utili, indipendentemente dalla loro effettiva percezione. Nel caso di specie, con l’avviso di accertamento societario era stato rideterminato anche il reddito ai fini IRPEF in capo a ciascun socio, conseguentemente, il principio giurisprudenziale cui avevano aderito i giudici di appello con riferimento all’accertamento del maggior reddito d’impresa accertato a carico della società, in base al quale la responsabilità dei soci per le obbligazioni sociali era limitata all’effettiva percezione di utili in base al bilancio finale di liquidazione, non poteva trovare applicazione relativamente ai maggiori redditi IRPEF di partecipazione dei soci nella società estinta. 4. Ciò posto, osserva il Collegio che, in relazione alle questioni che pongono i primi due motivi di ricorso, viene in rilievo la pronuncia delle Sezioni unite di questa Corte n. 3625 del 12/02/2025 che si è occupata delle vicende successive alla cancellazione della società dal registro delle imprese, con particolare riguardo alla responsabilità dei soci(ribadendo che «a seguito dell’estinzione della società, il socio (ex-socio) è successore per il solo fatto di essere tale e non perché abbia ricevuto quote di liquidazione; ed il carattere universale della sua successione non è contraddetto dal fatto che egli risponda solo nei limiti di quanto percepito») e alla portata dell’art. 28 del d.lgs. n. 175 del 2014, che nella specie si rende pure applicabile. 4.1. Con riferimento a tale ultima disposizione, le Sezioni unite, ribaditane la natura sostanziale, così da escludersene l’efficacia retroattiva, hanno affermato che la stessainstaura «una finzione legale di mantenimento in vita della società (evocatrice di quella posta dall’art.10 legge fall.) seppure ai soli fini della definizione dei rapporti fiscali pendenti, in sede non solo amministrativa ma anche contenziosa» e, quindi, «deroga – nei soli riguardi delle posizioni debitorie indicate e delle relative Amministrazioni creditrici – al principio per cui la società cancellata dal registro delle imprese non può agire né essere convenuta in giudizio». Hanno, inoltre, precisato che il differimento previsto dalla disposizione in esame è chiaramente temporaneo e che, pertanto, allo scadere del quinquennio riprende pieno vigore la disciplina anche processuale rinveniente dall’art. 2495 cod. civ., sicché «intatta resta, per il creditore pubblico, l’esigenza di far valere, con l’avvio di nuovo e diverso procedimento amministrativo di accertamento ex art. 36 cit., la responsabilità patrimoniale degli ex soci nei limiti delle attività sociali da costoro riscosse». 4.2. Pertanto, nei casi in cui si renda applicabile l’art. 28 del d.lgs. n. 175 del 2014, in deroga all’art. 2495 cod. civ.: “la società conserva la legittimazione attiva; il liquidatore è legittimato e gli ex soci devono considerarsi privi di legittimazione” (Cass. n. 36892 del 16 dicembre 2022; nello stesso senso, Cass.n. 6743/15; n. 4536/20; n. 18310/23) ma, essendo il differimento temporaneo (quinquennale), allo scadere riprende pieno vigore la disciplina anche processuale rinveniente dall’art.2495 cod. civ. 5. Ciò precisato in punto di diritto, deve osservarsi, in fatto , che nella specie è dato pacificamente acquisito che la VI.DAL.MA di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. venne cancellata dal registro delle imprese il 21 marzo 2018, ovvero in data antecedente a quella del 26 ottobre 2018 di notifica dell’avviso di accertamento impugnato e che quest’ultimo atteneva a riprese sia ai fini IVA che ai fini IRAP che è imposta imputata per trasparenza ai soci ex art. 5 del d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), con conseguente sussistenza del litisconsorzio necessario dei soci nel giudizio di accertamento dell'IRAP dovuta dalla società (Cass., Sez. U, n. 13452/2017; conf. Cass. n. 15748/2016 e n. 19599/2018). 6. Con riguardo al profilo del litisconsorzio tra società e soci, in ipotesi di estinzione della prima, che è questione che non ha formato oggetto di disamina da parte delle Sezioni unite nella sopra citata sentenza, si è recentemente pronunciata questa Corte con l’ordinanza n. 10429/2025, affermando il principio in base al quale «Il venire meno della fictio iuris di cui all’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, della sopravvivenza della società di persone o di capitali, dopo la sua cancellazione dal registro delle imprese, per decorrenza del termine quinquennale dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese, comporta il consolidamento di un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale l'obbligazione della società non si estingue, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate , fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali; l’effetto successorio predetto elimina in radice il litisconsorzio necessario originario con la società in ipotesi esistente, ad esempio, nel caso di espletata opzione per il regime della trasparenza fiscale ex art. 116 del DPR n. 917/86». 7. Diversamente che in tale ultima pronuncia, nel presente giudizio non vi è integrità del contraddittorio tra i soci della s.a.s., sicché ritiene il Collegio che meriti di essere approfondita in sede di pubblica udienza la questione se, in fattispecie di litisconsorzio necessario originario a seguitodi rettifica della dichiarazione dei redditi di società di persone (com’è nel caso di specie) o di società di capitali a ristretta base azionaria (v. Cass. n. 27278/2024) o in cui i soci hanno optato per il regime della trasparenza fiscale ex art. 116 delDPR n. 917/86 (come nel caso di cui alla sopra citata ordinanza n. 10429/2025), in caso di estinzione della società per cancellazione dal registro delle imprese, persista o meno il litisconsorzio necessario tra i soci con conseguente necessità, nella prima delle suddette ipotesi, di integrazione del contraddittorio con i soci non evocati in giudizio. 8. Pertanto, per ragioni nomofilattiche, deve rinviarsi la causa a nuovo ruolo per la decisione del giudizio in un’udienza pubblica di questa Sezione. P.Q.M rinvia la