Cassazione n. 30930/2023

nciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 18343/2014R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA]’ NELL’[OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:SOCIETA]., sedente in [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], presso il primo elettivamente domiciliata in Roma, via Baronio 54, il tutto come da procura in margine al ricorso; - ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, domiciliata presso la stessa in Roma, via dei Portoghesi, 12; - controricorrente – Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Puglia, n. 3, depositata il 3 gennaio 2014. Udita la relazione della causa svolta alla pubblica udienza del 12 ottobre2023 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Decorr domanda rimborso Rilevato che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale ha chiesto nelle sue conclusioni il rigetto del ricorso, mentre l’Avvocato dello Stato, per conto dell’Agenzia, ha chiesto a sua volta il rigetto. [OSCURATO:PERSONA] 1. La contribuente chiedeva in primo grado, a seguito del silenzio- rifiuto dell’amministrazione, il rimborso dell’IRPEG versata per gli anni 2003 e 2004, rispettivamente quanto all’importo di € 957.313,07 e d i € 233.620,00, riportando in parte la perdita relativa all’esercizio 2000 (pari acomplessivi € 17.932.295,00, pur ripianata con un contributo dell’ente di riferimento, Regione Puglia). L’Agenzia eccepiva la tardività dell’istanza di rimborso poiché intervenuta oltre quattro anni dall’epoca del versamento di gran parte degli acconti relativi all’imposta maturata con riguardo all’anno 2003, essendo stata l’istanza medesima depositata in data 10 aprile 2008. La questione sorgeva in quanto, a parere della contribuente, doveva riguardarsi al momento del saldo(avvenuto il 16 luglio 2004), prima del quale non vi sarebbe stata certezza in ordine all’effettivo dovuto. L’adìta CTP accoglieva la domanda, riconoscendo tra l’altro che solo con l’art. 1, comma 310, della l. 24 dicembre 2007, n. 244, era intervenuta una disposizione che aveva chiarito come dovesse considerarsi il contributo di ripianamento delle perdite, da parte dell’ente pubblico, ai fini fiscali, e quindi come lo stesso non dovesse essere considerato alla stregua di un ricavo. 2. La CTR, adìta dall’Agenzia in sede di gravame, riformava la sentenza di primo grado, ritenendo che al momento del versamento degli acconti la società già considerava indebiti i versamenti, avendo tra l’altro esposto di aver versato le imposte per evitare sanzioni, ma non condividendo le ragioni avanzate dall’Agenzia in sede di risposta all’interpello, espressamente proposto sul punto dalla contribuente stessa. D’altronde la disciplina recata dalla legge finanziaria sopra citata era di portata meramente interpretativa, per cui in simile situazione sarebbe stato onere del contribuente proporre l’istanza nel termine di quarantotto mesi dai versamenti (indebiti) effettuati.Peraltro, la CTR osservava che occorreva tener conto dell’“esorbitante ammontare” della perdita da detrarre, tanto che il riporto della perdita stessa al 2003 determinava un imponibile IRPEG “zero” e perdite residue da utilizzare in compensazione per ulteriori € 10.999.418,00. 3. Viene così proposto ricorso in cassazione affidato dalla contribuente a tre motivi. L’Agenzia si è difesa a mezzo di controricorso per resistere all’impugnativa. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo la contribuente denuncia violazione degli artt. 102 (ora 84), TUIR, 3, comma 1, d.l. 9 dicembre 1986, n. 833 e 1, comma 310, l. 24 dicembre 2007, n. 244, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. Assume la difesa dell’AMAT che erroneamente i giudici d’appello hanno ritenuto la non tempestività dell’istanza di rimborso, posto che con la legge finanziaria 2008, il legislatore avrebbe inteso dare efficacia per il passato alla riportabilità delle perdite delle public companies,pur ripianate da contributi ricevuti dalla Regione, senza subordinare ciò ad un’istanza depositata entro quarantotto mesi dal versamento: la norma forniva l’interpretazione dell’art. 3, d.l. n. 18/1987. Prima di tale norma, infatti, non si sarebbe potuto sostenere, senza ombra di dubbio, che le perdite conseguenti alla non tassabilità dei suddetti contributi fossero riportabili, per cui il diritto al rimborso dei versamenti sarebbe sorto solo con la legge finanziaria 2008 ricordata. Riteneva la ricorrente che tali conclusioni erano autorizzate da una pronuncia di questa Corte (Cass. 08/11/2002, n.15693) che, pur con riferimento ad altra disposizione (d.l. n. 833/1986, sempre inerente alla non tassabilità del contributo per ripianamento delle perdite di public companies), aveva affermato come il diritto al rimborso era sorto solo a seguito della disposizione (che pure si definiva interpretativa) e la norma stessa non subordinava l’efficacia retroattiva all’avvenuta presentazione dell’istanza di rimborso nel termine di quarantotto mesi dal versamento. 2. La seconda e la terza censura possono essere illustrate congiuntamente. Con entrambe si assume la violazione degli artt. 38, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602; 102 (ora 84), TUIR; 3, comma 1, d.l. n. 833/1986; 1, comma 310, l. n. 244/2007, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. La contribuente deduce come la sentenza d’appello non avrebbe considerato che solo con la dichiarazione, a chiusura dell’esercizio, si sarebbe potuto avere contezza dell’eventuale debito d’imposta. Dunque, tale contezza non si poteva avere al momento del versamento dell’acconto, perché non si poteva ancora verificare se il reddito imponibile fosse inferiore alla perdita residua, mentre la decisione sul punto era basata sull’interpretazione di ciò che avrebbe ritenuto la parte e sul fatto che la stessa avrebbe comunque dovuto ritenere prevedibile la capienza della perdita. Sotto altro profilo la sentenza sarebbealtresì erronea perché non si confrontava con la giurisprudenza di questa Corte, non considerandocioè che gli acconti sono commisurati a dati estranei rispetto all’esercizio in corso, e precisamente a quelli dell’esercizio precedente, per cui a maggior ragione solo in sede di calcolo del saldo possono decorrere i termini. 3. Le censure possono essere esaminate congiuntamente, e risultano infondate. Il principio cui s’ispira la legislazione in tema di decorrenza del termine per la proposizione dell’istanza di rimborso, di cui all’art. 38, d.P.R. n. 602/1973, così come interpretato dalla giurisprudenza di questa Corte, è basato sull’individuazione del relativo dies a quo nel momento in cui –nell’assolvere al pagamento – il contribuente sia pienamente consapevole della non debenza della somma. Se dunque ricorre tale requisito (cioè, se in quel momento il contribuente hacontezza della non debenza in tutto o in parte delle somme versate in acconto), il termine decorre dal momento stesso del versamento dell’acconto, mentre in diversa ipotesi – cioè, allorché la non debenza emerga solo in sede di pagamento del saldo - è da quest’ultimo momento che decorre l’indicato termine, rimanendo invece del tutto indifferente la data della presentazione della dichiarazione(Cass. 29/03/2019, n. 8847). In tale ottica, assume rilievo ad es. il versamento effettuato in via provvisoria (Cass. Sez. U. 16/06/2014, n. 13676), perché in tal caso non vi è correlazione tra la struttura del calcolo dell’acconto e la contestazione che fonda la domanda di rimborso. Venendo così alla specie che ne occupa, va anzitutto affermata la natura di norma d’interpretazione autentica della disposizione di cui all’art. 1, comma 310, della l. n. 244/2007. Infatti il legislatore così qualifica all’art. 1 la disposizione appena citata, che recita “L'articolo tre, comma uno, del decreto legge 9 dicembre 1986 numero 833, (…)si interpreta nel senso che le somme di cui all'articolo uno del medesimo decreto legge, nonché quelle che gli enti locali, proprietari o soci hanno versato, versano per il ripiano delle perdite di esercizio dell'azienda o del consorzio di pubblico trasporto, ancorché riferiti ad esercizi precedenti al 1982, come pure quelle provenienti dal Fondo nazionale per il ripiano di disavanzi di esercizio di cui all'articolo 9 della legge 10 Aprile 1981, numero 151, non rilevano i fini degli articoli 61 e 109 comma 5 nonché dell'articolo 84, comma uno, quarto periodo, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, numero 917”. Va dunque esclusa ogni valenza innovativa della stessa e comunque affermata la necessità di un'istanza di rimborso, con conseguente applicabilità della specifica disciplina delle disposizioni in punto di decadenza. Di conseguenza si deve ritenere il rapporto ormai esaurito con la scadenza del termine per la formulazione della domanda di rimborso predetta, avuto riguardo al termine originario per la proposizione della stessa, decorrente dalla data del versamento degli acconti. Invero la non debenza va nella specie riferita già al momento del versamento degli acconti: essa infatti non dipendeva dall’incertezza sul risultato d’esercizio (che se in perdita in astratto determina la non debenza dell’imposta) ma dal fatto che, pur a fronte di perdite rilevantissime relative all’esercizio 2000, gli acconti venivano egualmente pagati in quanto le stesse erano state oggetto di copertura da parte dell’ente di riferimento (Regione Puglia), e ciò sebbene l’ente ricorrente ritenesse che tali contributi di ripianamento fossero non soggetti ad imposizione e quindi i versamenti indebiti (tanto che sul punto della riportabilità delle perdite ripianate aveva chiesto un parere all’Agenzia, che aveva infatti ritenuto la non riportabilità, e che con riferimento agli esercizi 2001 e 2002 risultano depositate tempestive istanze di rimborso del 2003, cfr. pag. 11 della sentenza impugnata, e che infine i versamenti vennero effettuati solo per scongiurare eventuali sanzioni, cfr. ricorso pag. 3), lettura poi confermata dalla norma interpretativa, pertanto con portata retroattiva, di cui si è detto sopra. Vale in proposito ricordare un precedente in cui le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato siffatto principio ad un caso in cui il rapporto era esaurito prima che venisse dichiarata la non conformità della norma al sistema eurounionale Il termine di decadenza per il rimborso delle imposte sui redditi, previsto dall'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 e decorrente dalla "data del versamento" o da quella in cui "la ritenuta è stata operata", opera anche nel caso in cui l'imposta sia stata pagata sulla base di una norma successivamente dichiarata in contrasto con il diritto dell'Unione europea da una sentenza della Corte di giustizia, atteso che l'efficacia retroattiva di detta pronuncia - come quella che assiste la declaratoria di illegittimità costituzionale - incontra il limite dei rapporti esauriti, ipotizzabile allorché sia maturata una causa di prescrizione o decadenza, trattandosi di istituti posti a presidio del principio della certezza del diritto e delle situazioni giuridiche. (Cass. Sez. U. 16/06/2014, n. 13676). 4. Alla luce di quanto precede la pronuncia d’appello oggetto dell’impugnazione appare immune dai vizi attribuiti dalla ricorrente, appunto in quanto la decorrenza del termine di decadenza va ragguagliato nella specie alle date dei versamenti degli acconti, e pertanto il ricorso dev’essere rigettato, con aggravio di spese in capo alla ricorrente. Sussistono i presupposti processuali per dichiarare l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della l. 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto. P. Q. M. La Corte rigettail ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite che liquida in €12.000,00, oltre spese prenotate a debito. Sussistono i presupposti process